來源：大信會(huì)計(jì)事務(wù)所（微信公眾號(hào)）

發(fā)布時(shí)間：2017-8-29

 

案例情況：

A公司是一家證券公司，持有若干家新三板公司的股份。其中以協(xié)議方式取得，預(yù)備近期內(nèi)做市的新三板公司股票，A公司將其列報(bào)為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。

問題：

1.A公司持有的新三板公司股份如何在財(cái)務(wù)報(bào)表上列報(bào)？

2.計(jì)入交易性金融資資產(chǎn)的新三板股票如何計(jì)量公允價(jià)值？

3.估值采用的輸入值發(fā)生了變更是否屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的變更？

案例解析：

1.新三板股票交易按照交易方式一般分為兩類，協(xié)議方式和做市商方式。前者方式購(gòu)買的股份計(jì)入“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”核算，后者方式購(gòu)買的股份計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)”按照成本后續(xù)計(jì)量，這在證券公司中較為常見。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，取得金融資產(chǎn)主要目的是為了近期出售的，比如以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票等，可劃分為交易性金融資產(chǎn)。A證券公司雖然以協(xié)議方式取得新三板股票，但是以交易為目的并預(yù)備近期內(nèi)做市，與長(zhǎng)期持有的其他新三版股票目的不同，計(jì)入“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”并不違反相關(guān)規(guī)定。但是持有目的并非做市和交易的，建議仍在“可供出售金融資產(chǎn)”列報(bào)。但一旦劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”列報(bào)的，根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，不得重分類為“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”。

2.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，按照交易的活躍程度可分為有序交易和無序交易。有序交易，是指在計(jì)量日前一段時(shí)期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易。以下兩種情況，通常需要判斷新三板股票是否為有序交易：

(1）在當(dāng)前市場(chǎng)情況下，市場(chǎng)在計(jì)量日之前一段時(shí)間內(nèi)不存在相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的慣常市場(chǎng)交易活動(dòng)。比如做市交易不活躍的情況。

(2）在計(jì)量日之前，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債存在慣常的市場(chǎng)交易，但資產(chǎn)出售方或負(fù)債轉(zhuǎn)移方僅與單一的市場(chǎng)參與者進(jìn)行交易。比如協(xié)議轉(zhuǎn)讓方式。

2.1判斷為有序交易情況下的一般性處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》指南，“企業(yè)使用估值技術(shù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用可觀察輸入值，僅當(dāng)相關(guān)可觀察輸入值無法取得或取得不切實(shí)可行時(shí)才使用不可觀察輸入值。企業(yè)通常可以從交易所市場(chǎng)、做市商市場(chǎng)、經(jīng)紀(jì)人市場(chǎng)、直接交易市場(chǎng)獲得可觀察輸入值。在交易所市場(chǎng)上，企業(yè)可直接獲得相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的收盤價(jià)。在做市商市場(chǎng)上，做市商隨時(shí)準(zhǔn)備用自有資本買入或者賣出做市項(xiàng)目，以此提供流動(dòng)性并形成市場(chǎng)，所以出價(jià)和要價(jià)比收盤價(jià)更容易獲得。”

但是實(shí)務(wù)中，采用做市商出價(jià)作為新三板股票期末公允價(jià)值的比較少見，采用收盤價(jià)的比較多見。

2.2判斷為非有序交易情況下的一般性處理

公允價(jià)值準(zhǔn)則指南規(guī)定，“在非有序交易情況下，企業(yè)確定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易價(jià)格或報(bào)價(jià)不能完全代表計(jì)量日該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，卻又以該交易價(jià)格或報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)量其公允價(jià)值的，則應(yīng)當(dāng)對(duì)該交易價(jià)格或報(bào)價(jià)進(jìn)行調(diào)整。”

新三板股票價(jià)格被操縱的可能性高于A股市場(chǎng)，比如對(duì)倒交易等，通常表現(xiàn)為新三板股票收盤價(jià)較前一個(gè)交易日或一段時(shí)間均價(jià)存在明顯誤差。因此，有些公司以近期一段時(shí)間內(nèi)的均價(jià)作為公允價(jià)值、有的以股票換手率作為估值的基礎(chǔ)、有的采用交易量與交易價(jià)格作為加權(quán)平均的參數(shù)。對(duì)協(xié)議方式交易的新三板股票采取成本價(jià)作為公允價(jià)值的調(diào)整，也是一種解決方案。如果成本價(jià)格能夠更好的反映協(xié)議交易的新三板股票價(jià)格，則不違反準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。

3.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定屬于會(huì)計(jì)估計(jì)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，如果其輸入值的層次發(fā)生了變化，則應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)政策部分披露。如果企業(yè)使用重要的不可觀察輸入值對(duì)第二層次進(jìn)行調(diào)整，且該調(diào)整對(duì)公允價(jià)值計(jì)量整體而言是重大的，公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果應(yīng)當(dāng)劃分為第三層次。實(shí)務(wù)中，建議將調(diào)整的影響與公允價(jià)值計(jì)量整體進(jìn)行比較，作為判斷的依據(jù)。