作者：中國(guó)證監(jiān)會(huì)浙江監(jiān)管局 吳凱亮
            天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所 馮可棣
來(lái)源：中注協(xié)
發(fā)布時(shí)間：2018-03-06

 

2016年12月，財(cái)政部批準(zhǔn)印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)新制定和修訂的準(zhǔn)則（以下統(tǒng)稱新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則）。其中的核心是要求在上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)報(bào)告中增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，旨在通過提高審計(jì)工作的透明度，增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值，同時(shí)為報(bào)告使用者提供額外的信息，以幫助其了解審計(jì)工作和理解財(cái)務(wù)報(bào)表。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施情況分析

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2017年1月1日起分批實(shí)施。在2016年度年報(bào)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)共計(jì)119家上市公司采用了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，包括95家A+H/B+H股公司、20家H股公司、以及4家自愿提前執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的A股公司。其中，除1份無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告按照準(zhǔn)則規(guī)定未溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外，其余118份審計(jì)報(bào)告都披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

(一) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量

上述118份審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量共281項(xiàng)，平均每份審計(jì)報(bào)告約為2.4項(xiàng)。按行業(yè)分類，金融業(yè)的平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量為3.4項(xiàng)，明顯高于其他行業(yè)。除金融業(yè)外，其他行業(yè)的平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量大致介于1.7項(xiàng)和2.6項(xiàng)之間（如表1所示）。

從單份審計(jì)報(bào)告看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量從1項(xiàng)至5項(xiàng)不等。其中，有41份審計(jì)報(bào)告披露了3項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占比最高；有2份審計(jì)報(bào)告則包括了5項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。具體情況如表2所示。

(二) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)

上述281項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)按照性質(zhì)分類如表3所示。需要說(shuō)明的是，有部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及了多個(gè)類別，筆者將其拆分后，在各類別中分別進(jìn)行了計(jì)數(shù)。

這些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)指明了審計(jì)工作的重點(diǎn)，突出了財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域，有助于信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)表，滿足其決策需要。

在部分行業(yè)中，某些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有普遍性。例如金融業(yè)中較為常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)包括金融資產(chǎn)（融出資金、貸款及墊款等）的減值、金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)、合并范圍的確定（結(jié)構(gòu)化主體的合并）等；而制造業(yè)中較為常見的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)則包括金融資產(chǎn)（應(yīng)收賬款等）的減值、長(zhǎng)期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等）的減值、收入確認(rèn)等。

(三) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述

上述281項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都按照準(zhǔn)則要求描述了兩部分內(nèi)容，即相關(guān)事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，以及在審計(jì)中的應(yīng)對(duì)。

從描述使用的字?jǐn)?shù)（包括標(biāo)點(diǎn)符號(hào)）來(lái)看，最多的一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)使用了1,636字，而最少的一項(xiàng)僅使用了179字，平均每項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的字?jǐn)?shù)約為611字。雖然關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述的詳細(xì)程度存在一定差異，但據(jù)筆者觀察，大都針對(duì)被審計(jì)單位和審計(jì)項(xiàng)目披露了個(gè)性化的信息。這些定制信息有助于信息使用者了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中作出的重要決策和付出的審計(jì)努力，為評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量提供了更多依據(jù)。

描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的另一主要差異體現(xiàn)于是否描述“實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果”。根據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的指引，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)時(shí)可以描述實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果（但并非強(qiáng)制要求）。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，281項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，描述了“實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果”的共89項(xiàng)，約占總數(shù)的32%。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)實(shí)務(wù)操作中的難點(diǎn)

實(shí)務(wù)操作中，針對(duì)如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及如何在審計(jì)報(bào)告中描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，仍然存在不少難點(diǎn)。其中，以下幾項(xiàng)具有一定代表性。

(一) 如何運(yùn)用“最為重要”的概念

確定哪些事項(xiàng)是需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，高度依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于如何理解“最為重要”看法不一，導(dǎo)致在確定哪些事項(xiàng)以及多少事項(xiàng)最為重要時(shí)往往會(huì)作出差異較大的職業(yè)判斷。對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō)，過少或者過多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能都是不恰當(dāng)?shù)摹Ｈ绻撆兜氖马?xiàng)未披露，則難以達(dá)到審計(jì)報(bào)告的改革目標(biāo)；如果披露的信息過多，則有可能導(dǎo)致信息超載，降低審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值（陳波田芝華，2017）。

(二) 如何避免標(biāo)準(zhǔn)化的描述

準(zhǔn)則應(yīng)用指南中提到“要將事項(xiàng)直接聯(lián)系到被審計(jì)單位的具體情況，避免使用一般化或標(biāo)準(zhǔn)化的語(yǔ)言”。然而，實(shí)務(wù)中，出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，可能導(dǎo)致對(duì)同一性質(zhì)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述趨于標(biāo)準(zhǔn)化和模板化，特別是對(duì)于同一行業(yè)中普遍存在的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這種傾向表現(xiàn)得尤其明顯。如何通過恰當(dāng)描述來(lái)強(qiáng)調(diào)被審計(jì)單位的特定方面，避免行業(yè)內(nèi)的通用措辭或者四平八穩(wěn)的套話，是實(shí)務(wù)中的難題。

