來源：天津注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

發(fā)布時(shí)間：2017-10-22

 

案例1-01股權(quán)信托融資的會(huì)計(jì)處理

 

在 實(shí)務(wù)中，經(jīng)常出現(xiàn)信托公司（或資金管理計(jì)劃、私募基金公司）向某些公司增資或從其母公司手中購(gòu)買股權(quán)，但同時(shí)約定在未來某一時(shí)間由其母公司按事先約定的固 定價(jià)格向信托公司回購(gòu)原先轉(zhuǎn)讓或增資形成的項(xiàng)目公司股權(quán)的情形。對(duì)于這種投資方式，在判定其投資性質(zhì)屬于權(quán)益性投資或債權(quán)性投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款及其 所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將這類投資形式分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。

一、案例背景：

甲公司為集地產(chǎn)、物業(yè)管理、餐飲娛樂等多項(xiàng)投資管理的集團(tuán)公司，乙公司為甲公司下屬全資子公司，從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)。

2015年1月，某信托公司（以下簡(jiǎn)稱“信托公司”）與乙公司簽署增資協(xié)議，協(xié)議約定：信托公司向乙公司增資10億元（增資完成后占乙公司40%的股權(quán)），投資期為10年；乙公司應(yīng)在自工商登記手續(xù)辦理完畢之日起30個(gè)工作日內(nèi)向信托公司簽發(fā)股權(quán)證明。信托公司增資后可向乙公司派出一名董事（董事會(huì)有五名成員），但不參與乙公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

同日，信托公司與甲公司簽署了股權(quán)回購(gòu)協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：甲公司同意自信托公司與乙公司簽署《增資協(xié)議》后的第8年、第9年和第10年按信托公司增資價(jià)格回購(gòu)信托公司所持乙公司股權(quán)的30%、30%和40%。此外，甲公司增資后每年5月20日和11月20日向信托公司支付當(dāng)期對(duì)價(jià)款，當(dāng)期對(duì)價(jià)款=【信托公司對(duì)乙公司投資總額—甲公司已支付的股權(quán)回購(gòu)款】?jī)|元*6.8%/360*該支付期內(nèi)實(shí)際天數(shù)。股東權(quán)利讓渡期間內(nèi)，乙公司在彌補(bǔ)虧損和提取盈余公積金后所余稅后利潤(rùn)（如有），全部歸甲公司所有，信托公司不再主張任何權(quán)利。

思考：基于甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表和乙公司單體財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，上述股權(quán)信托融資應(yīng)作為負(fù)債還是權(quán)益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-——金融工具列報(bào)》（2014年修訂）第七條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)所發(fā)行金融工具的合同條款及其所反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非僅以法律形式，結(jié)合金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的定義，在初始確認(rèn)時(shí)將該金融工具或其組成部分分類為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債或權(quán)益工具。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-——金融工具列報(bào)》（2014年修訂）第八條規(guī)定：“金融負(fù)債，是指企業(yè)符合下列條件之一的負(fù)債：

（一）向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)。

（二）在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)。

（三）將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同，且企業(yè)根據(jù)該合同將交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。

（四） 將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同，但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。企業(yè)對(duì)全部現(xiàn) 有同類別非衍生自身權(quán)益工具的持有方同比例發(fā)行配股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證，使之有權(quán)按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數(shù)量的該企業(yè)自身權(quán)益工具的，該類配 股權(quán)、期權(quán)或認(rèn)股權(quán)證應(yīng)當(dāng)分類為權(quán)益工具。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交 付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-——金融工具列報(bào)》（2014年修訂）第九條規(guī)定：“權(quán)益工具，是指能證明擁有某個(gè)企業(yè)在扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。在同時(shí)滿足下列條件的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將發(fā)行的金融工具分類為權(quán)益工具：

（一）該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同義務(wù)；

（二） 將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應(yīng)當(dāng)不包括交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的合同義務(wù)；如為衍生工具，企 業(yè)只能通過以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)結(jié)算該金融工具。企業(yè)自身權(quán)益工具不包括應(yīng)按照本準(zhǔn)則第三章分類為權(quán)益工具的金融工 具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)-——金融工具列報(bào)》（2014年修訂）第十條規(guī)定：

