來(lái)源：證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部

發(fā)布時(shí)間：2017-9-15

 

一、證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所基本情況

截至2016年底，我國(guó)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所）共40家，占全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)的0.5%，共有合伙人3，336人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師26，879人，分所665家。全國(guó)40家證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所分布在11個(gè)省、直轄市，主要分布在北京（22家）、上海（5家）、江蘇（3家）、天津（2家）和浙江（2家），其他地區(qū)（福建、廣東、湖北、四川、山東、陜西）各1家。

2016年度，全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入總額為440.3億元，超過(guò)全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總收入的60%。其中，審計(jì)業(yè)務(wù)收入為400億元，占收入總額的90.9%；證券業(yè)務(wù)收入為117.3億元，占收入總額的26.6%。與2015年度相比，收入總額、審計(jì)業(yè)務(wù)收入和證券業(yè)務(wù)收入分別增長(zhǎng)了13.6%、15.3%和26.7%。

全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人共3，336人，平均每家為83人，較2015年末增長(zhǎng)8.1%；合伙人人均業(yè)務(wù)收入為1，319.8萬(wàn)元，較2015年度增加5.1%。全國(guó)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師共26，879人，占全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師總?cè)藬?shù)的26%，平均每家為672人，較2015年末增長(zhǎng)3.2%；注冊(cè)會(huì)計(jì)師人均業(yè)務(wù)收入為163.8萬(wàn)元，較2015年度增加10.1%。

2016年度共有3，429名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告，平均每名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署1.8份上市公司的審計(jì)報(bào)告。簽署10份及以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共有六位，較2015年度減少兩位。

 

二、我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)狀況

截至2016年底滬深兩市共有上市公司3，050家，其中主板1，658家（包括B股18家）、中小企業(yè)板822家、創(chuàng)業(yè)板570家。

（一）市場(chǎng)集中度

市場(chǎng)集中度指行業(yè)中規(guī)模較大的前幾位會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有關(guān)數(shù)值占整個(gè)行業(yè)的份額。審計(jì)市場(chǎng)集中度的計(jì)算公式為：（略）

其中，N為市場(chǎng)中涉及的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)，n為排名前n位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)。在計(jì)算審計(jì)市場(chǎng)集中度時(shí)，一般用排名前八位（CR8）的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)統(tǒng)計(jì)。

2016年，按照收入總額、證券業(yè)務(wù)收入、客戶數(shù)量和客戶總市值計(jì)算的市場(chǎng)集中度CR8分別為60.1%、65.7%、63%和69%，市場(chǎng)集中度相對(duì)較低。按照客戶資產(chǎn)總額計(jì)算的市場(chǎng)集中度CR8為93.1%，接近國(guó)際水平，其中前四名均為國(guó)際四大中國(guó)內(nèi)地成員所（以下簡(jiǎn)稱四大成員所）。四大成員所的客戶數(shù)量雖然只占總體的6.2%，卻因占據(jù)行業(yè)龍頭上市公司，按照客戶資產(chǎn)總額計(jì)算的市場(chǎng)集中度高達(dá)83.9%，按照收入總額、證券業(yè)務(wù)收入和客戶總市值計(jì)算的占有率也分別達(dá)到31.7%、38%和35.7%。

（二）審計(jì)收費(fèi)

1.審計(jì)收費(fèi)基本概況

3，050家上市公司的2016年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)共計(jì)46.6億元，平均每家審計(jì)收費(fèi)為152.8萬(wàn)元，平均收費(fèi)與2015年度相比增長(zhǎng)2.7%。上市公司2016年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)合計(jì)為36.2億元，占全部上市公司審計(jì)收費(fèi)的77.6%；其中四大成員所的審計(jì)收費(fèi)總額合計(jì)為17.8億元，占全部上市公司審計(jì)收費(fèi)的38.3%。四大成員所的審計(jì)收費(fèi)優(yōu)勢(shì)仍然明顯，但與2015年度42%的市場(chǎng)份額相比有所下降，呈現(xiàn)逐年下降趨勢(shì)。

