來源：北注協(xié)

發(fā)布時(shí)間;2018-1-2

 

2017年7月，財(cái)政部修訂發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》（以下簡稱新收入準(zhǔn)則）。新收入準(zhǔn)則，以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)基本原則，并通過“五步法”模型統(tǒng)一了不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同來源收入的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)。 同時(shí)，新收入準(zhǔn)則參照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，增加了可變對價(jià)的相關(guān)規(guī)定，彌補(bǔ)了現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的空白。由于可變對價(jià)的相關(guān)規(guī)定，包含了較多的會(huì)計(jì)估計(jì)和職業(yè)判斷，具體實(shí)施中可能存在較大分歧，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)予以特別關(guān)注。

本提示僅供會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執(zhí)業(yè)人員深入理解新收入準(zhǔn)則中可變對價(jià)確認(rèn)條件的相關(guān)規(guī)定，北京注協(xié)專家委員會(huì)做出如下提示。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于可變對價(jià)的相關(guān)規(guī)定

（一）現(xiàn)行收入準(zhǔn)則規(guī)定

除銷售退回、折讓<參見《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010版）》第十五章第二節(jié)>外，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則沒有專門針對可變對價(jià)的具體規(guī)定。

（二）新收入準(zhǔn)則規(guī)定

新收入準(zhǔn)則在第十五條、第十六條、第二十四條和第二十五條中，對可變對價(jià)確認(rèn)條件及其會(huì)計(jì)處理做出明確規(guī)定。

 二、關(guān)于可變對價(jià)確認(rèn)的考量

新收入準(zhǔn)則未明確可變對價(jià)的定義，現(xiàn)引用2015年12月，由中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)組織翻譯，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版發(fā)行的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2015》（以下國際財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容均來自于此）的相關(guān)內(nèi)容供參考。根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容分析，如果企業(yè)獲得對價(jià)的權(quán)利以某一未來事件的發(fā)生或不發(fā)生為條件，則形成可變對價(jià)?？勺儗r(jià)通常包括折扣、退款、返利、積分、價(jià)格折讓、退貨、績效獎(jiǎng)金、罰款、特許權(quán)使用費(fèi)等。

 新收入準(zhǔn)則第十六條對可變對價(jià)的確認(rèn)包含兩個(gè)重要條件，即“是否極可能發(fā)生轉(zhuǎn)回”（以下簡稱極可能）和“是否屬于重大轉(zhuǎn)回”（以下簡稱重大轉(zhuǎn)回），且兩個(gè)條件必須同時(shí)滿足。例如：如果發(fā)生轉(zhuǎn)回的金額重大，但不是“極可能”轉(zhuǎn)回或者“基本確定”不會(huì)轉(zhuǎn)回，此時(shí)該部分可變對價(jià)可以確認(rèn)收入；如果“極可能”發(fā)生轉(zhuǎn)回，但是轉(zhuǎn)回的金額不重大，也可以就可變對價(jià)確認(rèn)收入。一般情況下，如果可變對價(jià)占合同交易價(jià)格（可變+固定）的比例不“重大”，無論轉(zhuǎn)回的可能性是多少，將該可變對價(jià)確認(rèn)收入都是符合準(zhǔn)則要求的。

新收入準(zhǔn)則頒布后，由于“極可能”這個(gè)條件相對嚴(yán)格，導(dǎo)致很多企業(yè)傾向于完全不確認(rèn)可變對價(jià)。因此，需要同時(shí)考慮轉(zhuǎn)回金額是否“重大”，避免走向另一個(gè)極端。

（一）如何判斷可變對價(jià)確認(rèn)條件中的“極可能”

 1.“極可能”的釋義

 “極可能”是2017年新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入的新術(shù)語，但新修訂相關(guān)準(zhǔn)則并未給出“極可能”的定義及量化標(biāo)準(zhǔn)?！秶H財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》術(shù)語表對“極可能”的解釋為“比很可能的可能性要大得多”。

 2.“極可能”程度的量化參考標(biāo)準(zhǔn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號—或有事項(xiàng)》應(yīng)用指南規(guī)定：履行或有事項(xiàng)相關(guān)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：

 

 

根據(jù)上述內(nèi)容分析，新收入準(zhǔn)則中的“極可能”應(yīng)該與上述“基本確定”的含義基本相同，也就是說“極可能”的發(fā)生概率應(yīng)該大于95%。而實(shí)務(wù)中能夠判斷為“極可能”的情況，需要比較嚴(yán)格的判斷條件和充分的證據(jù)支撐。

（二）如何判斷可變對價(jià)確認(rèn)條件中的“重大轉(zhuǎn)回”

“重大轉(zhuǎn)回”是新收入準(zhǔn)則引入的新術(shù)語，且準(zhǔn)則也沒有給予具體解釋，只是規(guī)定“企業(yè)在評估累計(jì)已確認(rèn)收入是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及其比重。”即考慮可變對價(jià)對收入確認(rèn)的影響程度。這一比重通?？梢愿鶕?jù)可變對價(jià)條款涉及的不確定性情況，采用適當(dāng)?shù)墓烙?jì)方法測算而得。因此，此處的重大與否是相對合同交易價(jià)格（可變對價(jià)與固定對價(jià)的總和）而言，并非針對財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性程度。這就意味著，可能某一事項(xiàng)由于可變對價(jià)確認(rèn)導(dǎo)致的收入轉(zhuǎn)回金額對財(cái)務(wù)報(bào)表整體而言并非重大，但對于合同交易價(jià)格而言是重大的，則該事項(xiàng)仍然屬于不能確認(rèn)可變對價(jià)的情形。至于“重大”的量化標(biāo)準(zhǔn)，目前仍然屬于職業(yè)判斷。