“金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分：

（一）如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)義務(wù)的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務(wù)。

（二） 如果一項(xiàng)金融工具須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，需要考慮用于結(jié)算該工具的企業(yè)自身權(quán)益工具，是作為現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的替代品，還是為了使該工具 持有方享有在發(fā)行方扣除所有負(fù)債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益。如果是前者，該工具是發(fā)行方的金融負(fù)債；如果是后者，該工具是發(fā)行方的權(quán)益工具。在某些情況下，一 項(xiàng)金融工具合同規(guī)定企業(yè)須用或可用自身權(quán)益工具結(jié)算該金融工具，其中合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額等于可獲取或需交付的自身權(quán)益工具的數(shù)量乘以其結(jié)算時(shí)的公允 價(jià)值，則無論該合同權(quán)利或合同義務(wù)的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業(yè)自身權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格以外變量（例如利率、某種商品的價(jià)格或某項(xiàng)金融工具 的價(jià)格）的變動(dòng)而變動(dòng)，該合同應(yīng)當(dāng)分類為金融負(fù)債。”

此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》第四條對(duì)權(quán)益工具確認(rèn)條件作出進(jìn)一步規(guī)定，財(cái)政部以財(cái)會(huì)[2014]13號(hào)印發(fā)的《金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》對(duì)權(quán)益工具和金融負(fù)債的區(qū)分給出了更多的規(guī)范。

三、案例分析

在案例中，信托公司的回購(gòu)價(jià)格系固定對(duì)價(jià)，按合同約定支付的當(dāng)期對(duì)價(jià)款=【信托公司對(duì)乙公司投資總額—甲公司已支付的股權(quán)回購(gòu)款】?jī)|元*6.8%/360*該 支付期內(nèi)實(shí)際天數(shù)，與實(shí)際回購(gòu)時(shí)該等股權(quán)的公允價(jià)值無關(guān)，從而確保信托公司在這一交易安排中的投資本金安全得到保障，并獲得固定的收益。在這一過程中，信 托公司雖然在法律形式上持有乙公司的股權(quán)，但最終可保證收回本金并獲得固定收益，因此并未真正承擔(dān)與所持乙公司股權(quán)對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，就經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而言并不 屬于權(quán)益工具。

鑒于本案例中保障信托公司投入本金安全和固定收益的保證責(zé)任由甲公司（母公司）而不是乙公司（項(xiàng)目公司）承擔(dān)，則在乙公司自身的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，仍可將信托公司增資形成的股權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具。

由于甲公司承擔(dān)了向信托公司每年支付對(duì)價(jià)款以及在第8、9、10年回購(gòu)股權(quán)的義務(wù)，表明甲公司存在向信托公司交付現(xiàn)金的合同義務(wù)，因此甲公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將通過信托融入的資金確認(rèn)為一項(xiàng)債務(wù)工具（而不是少數(shù)股東權(quán)益），將支付給信托公司的固定回報(bào)視同利息支出而不是利潤(rùn)分配，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定對(duì)借款費(fèi)用進(jìn)行處理。

需要特別說明的是：“債務(wù)工具”和“權(quán)益工具”的 界定是針對(duì)特定會(huì)計(jì)主體而言的，有可能出現(xiàn)同一項(xiàng)金融工具在不同會(huì)計(jì)主體層面（如作為法律上發(fā)行人的子公司的個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)主體，和其母公司合并報(bào)表會(huì)計(jì)主 體）被界定為不同性質(zhì)的工具的情況。鑒于債務(wù)工具和權(quán)益工具的劃分在某些情況下涉及復(fù)雜、主觀的專業(yè)判斷，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師務(wù)必詳細(xì)閱讀相關(guān)募集的法律文 件，綜合分析相關(guān)條款的會(huì)計(jì)影響。需要注意的是：條款中細(xì)微的文字差異就可能導(dǎo)致分析結(jié)果完全不同。