2．審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分析

審計(jì)收費(fèi)在一定程度上反映年報(bào)審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)狀況。不同審計(jì)收費(fèi)區(qū)間段的公司數(shù)量、會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量等情況。

從年報(bào)審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分析，審計(jì)收費(fèi)在2，000萬(wàn)元以上的上市公司共17家，主要分布在金融、能源和建筑等行業(yè)，均為四大成員所的客戶。在500萬(wàn)元（含）-2，000萬(wàn)元的審計(jì)收費(fèi)區(qū)間內(nèi)，四大成員所占據(jù)64.52%的市場(chǎng)份額，較2015年67.35%的比例進(jìn)一步下降，而國(guó)內(nèi)其他所的市場(chǎng)份額則由2015年的32.65%上升到2016年的35.48%。在500萬(wàn)元以下的審計(jì)收費(fèi)區(qū)間內(nèi)，公司數(shù)量占上市公司總數(shù)的97.41%，基本由國(guó)內(nèi)其他所審計(jì)。

3.審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例分析

審計(jì)收費(fèi)占資產(chǎn)總額的比例是衡量審計(jì)收費(fèi)水平的一個(gè)重要指標(biāo)。我國(guó)上市公司2016年度年報(bào)審計(jì)收費(fèi)占資產(chǎn)的比例情況。

2016年，我國(guó)上市公司審計(jì)收費(fèi)均值為152.8萬(wàn)元，資產(chǎn)均值為661.9億元，審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例的均值為0.0023%。從表2可以看出，隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增大，審計(jì)收費(fèi)占公司資產(chǎn)的比例明顯降低。

 

三、上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)類型

（一）總體情況

2016年度，共有3，019家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，其中75家為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告；21家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具保留意見(jiàn)；10家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具無(wú)法表示意見(jiàn)。為便于分析，下文將帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告統(tǒng)稱為非標(biāo)報(bào)告。

（二）非標(biāo)報(bào)告的內(nèi)容

2016年上市公司的年報(bào)中，共出現(xiàn)了103項(xiàng)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。其中，審計(jì)意見(jiàn)為無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中涵蓋的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)為86項(xiàng)，審計(jì)意見(jiàn)為保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中涵蓋的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)為17項(xiàng)。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)主要集中在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性、訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性、重要交易或事項(xiàng)在實(shí)施方面存在重大不確定性、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響、重大非經(jīng)常性交易對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果具有重大影響以及特殊交易事項(xiàng)等方面。

21家上市公司被出具了保留意見(jiàn)，涉及34項(xiàng)導(dǎo)致保留意見(jiàn)的非標(biāo)事項(xiàng)。導(dǎo)致保留意見(jiàn)的非標(biāo)事項(xiàng)主要原因包括：與注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取關(guān)于特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響相關(guān)，與訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性相關(guān)，與持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性相關(guān)，與重大內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響而無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)相關(guān)以及與子公司審計(jì)范圍受限相關(guān)等。

10家上市公司被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)。導(dǎo)致無(wú)法表示意見(jiàn)的非標(biāo)事項(xiàng)主要原因包括：使用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性難以確定，無(wú)法獲取關(guān)于特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性，以及重大內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響而無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。以上非標(biāo)事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，因此被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

 

四、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施情況

（一）A股市場(chǎng)2016年年報(bào)新審計(jì)報(bào)告實(shí)施概況

2016年年報(bào)是中國(guó)內(nèi)地實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度。在A股資本市場(chǎng)共有99家公司，包括A+H股公司以及個(gè)別自愿提前采用新審計(jì)報(bào)告的公司，采用了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。按照證監(jiān)會(huì)公司分類，上述公司涉及10個(gè)行業(yè)，其中制造業(yè)、金融業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、采礦業(yè)四個(gè)行業(yè)占比最高，合計(jì)達(dá)到了總量的86%。

上述公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉及12家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其中四大成員所的審計(jì)客戶占比最高，合計(jì)為總數(shù)的65%，境內(nèi)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶合計(jì)占比為35%。

