作者：岳上植，韓紫微

來源：財會月刊

發(fā)布時間：2017-11-29

 

1. 收入確認(rèn)時點問題。
例1：20×6年10月30日，甲公司與乙公司軟件企業(yè)簽訂一個復(fù)雜系統(tǒng)集成合同，期限10個月，合同對價500萬元， 在合同履行中和結(jié)束時分兩次付清。合同規(guī)定，乙公司按照甲方對信息系統(tǒng)的需求提供財務(wù)信息管理系統(tǒng)，利用甲方已有系統(tǒng)，對其進行集成，提供以下集成服務(wù)： 購買硬件系統(tǒng)和提供軟件系統(tǒng)，提供的軟件系統(tǒng)包括屬于第三方的軟件、乙公司已有的軟件、甲方委托乙公司開發(fā)的軟件。

 

分析：按照現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，合同 涉及的銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠分開單獨計量，則分別確認(rèn)銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，否則全部按銷售商品確認(rèn)收入。復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)中客戶購買的 是整套可使用的設(shè)備而非單獨購買其中的任一項服務(wù)或商品，企業(yè)將其收入分為兩部分確認(rèn)或全部確認(rèn)為銷售商品收入并不妥當(dāng)。此外，第四季度簽訂的合同通常在 次年驗收，按照現(xiàn)行收入準(zhǔn)則，當(dāng)期不能確認(rèn)收入，導(dǎo)致軟件企業(yè)的收入確認(rèn)滯后和混亂。

 

該案例中，項目完成的同時軟件企業(yè)就向客戶提供了一項資產(chǎn)， 且客戶在合同履約過程中能夠控制該項資產(chǎn)；履約過程中產(chǎn)生的商品具有專用性和不可替代用途，且乙公司在合同期間內(nèi)有權(quán)就已完成的履約義務(wù)收取貨款；企業(yè)履 約的同時客戶就取得并消耗了履約帶來的經(jīng)濟利益。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，只要合同滿足以上條件之一，就可以認(rèn)為履約義務(wù)是在一段時間內(nèi)進行的，例1中的合同同時 滿足三個條件，乙公司應(yīng)認(rèn)定該履約義務(wù)是在一定時間內(nèi)進行的，在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)采用投入法或產(chǎn)出法確認(rèn)收入。

 

2. 履約義務(wù)完成的判斷。
例 2：乙公司（軟件企業(yè)）與甲公司簽訂合同，約定乙公司以800萬元出售一項專利權(quán)給甲公司，同時保留專利的部分使用權(quán)，但這項專利不形成無形資產(chǎn)，在公司 賬面沒有反映。800萬元已收到，專利權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)已經(jīng)辦完，乙公司需要在接下來的兩年內(nèi)向甲公司移交技術(shù)資料和提供技術(shù)人員培訓(xùn)。乙公司預(yù)計保留的專利使 用權(quán)可以在未來三年內(nèi)每年帶來現(xiàn)金流入200萬元，其對該項權(quán)利的使用可能給甲公司帶來有利或不利影響。假設(shè)乙公司使用的折現(xiàn)率為6%，甲公司預(yù)計不會轉(zhuǎn) 讓該項專利。

 

分析：現(xiàn)行收入準(zhǔn)則以“所有權(quán)上主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移”為收入確認(rèn)條件，但概念模糊，使得企業(yè)處理該問題時缺乏有力的判斷依據(jù)，企業(yè)在 選擇處理方法時可能有三種考慮：其一，將合同價款和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和確認(rèn)為收入976.92萬元［800+200/（1+6%）3］，將專利使用權(quán)確 認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，以預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值入賬；其二，一次性確認(rèn)800萬元的收入，對于其他合同內(nèi)容不作處理，使用權(quán)的賬面價值仍為零；其三，鑒于剩余 使用權(quán)在未來三年內(nèi)能夠為企業(yè)帶來現(xiàn)金流入，將800萬元收入分三年確認(rèn)。

 

新收入準(zhǔn)則提出“控制權(quán)”是指“能夠主導(dǎo)商品的使用，并從中獲得幾乎全 部的經(jīng)濟利益”，例2中雖然甲公司獲得了該專利的所有權(quán)，但乙公司依然有使用權(quán)，能夠從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動，該活動給客戶帶來的影響具有不 確定性，且甲公司預(yù)期不會轉(zhuǎn)讓該專利。此外，乙公司需要在接下來的兩年內(nèi)向甲公司移交技術(shù)資料和提供人員培訓(xùn)，故甲公司并沒有實質(zhì)性獲得該專利權(quán)的全部剩 余收益權(quán)，乙公司不能在收到價款時確認(rèn)收入，應(yīng)將其視為在一段時間內(nèi)完成的履約義務(wù)，在兩年內(nèi)攤銷800萬元的收入。乙公司在移交技術(shù)資料和提供人員培訓(xùn) 中發(fā)生的費用應(yīng)視為為完成履約義務(wù)發(fā)生的成本，保留的專利使用權(quán)不應(yīng)增加無形資產(chǎn)，但應(yīng)將使用該權(quán)利產(chǎn)生的現(xiàn)金流入作為與收入相關(guān)的現(xiàn)金流，披露其金額、 時間和不確定性。