 

 

案例1-02：?jiǎn)适Х侨Y控股子公司控制權(quán)時(shí)投資收益的計(jì)算與披露

 

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理的一般原則，公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益而不是損益。但是，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)和剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按與原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。剩余股權(quán)的按照公允價(jià)值重新計(jì)量的變動(dòng)部分為何計(jì)入投資收益呢？

一、案例背景：

2013年1月1日，甲公司以現(xiàn)金3500萬元從第三方購(gòu)入乙公司75%的股權(quán)，取得了對(duì)乙公司的控制。購(gòu)買日乙公司的公允價(jià)值為4000萬元，在合并過程中產(chǎn)生商譽(yù)500萬元。

2014年1月1日，甲公司將乙公司的40%股權(quán)作價(jià)4400萬元轉(zhuǎn)讓給丙公司（轉(zhuǎn)讓股權(quán)的定價(jià)基礎(chǔ)是轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日按照收益法評(píng)估的乙公司的公允價(jià)值1.1億元）。股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例降為35%，甲公司對(duì)乙公司不再控制，投資改為按照權(quán)益法核算。

在股權(quán)轉(zhuǎn)讓日，乙公司在自身單體報(bào)表中賬面凈資產(chǎn)3500萬元；乙公司在甲公司合并報(bào)表中的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4260萬元（按照2013年1月1日購(gòu)買日的公允價(jià)值4000萬元持續(xù)計(jì)算截至股權(quán)轉(zhuǎn)讓日的價(jià)值，假如2013年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)260萬元）；甲公司剩余35%的股權(quán)公允價(jià)值為3850萬元。

問題：甲公司在合并報(bào)表中如何計(jì)算在本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的投資收益？在附注中如何進(jìn)行披露？

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014年 修訂）第五十條的規(guī)定，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià) 值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)和剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按與原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的 差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值。按照公允價(jià)值重新計(jì) 量產(chǎn)生的利得或損失的金額。

三、案例分析

在本案例中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資收益=處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)（4400萬元）+剩余35%的股權(quán)在處置日的公允價(jià)值（3850萬元）-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額（3195萬元）-原合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)（500萬元）=4555萬元。在編制股權(quán)轉(zhuǎn)讓期財(cái)務(wù)報(bào)表附注時(shí)，應(yīng)披露：原持有乙公司75%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓40%股權(quán)后，剩余股權(quán)按權(quán)益法核算，并按照公允價(jià)值重新計(jì)量，按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的收益為2359萬元。

這里需要說明以下幾點(diǎn)：

1、“原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)”既不是乙公司自身財(cái)務(wù)報(bào)表中凈資產(chǎn)的賬面金額（3500萬元），也不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓日乙公司按照收益法評(píng)估的公允價(jià)值（1.1億元），它是指以甲公司對(duì)乙公司形成控制之日的乙公司公允價(jià)值（4000萬元）為基礎(chǔ)，持續(xù)計(jì)算到轉(zhuǎn)讓股權(quán)日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（4260萬元）

2、由于甲公司不再控制乙公司，不再合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不會(huì)再產(chǎn)生商譽(yù)，因此在計(jì)算投資收益時(shí)應(yīng)減除原形成的商譽(yù)（全部）。

3、為什么準(zhǔn)則在這里特別強(qiáng)調(diào)要在附注中披露“按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的利得或損失的金額”？