（二）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露分析

1、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)量分析

本年實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的公司中，除1份無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告按照準(zhǔn)則規(guī)定不披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外，其余審計(jì)報(bào)告都報(bào)告了其審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。按照審計(jì)報(bào)告原文口徑計(jì)算，上述99家公司已報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量少至1項(xiàng)，多至5項(xiàng)，平均每家公司2.5項(xiàng)。

按行業(yè)分析來(lái)看，金融業(yè)上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)量為3.4項(xiàng)，明顯高于其他行業(yè)上市公司；制造業(yè)上市公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)平均數(shù)量為2.2項(xiàng)，相對(duì)較少，一定程度上拉低了總體關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均披露數(shù)量。另外，不同審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷也存在較明顯差異。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)類型總體分析

總體而言，最常見(jiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的領(lǐng)域包括：非流動(dòng)資產(chǎn)及商譽(yù)的減值、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提（包括應(yīng)收款項(xiàng)、金融業(yè)上市公司的貸款及墊款和融出資金的壞賬準(zhǔn)備）、結(jié)構(gòu)化主體等企業(yè)合并重組相關(guān)事項(xiàng)、收入的確認(rèn)、公允價(jià)值的評(píng)估、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及可供出售金融資產(chǎn)的減值等，以上關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量占所有報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的比例接近80%。

五、2016年上市公司年報(bào)審計(jì)有關(guān)問(wèn)題分析

（一）非標(biāo)報(bào)告

1.強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)相關(guān)內(nèi)容未在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)體現(xiàn)

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及的事項(xiàng)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)列報(bào)或披露。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別非標(biāo)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段未在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)體現(xiàn)。例如，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及“盡管針對(duì)可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生疑慮的情況，上市公司管理層制定了相應(yīng)的應(yīng)對(duì)計(jì)劃，但可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的重大事項(xiàng)或情況仍然存在不確定性”，但在公司披露的財(cái)務(wù)報(bào)表中，未見(jiàn)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)以及管理層應(yīng)對(duì)計(jì)劃的任何說(shuō)明。

2.保留意見(jiàn)對(duì)財(cái)務(wù)影響的量化或說(shuō)明不足

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“如果財(cái)務(wù)報(bào)表中存在與具體金額（包括財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的定量披露）相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在‘形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)’部分說(shuō)明并量化該錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響。如果無(wú)法量化財(cái)務(wù)影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在該部分說(shuō)明這一情況”。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別保留意見(jiàn)的非標(biāo)報(bào)告未量化相關(guān)錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)影響或作出有關(guān)說(shuō)明。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲知上市公司“收購(gòu)時(shí)點(diǎn)估值所對(duì)應(yīng)的業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)與目前其經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生巨額虧損相比出現(xiàn)重大差異的原因”，但未在審計(jì)報(bào)告“形成審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)”部分中量化該事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響或作出有關(guān)說(shuō)明。

3.強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)中個(gè)別內(nèi)容不恰當(dāng)

審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段不會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別非標(biāo)報(bào)告強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)內(nèi)容不恰當(dāng)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保留意見(jiàn)中說(shuō)明對(duì)于某重大交易注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以證明該交易的真實(shí)性及期末應(yīng)收票據(jù)的可收回性；同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師又在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中針對(duì)上述保留事項(xiàng)的期后情況（相關(guān)應(yīng)收票據(jù)仍未收回）予以說(shuō)明。鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該交易已發(fā)表保留意見(jiàn)，不宜在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中再涉及該事項(xiàng)。

4.強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中未明確提及強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)本身

按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中應(yīng)明確提及被強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，并指出相關(guān)披露在財(cái)務(wù)報(bào)表中的位置。分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別非標(biāo)報(bào)告未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中明確提及強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。例如，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段僅指出強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露中的位置，未明確提及并說(shuō)明強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)本身，存在使用不規(guī)范的現(xiàn)象。

5.個(gè)別事項(xiàng)應(yīng)屬其他事項(xiàng)而非強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)

分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別非標(biāo)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注公司內(nèi)部控制被出具否定意見(jiàn)的情況。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師這種“強(qiáng)調(diào)”的導(dǎo)向值得肯定，但由于內(nèi)部控制被出具否定意見(jiàn)的相關(guān)事項(xiàng)并未在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，也未提及對(duì)財(cái)務(wù)信息的影響，因此不宜納入強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，而應(yīng)在其他事項(xiàng)段中指出更為合適。