(三) 如何持續(xù)提供有用信息

對(duì)于經(jīng)營(yíng)較為穩(wěn)定的被審計(jì)單位，雖然每年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)有所變化，但某些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能具有持續(xù)性。因此，無(wú)論是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)還是對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，都有可能隨著時(shí)間推移而變得越來(lái)越標(biāo)準(zhǔn)化，對(duì)信息使用者的有用性逐漸降低。這種情況下，審計(jì)報(bào)告能否持續(xù)提供對(duì)使用者有用的增量信息，避免陳詞濫調(diào)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一大挑戰(zhàn)（唐建華張革，2015）。

三、對(duì)恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的建議

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將于2018年1月1日起全面實(shí)施。為了應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)的問題，恰當(dāng)確定和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，筆者認(rèn)為，合理運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。確定和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并非機(jī)械地“照本宣科”，也不是“人云亦云”，而是要從信息使用者的角度出發(fā)，結(jié)合被審計(jì)單位和審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況“量身定制”。具體來(lái)說(shuō)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)做好以下幾個(gè)方面。

(一) 加強(qiáng)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了新的要求。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)組織有針對(duì)性的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，全面提高從業(yè)人員對(duì)準(zhǔn)則的理解和掌握，幫助從業(yè)人員正確理解審計(jì)報(bào)告改革的目標(biāo)和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)涵。同時(shí)，要結(jié)合實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)的問題和收獲的經(jīng)驗(yàn)，積極開展內(nèi)部研究和討論，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷對(duì)于恰當(dāng)運(yùn)用準(zhǔn)則的重要性。

(二) 加大技術(shù)支持力度

確定和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)既需要項(xiàng)目組成員具備足夠的專業(yè)知識(shí)和相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn)，也需要事務(wù)所內(nèi)部其他支持部門的緊密合作。例如，事務(wù)所技術(shù)部門應(yīng)根據(jù)新的報(bào)告要求及時(shí)更新審計(jì)方法和審計(jì)軟件，可以在準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的基礎(chǔ)上，就確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要考慮的因素和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能包括的要素等方面制定更為細(xì)化的指引，為項(xiàng)目組提供必要的技術(shù)支持。

(三) 盡早考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

雖然溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)影響的主要是審計(jì)報(bào)告階段的工作，但在較晚階段才開始考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能會(huì)導(dǎo)致溝通不充分，也可能對(duì)按時(shí)完成審計(jì)工作帶來(lái)更大的時(shí)間壓力。因此，可以在審計(jì)計(jì)劃階段就盡早考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，并與被審計(jì)單位及時(shí)溝通初步看法，確保在最終確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)已經(jīng)充分考慮在整個(gè)審計(jì)過程中實(shí)施程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)。

(四) 做好其他領(lǐng)域?qū)徲?jì)工作

雖然關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不改變審計(jì)的基本定位和審計(jì)工作的框架，但對(duì)審計(jì)工作的整個(gè)過程將產(chǎn)生廣泛影響。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)、工作底稿記錄、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核等其他領(lǐng)域高質(zhì)量地完成工作，有助于形成對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷和支撐關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。例如，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段全面深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，可以更好地識(shí)別被審計(jì)單位特有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并描述更具個(gè)性化的信息。

(五) 加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通

在審計(jì)報(bào)告中恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，需要被審計(jì)單位的全力支持和配合。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要就關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定、應(yīng)對(duì)和披露，與管理層和治理層展開積極深入的討論，及時(shí)解決可能產(chǎn)生的分歧。充分的雙向溝通不但有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的最終看法，也有助于管理層和治理層重視這些事項(xiàng)的處理和在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露，從而促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的提高。

(六) 敢于創(chuàng)新和嘗試

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可資借鑒，準(zhǔn)則對(duì)如何描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及描述的詳細(xì)程度也沒有作出強(qiáng)制要求。為了避免與同行業(yè)公司或以前年度重復(fù)描述的問題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要發(fā)揮主觀能動(dòng)性和創(chuàng)新精神。例如，可以嘗試對(duì)某些存在重大估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)表定性的評(píng)論，提供更有深度的見解；也可以嘗試著重描述當(dāng)年新增或者發(fā)生重大變化的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

結(jié)語(yǔ)

2017年度是新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的第一年，審計(jì)報(bào)告改革初顯成效，為全面實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，也為審計(jì)行業(yè)的發(fā)展揭開了新的篇章。在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及其他改革措施，提高了審計(jì)報(bào)告的信息含量和溝通價(jià)值，重新喚起了使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的興趣，進(jìn)一步樹立了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)價(jià)值的認(rèn)知。當(dāng)然，在具體運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí)，仍然存在諸多挑戰(zhàn)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地理解和掌握準(zhǔn)則，在實(shí)務(wù)中合理運(yùn)用職業(yè)判斷，恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，從而為使用者提供更具相關(guān)性和決策有用的信息。

主要參考文獻(xiàn)

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[1]其中，A+H/B+H股公司、A股公司的行業(yè)分類依據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)《上市公司行業(yè)分類指引》（2012年修訂）；H股公司的行業(yè)分類參照該指引。