因?yàn)楹喜?bào)表中列示的投資收益4555萬元可以分解為兩部分組成：

⑴、處置股權(quán)取得的收益：4400-（4000×40%+260×40%）-500=2196（萬元）

⑵、剩余股權(quán)按照公允價(jià)值重新計(jì)量形成的收益：3850-4260×35%=2359（萬元）

由此可見，報(bào)表中列示的投資收益4555元 不僅包括處置股權(quán)取得的收益，還包括剩余股權(quán)按照公允價(jià)值重新計(jì)量取得的收益。按照準(zhǔn)則規(guī)定的一般處理原則，公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益而不是計(jì)入投 資收益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了以下的邏輯：一項(xiàng)股權(quán)投資，通過處置部分股權(quán)從擁有控制權(quán)到不擁有控制權(quán)，它是通過處置全部股權(quán)然后重新購(gòu)進(jìn)股權(quán)來完成的。因 此，處置損益不僅僅限于股權(quán)處置部分的損益，它要確認(rèn)所擁有股權(quán)的全部處置損益。如案例，它認(rèn)為處置損益是處置75%股權(quán)的收益，而不僅僅是處置40%股權(quán)的收益，因此才有合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的投資收益=處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)在處置日的公允價(jià)值-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額-原合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)，由此可見，處置損益是處置全部股權(quán)的損益。而剩余35%的股權(quán)采用權(quán)益法核算，與原采用成本法核算的75%股權(quán)在股權(quán)投資分類上是不同的，因此是一項(xiàng)購(gòu)入的新的資產(chǎn)，與原來的股權(quán)沒有關(guān)系，按照公允價(jià)值入賬。

因此，雖然表面上看處置股權(quán)投資收益中包含了剩余股權(quán)按照公允價(jià)值重新計(jì)量所形成的損益，但實(shí)質(zhì)是處置全部股權(quán)形成的損益，因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為投資收益。但是，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)將投資收益中包含的剩余股權(quán)按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的利得或損失的金額給予披露。

 

 

案例1-03：結(jié)構(gòu)化主體是否納入合并范圍的問題

 

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》（2014年修訂）中對(duì)結(jié)構(gòu)化主體給出了定義，結(jié)構(gòu)化主體是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)力作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。

在 結(jié)構(gòu)化主體的組織架構(gòu)中打破了按照所投資金比例同股同權(quán)確定表決權(quán)的原則，結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)力劃分為多個(gè)不同的層次，各出資人即使出資額相同，但由于所處 層次不同，在結(jié)構(gòu)化主體中所擁有的權(quán)力、回報(bào)和風(fēng)險(xiǎn)也可能不同。權(quán)力、風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)主要看所處的層次，而不是出資金額的多少。

針 對(duì)這類結(jié)構(gòu)化主體，在判斷是否構(gòu)成控制，是否納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不能單純按照出資比例來進(jìn)行判斷。有些所占比例較低的出資，通過一些契約式的安排，通過 轉(zhuǎn)移的方式承擔(dān)了結(jié)構(gòu)化主體在經(jīng)營(yíng)期間所產(chǎn)生的絕大部分回報(bào)和風(fēng)險(xiǎn)，在這種情況下，我們就應(yīng)該按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)“控制”的定義，來判斷該結(jié)構(gòu)化主體是 否應(yīng)納入合并范圍。

一、案例背景：

甲公司為已掛牌新三板公司。2014年1月，甲公司投資設(shè)立了一家基金投資管理有限責(zé)任公司——乙公司。2014年5月，乙公司作為普通合伙人，以眾多的其他投資者作為有限合伙人，以合伙制形式共同發(fā)起設(shè)立了一家股權(quán)投資基金合伙企業(yè)——丙基金，其中乙公司出資0.1億元，眾多其他有限合伙人出資3.9億 元。丙基金的章程和合伙協(xié)議中規(guī)定乙公司作為執(zhí)行事務(wù)合伙人，擁有對(duì)丙基金所有投資、資產(chǎn)處置、分配及其他相關(guān)事務(wù)完全、獨(dú)占、排他性的管理決策權(quán)。乙公 司的決策應(yīng)以所有合伙人的利益最大化為原則，但是無論乙公司作出何種決策，有限合伙人均無權(quán)撤銷乙公司的管理決策權(quán)。丙基金存續(xù)期為3年，期滿后所有合伙人分別按照原始出資收回出資；對(duì)所投項(xiàng)目所取得的全部投資收益，扣除管理費(fèi)、托管費(fèi)、披露費(fèi)、運(yùn)營(yíng)交易費(fèi)及其他運(yùn)營(yíng)成本后進(jìn)行分配。具體分配方法：年平均收益在8%以下部分（含8%），所有合伙人按照實(shí)際出資權(quán)益比例進(jìn)行分配；年平均收益率超過8%部分，75%由普通合伙人享有，25%由有限合伙人按照實(shí)際出資比例分配。如果發(fā)生虧損，有限合伙人按照其出資比例分擔(dān)，超出基金總認(rèn)繳額的虧損由普通合伙人承擔(dān)。