（二）重大非常規(guī)或異常交易審計(jì)

1.對(duì)重大非常規(guī)交易的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和應(yīng)對(duì)不充分

審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，對(duì)重大非常規(guī)交易給予特別關(guān)注。部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于被審計(jì)單位的重大非常規(guī)交易存在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不充分、審計(jì)程序應(yīng)對(duì)不足的問(wèn)題。

例如，某因連續(xù)虧損被實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警示的上市公司的控股股東2016年籌劃上市公司重大資產(chǎn)重組，并與選定的交易對(duì)手方簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定若因?qū)κ址皆驅(qū)е轮卮筚Y產(chǎn)重組方案無(wú)法實(shí)施，對(duì)手方需支付上市公司控股股東及上市公司大額賠償，后因?qū)κ址皆蛟撝亟M終止，于是上市公司確認(rèn)了與該賠償相關(guān)的大額營(yíng)業(yè)外收入，實(shí)現(xiàn)當(dāng)年扭虧為盈并撤銷退市風(fēng)險(xiǎn)警示。對(duì)于上述重大非常規(guī)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中僅通過(guò)查閱相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議、詢問(wèn)管理層，并獲取有關(guān)協(xié)議無(wú)附加條款以及未來(lái)一年不與對(duì)手方繼續(xù)進(jìn)行重組交易的承諾，就認(rèn)可了管理層的確認(rèn)，而未根據(jù)該上市公司管理層可能存在因退市壓力導(dǎo)致的舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序。

又如，個(gè)別上市公司為儲(chǔ)備優(yōu)質(zhì)項(xiàng)目，與第三方投資管理公司合作設(shè)立有限合伙企業(yè)，投資與上市公司行業(yè)相關(guān)的企業(yè)。上市公司擔(dān)任有限合伙人，出資99%，第三方投資管理公司擔(dān)任普通合伙人，出資1%，上市公司將該有限合伙企業(yè)的投資計(jì)入按成本計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于該公司的設(shè)立，上市公司未說(shuō)明該項(xiàng)交易安排即投資比例重大而不具有控制甚至重大影響的商業(yè)理由。對(duì)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能保持審慎的職業(yè)懷疑，僅根據(jù)合伙協(xié)議的約定即認(rèn)為上市公司對(duì)其無(wú)控制能力，也無(wú)參與經(jīng)營(yíng)決策的重大影響，未對(duì)該項(xiàng)缺乏合理商業(yè)理由的交易執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序。

2.對(duì)于出現(xiàn)異常指標(biāo)等特征的交易缺乏職業(yè)懷疑

對(duì)于重大交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要了解與被審計(jì)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)特征相關(guān)的事項(xiàng)，包括被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)類型、產(chǎn)品和服務(wù)的種類以及關(guān)聯(lián)方等，同時(shí)還需要考慮與被審計(jì)單位所屬行業(yè)相關(guān)的事項(xiàng)，如競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境以及財(cái)務(wù)趨勢(shì)和比率等。對(duì)于其中出現(xiàn)的異常情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持審慎的職業(yè)懷疑。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作的過(guò)程中，對(duì)出現(xiàn)異常指標(biāo)等特征的交易缺少關(guān)注和質(zhì)疑。例如，上市公司年報(bào)其他信息及臨時(shí)公告信息等顯示其銷售毛利率顯著低于同行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于上述異?；蚱x預(yù)期的指標(biāo)或趨勢(shì)缺乏深入的調(diào)查和研究，僅從合同表面理解業(yè)務(wù)，忽視了可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)，未發(fā)現(xiàn)上市公司收入確認(rèn)可能存在以全額法替代凈額法的問(wèn)題。

（三）會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)

