作者：陳瀟瀟

來源：中國稅務(wù)報(bào) 

發(fā)布時間：2017-10-16

 

A企業(yè)擬將其擁有的一塊土地使用權(quán)作價(jià)1000萬元轉(zhuǎn)讓到B公司，合同約定1000萬元為不含稅價(jià)。A公司2012年取得該土地使用權(quán)時支付的土地出讓款是400萬元。這種情況下，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅金該如何計(jì)算?

理解不同，增值稅計(jì)算有差異

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕47號)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

假定A企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)選擇適用簡易計(jì)稅方法，并且合同約定的是含稅價(jià)，A企業(yè)用土地使用權(quán)投資應(yīng)繳納的增值稅=(1000-400)÷(1+5%)×5%=28.57(萬元)。

但此處合同約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)是不含稅價(jià)。根據(jù)現(xiàn)行增值稅規(guī)定，選擇簡易計(jì)稅方法時，轉(zhuǎn)讓取得的無形資產(chǎn)是差額征稅，但仍按全額開票。也就是A企業(yè)按差額繳納增值稅，同時可以全額向B企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。B企業(yè)可以按發(fā)票中的增值稅全額抵扣增值稅。這就造成了A企業(yè)實(shí)際繳納的增值稅與B企業(yè)可抵扣的增值稅不一致。那么對這里的“不含稅價(jià)”就有了兩種理解，一種是不含增值稅發(fā)票中所列示的增值稅(即B企業(yè)可抵扣的增值稅)，另一種是不含A企業(yè)實(shí)際所繳納的增值稅。下面我們就這兩種理解分別計(jì)算稅金。

1.第一種理解
由于財(cái)稅〔2016〕47號文件規(guī)定的計(jì)稅依據(jù)都是全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用或原價(jià)，也就是都是在含稅價(jià)或原價(jià)基礎(chǔ)上差額后再折算成不含稅價(jià)計(jì)稅。由于合同約定的是不含稅價(jià)，土地價(jià)款仍為原價(jià)，如何進(jìn)行差額計(jì)稅呢?

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)繳納增值稅差額扣除有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第73號)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，按照有關(guān)規(guī)定差額繳納增值稅的，如果因特殊情況需按契稅計(jì)稅金額進(jìn)行差額扣除的，列出了兩個計(jì)算公式。

(一)2016年4月30日及以前繳納契稅
增值稅應(yīng)納稅額=[全部交易價(jià)格(含增值稅)-契稅計(jì)稅金額(含營業(yè)稅)]÷(1+5%)×5%

(二)2016年5月1日及以后繳納契稅
增值稅應(yīng)納稅額=[全部交易價(jià)格(含增值稅)÷(1+5%)-契稅計(jì)稅金額(不含增值稅)]×5%

也就是按轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)簡易征收的計(jì)稅依據(jù)是否含稅，有兩種不同的計(jì)算方法?；氐奖纠捎贏公司對B公司的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定的是不含稅價(jià)，不含的稅金如果按上述第一種理解是增值稅發(fā)票中的稅金，那么參照73號公告的上述公式，作如下計(jì)算：

先將合同約定的不含稅價(jià)折算成含稅價(jià)，再按公式一的方式計(jì)算。
增值稅應(yīng)納稅額=[1000×(1+5%)-400]÷(1+5%)×5%=30.95(萬元)。

 

2.第二種理解
不含稅指不含A公司實(shí)際繳納的增值稅，在這種情況下，可以設(shè)增值稅額為X,則：
[(1000+X)-400]÷(1+5%)×5%=X?！　=30(萬元)。
由此可見，兩種不同理解方式下，增值稅的計(jì)算結(jié)果不同?！　?/p>

土地增值稅、契稅的計(jì)稅依據(jù)
營改增后，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號)對土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問題進(jìn)行了明確，適用簡易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

從上例看，計(jì)算增值稅時不含增值稅指不含A公司的應(yīng)納稅額。那么基于上述分析，對合同上約定的“不含稅”的兩種理解仍會產(chǎn)生不同的計(jì)算結(jié)果。

1.第一種理解
　　在上述對合同“不含稅”概念第一種理解(合同中不含稅指不含B公司可抵扣的增值稅)的情況下，此時A公司計(jì)算土地增值稅的應(yīng)稅收入=1000×(1+5%)-30.95=1019.05(萬元)。

 

2.第二種理解
在第二種理解的情況下，即合同中不含稅指不含A公司的應(yīng)納稅額，此時不含稅的定義與70號公告中對于土地增值稅應(yīng)稅收入的定義是一樣的，土地增值稅的應(yīng)稅收入即為合同中的不含稅價(jià)1000萬元。
契稅的計(jì)稅依據(jù)也如土地增值稅一樣。