問題：乙公司是否應(yīng)該將丙基金納入合并范圍？

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014年修訂）第七條對(duì)“控制”的定義如下：“控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010版）第三十四章合并財(cái)務(wù)報(bào)表中明確了控制通常具有的特征：

（一）控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。

（二）控制的內(nèi)容主要是被控制方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，這些財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的控制一般是通過表決權(quán)來決定的。

（三）控制的性質(zhì)是一種權(quán)力或法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

（四）控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益或者降低所分擔(dān)的損失等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014年修訂）第十八條規(guī)定：投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。

代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014年修訂）第十九條規(guī)定：在確定決策者是否為代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系。

（一）存在單獨(dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人。

（二）除（一）以外的情況下，應(yīng)當(dāng)綜合考慮決策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)因素進(jìn)行判斷。

三、案例分析

乙公司在丙基金中的實(shí)際出資比例雖然僅為2.5%，然而，根據(jù)丙基金的章程和合伙協(xié)議的規(guī)定，乙公司擁有對(duì)丙基金完全、獨(dú)占及排他的管理決策權(quán)力，且其他投資方也無權(quán)撤銷此管理決策權(quán)，乙公司完全掌握了丙基金的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策（滿足控制的第一項(xiàng)條件）。

此外，若丙基金的年平均收益率超過8%部分，乙公司可以獨(dú)享其中的75%， 若發(fā)生虧損，乙公司也需要獨(dú)自承擔(dān)超出基金總認(rèn)繳額的部分，由此可見乙公司承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和享有的利益也會(huì)因丙基金最終實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果的波動(dòng)而發(fā)生較大的變化， 此時(shí)，丙基金的實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果的好壞取決于丙公司行使權(quán)力的最終結(jié)果。由此可見，乙公司在很大程度上承擔(dān)和享有了丙基金大部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并不局限于2.5%的出資比例份額。乙公司是否應(yīng)將丙基金納入合并范圍應(yīng)當(dāng)結(jié)合其在丙基金中承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的量化結(jié)果并按照前述《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十八條、第十九條的規(guī)定進(jìn)行具體判斷。

 

 

案例1-04：個(gè)人承擔(dān)公司債務(wù)，對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況所產(chǎn)生的影響

 

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第五號(hào)》對(duì)企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出了明確的規(guī)定，但是在實(shí)務(wù)中，由于企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)不盡相同，業(yè)務(wù)性質(zhì)也千差萬別，這就造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中對(duì)準(zhǔn)則的理解容易出現(xiàn)偏差。

一、案例背景：

（一）主要當(dāng)事人

甲公司（一人有限責(zé)任公司）、乙公司（甲公司的客戶）、H公司（甲乙公司的中間人）、自然人趙先生（甲公司唯一股東）

（二）主要時(shí)間節(jié)點(diǎn)及事項(xiàng)

2015年6月，甲公司與客戶乙公司簽訂節(jié)能工程合同（促成合同的中間人為H公司），合同總金額7,000萬元。

2015年7月3日，甲公司與中間人H公司簽訂《項(xiàng)目合作協(xié)議》，約定中間人H公司享有甲公司上述節(jié)能工程合同12.5%的節(jié)能收益，即7,000萬元中的875萬元，付款進(jìn)度同步于乙公司每月付給甲公司的節(jié)能收益。

2015年12月，甲公司按照節(jié)能收益合同收入的確認(rèn)進(jìn)度支付給中間人為H公司50萬元，計(jì)入了銷售費(fèi)用。

2016年1月，甲公司、甲公司股東趙先生、中間人H公司簽訂了《項(xiàng)目合作協(xié)議之補(bǔ)充協(xié)議》，將《項(xiàng)目合作協(xié)議》中甲公司需要履行的義務(wù)由甲公司股東趙先生履行，甲公司停止履行原合作協(xié)議中的權(quán)利和義務(wù)，此后協(xié)議義務(wù)與甲公司無關(guān)。