基于被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)本身存在的內(nèi)在不確定性，財(cái)務(wù)報(bào)表中很多會(huì)計(jì)科目，例如固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)及商譽(yù)的減值、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、或有事項(xiàng)的考慮及預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)等都涉及會(huì)計(jì)估計(jì)。如何應(yīng)對(duì)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)常是審計(jì)的難點(diǎn)和重點(diǎn)所在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如不能保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑，識(shí)別和處理可能存在的管理層偏向，就可能導(dǎo)致不能對(duì)涉及財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以支持其審計(jì)結(jié)論。

1、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

對(duì)于管理層基于可抵扣虧損等暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保持職業(yè)懷疑，考慮被審計(jì)單位在未來(lái)納稅期間是否能夠獲取足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。對(duì)于管理層估計(jì)的關(guān)鍵假設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能僅依據(jù)管理層的主觀判斷及意圖作為審計(jì)證據(jù)，而需要充分考慮其與市場(chǎng)、行業(yè)情況及其歷史信息的一致性，來(lái)評(píng)價(jià)其重大假設(shè)條件的合理性，并對(duì)可能的管理層偏向保持警惕。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師在被審計(jì)單位扣除非經(jīng)常性損益連續(xù)虧損的情況下，根據(jù)管理層未來(lái)5年的盈利預(yù)測(cè)，認(rèn)可了管理層基于可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，對(duì)管理層盈利預(yù)測(cè)中的關(guān)鍵假設(shè)，例如原材料采購(gòu)成本、產(chǎn)銷量等，未執(zhí)行充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。

2、非流動(dòng)資產(chǎn)及商譽(yù)的減值

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)的規(guī)定，對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)從外部信息來(lái)源和內(nèi)部信息來(lái)源判斷其是否存在減值跡象，對(duì)于存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可回收金額，確定是否需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；對(duì)于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，則至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于上述非流動(dòng)資產(chǎn)及商譽(yù)的減值問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)過(guò)程中對(duì)可能存在的減值跡象保持警惕，并考慮管理層的預(yù)期、管理層的意圖和能力以及相關(guān)法律法規(guī)的要求來(lái)綜合評(píng)價(jià)管理層減值測(cè)試過(guò)程中重大假設(shè)的合理性，并在必要時(shí)利用專家的工作。年報(bào)審閱中發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司在被收購(gòu)標(biāo)的公司已經(jīng)連續(xù)兩年業(yè)績(jī)承諾尚未達(dá)標(biāo)的情況下，未對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，也沒(méi)有披露減值測(cè)試的方法和關(guān)鍵參數(shù)和假設(shè)，反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能未對(duì)存在的減值跡象保持警惕、未保持職業(yè)懷疑審慎評(píng)價(jià)管理層減值測(cè)試過(guò)程中的關(guān)鍵假設(shè)、未對(duì)相關(guān)披露的充分性保持關(guān)注。

3、訴訟等或有事項(xiàng)的考慮及預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)

對(duì)于被審計(jì)單位涉及的訴訟等事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)目前訴訟的進(jìn)展情況、外部法律顧問(wèn)的溝通回復(fù)等證據(jù)，考慮其是否滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件以及最佳估計(jì)金額。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師在被審計(jì)單位涉訴事項(xiàng)已經(jīng)二審判決，判定結(jié)果明確了其需支付的具體金額的情況下，僅依據(jù)律師認(rèn)為被審計(jì)單位正在與原告方協(xié)商，支付金額可以讓步的意見(jiàn)，認(rèn)為涉訴金額不能可靠計(jì)量并認(rèn)可了管理層不預(yù)提相關(guān)負(fù)債的做法，而未考慮根據(jù)目前所獲取的相關(guān)證據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位可能需要支付的金額進(jìn)行估計(jì)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)反映。

（四）期后事項(xiàng)

審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)執(zhí)行審計(jì)程序，并確定與這些事項(xiàng)相關(guān)的調(diào)整或披露是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到了恰當(dāng)反映。監(jiān)管過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，某上市公司在資產(chǎn)負(fù)債表日后決定退出某重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域的招標(biāo)，該事件對(duì)上市公司的未來(lái)業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響，但管理層測(cè)試被審計(jì)單位商譽(yù)是否發(fā)生減值時(shí)所利用的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告并未考慮該重大期后事項(xiàng)的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在已獲悉該期后事項(xiàng)的情況下，未考慮原評(píng)估結(jié)果是否仍適用于當(dāng)前情況，仍依據(jù)原資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的評(píng)估結(jié)果支持被審計(jì)單位商譽(yù)不減值的認(rèn)定，致使其未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位資產(chǎn)和業(yè)績(jī)的重大錯(cuò)報(bào)。