（三）影響“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”的參考因素

 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號第57段指出：“可能增加收入轉(zhuǎn)回的可能性或轉(zhuǎn)回金額量級的因素包括但不限于下列各項(xiàng)：

1.對價(jià)金額極易受到超出主體影響范圍之外的因素影響。此類因素可能包括市場波動(dòng)性、第三方的判斷或行動(dòng)、天氣狀況，以及已承諾商品或服務(wù)較高的陳舊過時(shí)風(fēng)險(xiǎn)。

 2.關(guān)于對價(jià)金額的不確定性預(yù)計(jì)在較長時(shí)期內(nèi)均無法消除。

3.主體對類似類型合同的經(jīng)驗(yàn)（或其他證據(jù)）有限，或相關(guān)經(jīng)驗(yàn)（或其他證據(jù)）的預(yù)測價(jià)值有限。

 4.主體在實(shí)務(wù)中對相似情形下的類似合同提供了較多不同程度的價(jià)格折讓或不同的付款條款和條件。

5.合同具有大量且分布廣泛的可能發(fā)生的對價(jià)金額。”

盡管上述指引采用列舉方式，并未涵蓋所有可能的因素，但仍然有助于對可變對價(jià)確認(rèn)條件的分析，使用者應(yīng)結(jié)合具體情況和上述兩個(gè)條件進(jìn)行職業(yè)判斷。

 三、可變對價(jià)確認(rèn)條件判斷示例

【示例1】

甲企業(yè)與A公司簽訂合同，為其提供三年的資產(chǎn)管理服務(wù)。除每季度末按照管理的資產(chǎn)價(jià)值收取2%的管理費(fèi)外，三年內(nèi)當(dāng)資金收益超過可觀察市場指數(shù)收益時(shí)，甲企業(yè)還將獲取資金收益20%的績效獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)。因此，合同中的管理費(fèi)和績效獎(jiǎng)均為可變對價(jià)。 

甲企業(yè)按照合同應(yīng)收取的對價(jià)取決于市場，因此極易受企業(yè)之外因素的影響，屬于影響“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”的因素中的第一項(xiàng)因素。甲企業(yè)如果在合同開始日將管理費(fèi)或獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)的可變對價(jià)估計(jì)金額包括在交易價(jià)格中，則極可能發(fā)生累計(jì)已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回。因此，只能在不確定性消除后確認(rèn)收入。

【示例2】：

甲企業(yè)自行研發(fā)的新產(chǎn)品正式投入市場，在與客戶簽訂的合同中明確約定客戶享有七天無理由退貨權(quán)利，且該產(chǎn)品屬于首次上市且在行業(yè)內(nèi)也屬于新產(chǎn)品。該事項(xiàng)需要分別以下兩種情形考慮：

（一）甲企業(yè)沒有該商品是否可能面臨大量退回的估計(jì)經(jīng)驗(yàn)，同行業(yè)也沒有這方面的經(jīng)驗(yàn)可供參考。

此情形屬于影響“極可能”和“重大轉(zhuǎn)回”因素中的第三項(xiàng)因素，即無法可靠估計(jì)其可變對價(jià)。因此，該項(xiàng)新產(chǎn)品收入應(yīng)待無理由退貨期終止后、不確定性消除時(shí)確認(rèn)。

（二）該產(chǎn)品在行業(yè)內(nèi)雖屬于新產(chǎn)品，但此前已經(jīng)由A公司率先推出并取得了成功。甲企業(yè)獲悉A公司并未產(chǎn)生大量退貨，并結(jié)合甲企業(yè)此前的市場調(diào)查，甲企業(yè)合理預(yù)計(jì)至少有60%的產(chǎn)品不會(huì)退回。

 針對該種情形，甲企業(yè)如果100%的確認(rèn)產(chǎn)品收入，則有可能導(dǎo)致接近40%的產(chǎn)品收入轉(zhuǎn)回。因此，可以考慮按照60%確認(rèn)收入，剩余的40%部分按新收入準(zhǔn)則作為退款負(fù)債處理。

 四、小結(jié)及特別提示

綜上分析，新收入準(zhǔn)則運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，通過“極可能”、“重大轉(zhuǎn)回”等條件對可變對價(jià)的確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)范。由于限定條件的嚴(yán)格，可能導(dǎo)致一些含有可變對價(jià)條款的客戶合同收入，只有在不確定性幾乎完全消除時(shí)才能確認(rèn)受到可變對價(jià)影響部分的收入。

本文主要探討相關(guān)規(guī)定中涉及可變對價(jià)確認(rèn)條件的內(nèi)容，上述探討內(nèi)容僅供學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則時(shí)參考，不應(yīng)被視為對新收入準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的講解與解讀。如與后續(xù)財(cái)政部發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南等相關(guān)文件內(nèi)容存在差異，應(yīng)以相關(guān)文件為準(zhǔn)。