截至2016年12月31日，中間人H公司收到甲公司支付的項(xiàng)目費(fèi)50萬元（即2015年12月支付的第一筆款項(xiàng)，此后全部由趙先生履行支付），收到趙先生支付的項(xiàng)目費(fèi)398萬元，合計(jì)448萬元。

問題：原《項(xiàng)目合作協(xié)議》已于2016年1月終止，此后甲公司股東趙先生為甲公司履行公司義務(wù)的行為，是否影響甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表？

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

根 據(jù)《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）中第一、（三）、8點(diǎn)規(guī)定：“企業(yè)接受的捐贈(zèng)和債務(wù)豁免，按照會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上判斷屬于控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投 入，應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。”

關(guān)于印發(fā)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》[2009年第2期]（會(huì)計(jì)部函[2009]60號(hào)）指出：

問題：對(duì)于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實(shí)質(zhì)控制人對(duì)上市公司進(jìn)行直接或間接的捐贈(zèng)、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

解答：由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

三、案例分析

我們認(rèn)為，趙先生替甲公司履行義務(wù)的行為，對(duì)甲公司的財(cái)務(wù)狀況會(huì)產(chǎn)生影響。因?yàn)?015年7月3日，甲公司與中間人H公司簽訂《項(xiàng)目合作協(xié)議》的前提是H公司向甲公司提供了相關(guān)服務(wù)或甲公司占用了H公司的相關(guān)資源，因此甲公司應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用；同時(shí)，趙先生與H公司簽訂的《項(xiàng)目合作協(xié)議之補(bǔ)充協(xié)議》，是趙先生作為甲公司唯一股東身份簽訂的，使得甲公司單方面受益，因此應(yīng)作為權(quán)益性交易，確認(rèn)資本公積。

上述原則不應(yīng)因甲公司是一人有限責(zé)任公司，趙先生是甲公司的唯一股東這一特殊情形而改變。因此，趙先生替甲公司履行義務(wù)的行為應(yīng)納入甲公司的會(huì)計(jì)核算范圍，在確認(rèn)398萬元費(fèi)用的同時(shí)，確認(rèn)資本公積398萬元。

 

 

案例1-05股權(quán)激勵(lì)的所得稅處理

 

國(guó) 家稅務(wù)總局在2012年以國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)發(fā)布了《關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（以下簡(jiǎn)稱“公 告”），公告第二條（二）規(guī)定：對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件（以下簡(jiǎn)稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算 確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際 行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。在實(shí)務(wù)中，如果在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，用該股票實(shí)際行權(quán) 時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及實(shí)際行權(quán)數(shù)量，計(jì)算得出的作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出金額所形成的所得稅影響大于原確認(rèn)的遞延所得 稅資產(chǎn)，應(yīng)該如何處理？

一、案例背景：

甲上市公司2011年1月向公司高管、核心技術(shù)人員和關(guān)鍵管理人員授予股票期權(quán)，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予的股票期權(quán)在行權(quán)期的四個(gè)會(huì)計(jì)年度中，分年度進(jìn)行績(jī)效考核并行權(quán)，每個(gè)會(huì)計(jì)年度考核一次，以達(dá)到績(jī)效考核目標(biāo)作為激勵(lì)對(duì)象的行權(quán)條件。各年度績(jī)效考核目標(biāo)如表所示：

 

年度	績(jī)效目標(biāo)
2012年度	以2011年歸屬于上市公司股東扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)為基數(shù)，2012年度歸屬于上市公司股東凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率不低于20.00%（含）
2013年度	以2011年歸屬于上市公司股東扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)為基數(shù)，2013年度歸屬于上市公司股東凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率不低于40.00%（含）
2014年度	以2011年歸屬于上市公司股東扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)為基數(shù)， 2014年度歸屬于上市公司股東凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率不低于70.00%（含）
2015年度	以2011年歸屬于上市公司股東扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤(rùn)為基數(shù)， 2015年度歸屬于上市公司股東凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率不低于100.00%（含）