（五）年報(bào)其他信息

其他信息是指年報(bào)中包含的除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)結(jié)合上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，閱讀其他信息，在此過(guò)程中考慮其他信息是否與財(cái)務(wù)報(bào)表或在審計(jì)過(guò)程中了解到的情況存在重大不一致或者似乎存在重大錯(cuò)報(bào)。年報(bào)審閱中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司年報(bào)中一些其他信息與財(cái)務(wù)報(bào)表信息內(nèi)容存在重大不一致的情形，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能未閱讀其他信息或在閱讀其他信息時(shí)沒(méi)有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或其他信息中似乎存在重大錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺(jué)，主要表現(xiàn)為：

1.其他信息與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)內(nèi)容矛盾

例如，個(gè)別上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注可供出售金融資產(chǎn)和其他非流動(dòng)資產(chǎn)中披露了本年多項(xiàng)新增投資，而在年報(bào)“投資狀況”中重大的非股權(quán)投資中未作任何披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能未根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求將其他信息中選取的金額或其他項(xiàng)目與財(cái)務(wù)報(bào)表中的相應(yīng)金額或其他項(xiàng)目進(jìn)行比較以評(píng)價(jià)其一致性，或者發(fā)現(xiàn)了重大不一致而未采取要求管理層更正、與治理層溝通等恰當(dāng)?shù)拇胧﹣?lái)應(yīng)對(duì)。

2.未關(guān)注其他信息中披露的重大信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響

例如，部分上市公司在年報(bào)中明確披露了分行業(yè)、分地域或分板塊的財(cái)務(wù)信息，但財(cái)務(wù)報(bào)表中卻披露公司沒(méi)有明確的財(cái)務(wù)報(bào)告分部，因此無(wú)需披露分部報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能未關(guān)注年報(bào)中的該項(xiàng)其他信息，對(duì)于審計(jì)單位及其環(huán)境的了解未能及時(shí)更新，導(dǎo)致未能識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大披露錯(cuò)報(bào)。又如，個(gè)別上市公司某業(yè)務(wù)板塊持續(xù)虧損，在年報(bào)“經(jīng)營(yíng)情況討論與分析”中，管理層披露預(yù)計(jì)2017年該板塊市場(chǎng)情況仍難有明顯好轉(zhuǎn)，存在繼續(xù)虧損的可能。對(duì)于該事項(xiàng)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該板塊的固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)及母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該板塊子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資均未計(jì)提任何減值準(zhǔn)備，且未作任何說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能未對(duì)其他信息中披露的業(yè)務(wù)情況保持警惕，重新回顧與管理層或治理層的討論或者審計(jì)過(guò)程中所執(zhí)行程序的結(jié)果，重新評(píng)價(jià)對(duì)于重大資產(chǎn)減值已獲取的審計(jì)證據(jù)是否充分、適當(dāng)。

（六）新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則執(zhí)行

在披露的按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告中，存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)未恰當(dāng)索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露、部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述尤其是審計(jì)程序的描述沒(méi)有與被審計(jì)單位的具體情況相結(jié)合、未按規(guī)定注明項(xiàng)目合伙人、個(gè)別單獨(dú)披露了“與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”部分的審計(jì)報(bào)告未在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分提及該事項(xiàng)等問(wèn)題。

下一步，針對(duì)2016年度上市公司年報(bào)審計(jì)有關(guān)問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)將做好以下工作：一是加強(qiáng)年報(bào)審計(jì)監(jiān)管和現(xiàn)場(chǎng)檢查，督促證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所健全質(zhì)量控制體系，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量；二是加大對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法違規(guī)行為的查處力度，凈化市場(chǎng)環(huán)境；三是加大培訓(xùn)力度，組織開展對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的培訓(xùn)，提升從業(yè)人員專業(yè)能力。