 

3. 合同修訂。
例3：接例1，甲公司有子公司A（房地產(chǎn)企業(yè)），在合同履行期間，甲公司又要求乙公司同時為A公司開發(fā) 售樓系統(tǒng)軟件，預(yù)計兩項業(yè)務(wù)同時完成并驗收。合同約定，甲公司在合同修改后10日內(nèi)預(yù)付售樓系統(tǒng)軟件開發(fā)價款20萬元，剩余款項在財務(wù)信息系統(tǒng)和售樓系統(tǒng) 軟件驗收后統(tǒng)一支付，修改后的合同對價為550萬元。

 

分析：現(xiàn)行收入準(zhǔn)則沒有對修改或補充合同后合同事項的性質(zhì)、交易對價的處理做出具體規(guī)定。新 收入準(zhǔn)則規(guī)定：如果合同范圍的擴大是因為追加與原合同標(biāo)的可明確區(qū)分的貨物或服務(wù)，且新增合同價款反映了其單獨售價的，應(yīng)視為單獨的合同進行會計計量；若 合同變更增加的商品或服務(wù)與原有合同標(biāo)的不能明確區(qū)分，但已轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)部分的與未轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)部分的合同標(biāo)的可明確區(qū)分，則視為原合同終 止，原合同未履約部分與變更部分共同視為新合同。例3中，售樓系統(tǒng)軟件與系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)能夠明確區(qū)分，合同變更能夠體現(xiàn)新增部分獨立售價，合同變更的可變對 價后續(xù)變動與變更前承諾的可變對價無關(guān)，故根據(jù)新收入準(zhǔn)則，乙公司應(yīng)將變更部分視為新合同，單獨確認(rèn)售樓系統(tǒng)軟件的收入50萬。

 

4. 顯著融資因素的考慮。
例 4：甲軟件企業(yè)與客戶開發(fā)一項涵蓋全國業(yè)務(wù)的復(fù)雜數(shù)據(jù)平臺，期限16個月，合同對價1400萬元，合同結(jié)束后4個月內(nèi)付清貨款。合同約定，若客戶在平臺交 付后一個月內(nèi)支付價款，則只需支付1100萬元；若客戶在交付后第3個月內(nèi)付款，需支付1300萬元；若第4個月內(nèi)付款，則需支付1400萬元。假設(shè)客戶 選擇在交付后一個月內(nèi)付款，甲軟件企業(yè)實際利率為7%。

 

分析：現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下企業(yè)無需考慮客戶提前或延期支付貨款的融資因素，故企業(yè)在收到款項時 確認(rèn)預(yù)收賬款1100萬元。但新收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在確認(rèn)銷售商品和提供勞務(wù)的對價時，應(yīng)考慮顯著的融資因素?？蛻粼诓煌瑫r點支付對價有顯著差異，存在重 大融資成分，因此甲軟件企業(yè)應(yīng)在合同簽訂時確認(rèn)預(yù)收賬款，在客戶取得商品控制權(quán)（平臺交付并收到貨款）時按1100萬元確認(rèn)收入，300萬元差價應(yīng)在合同 期間內(nèi)按實際利率攤銷。

 

5. 與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值損失及列報。
例5：A公司（軟件企業(yè)）20×5年6月與甲企業(yè)簽訂一份軟件開發(fā) 合同，預(yù)計10個月內(nèi)完成并驗收，合同價款100萬元；但20×5年11月，市場上其他競爭對手宣布研發(fā)出具備類似功能的產(chǎn)品，客戶要求降低合同對價，A 公司預(yù)計合同履約完成后僅能收回合同價款85萬元。至20×5年年底，A公司為履行合同已發(fā)生直接材料、直接人工等成本共計50萬元，預(yù)計還將發(fā)生履約成 本55萬元，均為與該合同有關(guān)的預(yù)計未來直接人工成本。

 

分析：現(xiàn)行收入準(zhǔn)則沒有定義合同成本相關(guān)的資產(chǎn)，新收入準(zhǔn)則規(guī)定“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)” 是指企業(yè)未來用于履行義務(wù)的資源預(yù)計能夠收回的與當(dāng)前合同直接相關(guān)的直接人工、直接材料、制造費用、明確由客戶承擔(dān)的成本，以及僅因該合同而發(fā)生的其他成 本。當(dāng)與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的賬面價值高于企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價與預(yù)計發(fā)生成本的差額時，超出的部分應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 例5中，A公司為完成該合同而產(chǎn)生的增量成本為50萬元，預(yù)計在未來能夠收回且直接與合同相關(guān)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示為合同資產(chǎn)。20×5年年底與合同成 本相關(guān)的資產(chǎn)為50萬元，銷售該商品預(yù)計取得的對價與預(yù)計發(fā)生成本的差額為30萬元，故應(yīng)計提減值準(zhǔn)備20萬元，并確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。