假 如甲公司第一期授予的股份數(shù)為102.45萬份，股票期權(quán)的授予價(jià)格為16.50元，利用期權(quán)估值模型，計(jì)算得出的2011年期權(quán)費(fèi)用為352.24萬 元。假設(shè)甲公司企業(yè)所得稅稅率為15%，2011年當(dāng)年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)52.84萬元。假如2012年度公司完成了凈利潤(rùn)增長(zhǎng)的考核目標(biāo)，截至可行 權(quán)日，所授予的第一期期權(quán)全部得以行權(quán)，可行權(quán)日股票的收盤價(jià)為30.6元。

按照國(guó)家稅務(wù)總局公告的精神，可以作為上市公司當(dāng)年工資薪金支出稅前扣除的金額為1444.55萬元【（30.6-16.5）×102.45】，對(duì)應(yīng)交所得稅的影響為216.68萬元。

問題：可稅前扣除金額對(duì)所得稅的影響與原確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)金額之間的差額163.84（216.68-52.84）萬元，應(yīng)如何進(jìn)行處理？

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010版）第十九章所得稅中，對(duì)與股份支付相關(guān)的當(dāng)期及遞延所得稅規(guī)定如下：如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況 下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額超過按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用，超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者 權(quán)益。

三、案例分析

我們認(rèn)為：根據(jù)上述規(guī)定，上述案例中可以作為上市公司當(dāng)年工資薪金支出稅前扣除部分對(duì)所得稅的影響金額與原確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)金額之間的差異應(yīng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。在實(shí)務(wù)中，某些公司為了滿足業(yè)績(jī)的需要，傾向于沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用，與準(zhǔn)則規(guī)定相違背。

 

 

案例1-06關(guān)于一攬子交易的判斷

 

在 企業(yè)并購(gòu)、資產(chǎn)重組過程中，收購(gòu)方出于資金的壓力和謹(jǐn)慎的考慮，往往分階段、分步驟地實(shí)施企業(yè)并購(gòu)或資產(chǎn)重組。那么，如何判斷分步實(shí)施的企業(yè)并購(gòu)、資產(chǎn)重 組行為是否屬于一攬子交易？雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》給出了適用情況的列示，但是由于實(shí)務(wù)中的情況千變?nèi)f化，仍然需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遵循準(zhǔn)則解釋的基 礎(chǔ)上，運(yùn)用專業(yè)判斷，通過交易實(shí)質(zhì)來進(jìn)行分析判斷。

一、案例背景：

1、合并業(yè)務(wù)的基本情況

A股 份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“A公司”）2016 年 1 月 8 日召開的公司第五屆董事會(huì)第十二次會(huì)議審議通過了《關(guān)于A公司與S公司、Q公司簽署的議案》 （注：S公司為被收購(gòu)的境外標(biāo)的公司，Q公司為S公司的唯一股東，A公司與Q公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系）；2016 年 1月 28 日，A公司 2016 年第一次臨時(shí)股東大會(huì)審議通過此議案，同意A公司收購(gòu)Q公司持有的S公司100%的股權(quán)。

收購(gòu)協(xié)議主要內(nèi)容如下：

A公司收購(gòu)Q公司持有的S公司100%的股權(quán)，交易分兩個(gè)階段，第一階段收購(gòu)S公司的 60%股份；第二階段收購(gòu) S公司剩余的 40%股份。

具體支付價(jià)格及支付方式如下：

①  第一階段收購(gòu) S公司的 60%股權(quán)，該部分股權(quán)總價(jià) 141,500,000 美元，在滿足交割條件后分兩期交割，首期交割 49%股權(quán)，購(gòu)買方于 2016 年 6月 30 日前支付交易對(duì)價(jià) 115,558,333.33 美元；第二期交割 11%股權(quán)，于 2016 年 10 月 31 日前支付交易對(duì)價(jià) 25,941,666.67 美元。

② 第 二階段收購(gòu)S公司 的 40%股權(quán)，基于S公司2016、2017 和 2018 年的凈利潤(rùn)平均值（每年度凈利潤(rùn)根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)確定），在各年按照該平均值的 12 倍計(jì)算 S公司 的企業(yè)價(jià)值，最后確定剩余的S公司 40%股份的價(jià)格（最高為170,112,000 美元），其中每期轉(zhuǎn)讓價(jià)格最高不超過 56,704,000 美元。自收到當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表后第十個(gè)工作日為交割日，或者是各方書面同意的較早或較晚的日期。

2、A公司收購(gòu)S公司100%股權(quán)的執(zhí)行情況

①、A公司與 Q公司于2016 年 6 月30日共同簽署了首期 49%股權(quán)交割的文件，A公司向 Q公司支付了115,558,333.33 美元交易對(duì)價(jià)，完成了第一階段收購(gòu)的第一次交割工作。本次交割完成后，A公司持有S公司49%的股權(quán)

②、2016 年 10 月 1 日，A公司與Q公司共同簽署了第二期 11%股權(quán)交割的文件，并支付 25,941,666.67 美元交易對(duì)價(jià)，完成了第一階段收購(gòu)的第二期股權(quán)交割工作。

上述兩次交易公司分步共支付對(duì)價(jià)141,500,000美元，折合人民幣945,397,245.99元。

③、2016年10月1日A公司向S公司委派三位董事，在S公司董事會(huì)成員占多數(shù)（S公司董事會(huì)成員共五人）

④、A公司還將按照既定計(jì)劃在2017年有序開展S公司剩余股權(quán)的收購(gòu)工作。第一階段交割完成后，S公司已成為A公司的控股子公司。

問題：如何確定第一階段與第二階段收購(gòu)股權(quán)以及第一階段分期收購(gòu)股權(quán)的交易類型？

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》中對(duì)“一攬子交易”的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：各項(xiàng)交易的條款、條件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況：①這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影 響的情況下訂立的;②這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果;③一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生;④一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他 交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。

《企 業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010版）第二十一章企業(yè)合并中對(duì)購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理規(guī)定：企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，購(gòu)買少數(shù)股東全部或 部分權(quán)益的，實(shí)質(zhì)上是股東之間的權(quán)益性交易，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。母公司新取得的長(zhǎng)期股 權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià) 或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

三、案例分析

一 攬子交易的判斷關(guān)鍵是分析交易各步驟之間在價(jià)格或條件上是否存在關(guān)聯(lián)，是否屬于一并談判達(dá)成協(xié)議、互為前提和條件。本案例中，鑒于收購(gòu)雙方在收購(gòu)協(xié)議中對(duì) 第一階段的收購(gòu)總價(jià)款進(jìn)行了約定，第一期交割與第二期交割只是第一階段收購(gòu)中的分期付款；而第二階段收購(gòu)S公司的 40%股權(quán)，是基于S公司2016、2017 和 2018 年的凈利潤(rùn)平均值，與第一期收購(gòu)在價(jià)格上沒有相互關(guān)系。

因此，我們認(rèn)為：第一階段的分期付款行為應(yīng)作為一攬子交易，屬于非同一控制下企業(yè)合并，在2016年10月1日，A公司支付第二期收購(gòu)款并向S公司委派三位董事時(shí)作為合并日，并確認(rèn)合并商譽(yù)；而第一階段收購(gòu)與第二階段收購(gòu)不符合一攬子定義。第二階段收購(gòu)應(yīng)作為收購(gòu)少數(shù)股權(quán)處理，商譽(yù)不再發(fā)生變化。

鑒于第一階段與二階段不屬于一攬子交易，因此在2016年年末無需確認(rèn)負(fù)債，但應(yīng)就遠(yuǎn)期合同事項(xiàng)在年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注承諾事項(xiàng)中披露。另外，由于第一階段分期付款屬于一攬子交易，因此在第一階段兩期付款之間（2016年6—9月份）不應(yīng)按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益。