來(lái)源：張老師看財(cái)稅（公眾號(hào)）

作者：張松

時(shí)間：2017年7月21日

 

案例2 ：

A集團(tuán)公司控股B公司和C公司，B公司控股D公司，其中B為上市公司?，F(xiàn)A將C公司股權(quán)對(duì)B公司增資，即對(duì)B的持股比例增加。相關(guān)置入置出公司均構(gòu)成業(yè)務(wù)。

 

 

問(wèn)題1：如上述案例中A公司用C的股權(quán)對(duì)B增資如何考慮相關(guān)的財(cái)稅問(wèn)題？

問(wèn)題2：如A為自然人股東，應(yīng)如何考慮上述稅務(wù)問(wèn)題的影響？

問(wèn)題3：如C為房產(chǎn)土地等資產(chǎn)應(yīng)如何考慮相應(yīng)的增值稅、土地增值稅、契稅和企業(yè)所得稅？

 

解答1：在A公司個(gè)別報(bào)表的考慮則較為特殊，由于是將C公司納入上市范圍，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)證券化，因此A的個(gè)別報(bào)表應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)──非貨幣性資產(chǎn)交換》具有商業(yè)實(shí)質(zhì)行為的業(yè)務(wù)來(lái)考慮。即將增持B公司股權(quán)的公允價(jià)值與C公司股權(quán)賬面價(jià)值的差額作為投資收益。

如果該案例修改為A對(duì)B原不具有控制或重大影響的，增持后仍為“三無(wú)投資”的，則應(yīng)優(yōu)先適用22號(hào)準(zhǔn)則，按照增持股權(quán)的公允價(jià)值作為借方數(shù)字，而不能采取7號(hào)準(zhǔn)則的處理原則。

合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理上對(duì)A而言相當(dāng)于一筆順流交易，即對(duì)A集團(tuán)而言不屬于企業(yè)合并，合并會(huì)計(jì)報(bào)表整體思路和前述原則基本一致。對(duì)B和而言相當(dāng)于同控的處理原則。

因此，在A的合并報(bào)表層面需要做技術(shù)處理，在編制A集團(tuán)合并報(bào)表時(shí)應(yīng)視同該重大資產(chǎn)重組沒(méi)有發(fā)生，即對(duì)A集團(tuán)合并報(bào)表層面無(wú)影響，對(duì)于在合并報(bào)表范圍內(nèi)的資產(chǎn)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所形成的未實(shí)現(xiàn)損益，在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)。

 

在A的企業(yè)所得稅處理方面，可以按照案例1的處理原則。但除按前述采用財(cái)稅2009年59號(hào)文特殊性稅務(wù)處理以外，A還可以采用財(cái)稅2014年116號(hào)文件的處理原則。即居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過(guò)5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)然這里面會(huì)計(jì)處理還會(huì)涉及到是否確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的問(wèn)題，即需要考慮18號(hào)準(zhǔn)則12和14條的相關(guān)規(guī)定。

財(cái)稅2014年116號(hào)還規(guī)定：

三、企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。

被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。

五、本通知所稱(chēng)非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

本通知所稱(chēng)非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民企業(yè)。

六、企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。

對(duì)該股權(quán)增資業(yè)務(wù)，如果分別滿足100%持股的話，也可以采取財(cái)稅2014年109號(hào)文件的處理原則：

對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：
1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。
2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。
3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

國(guó)稅2015年40號(hào)文：

一、《通知》第三條所稱(chēng)“100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

（二）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。

二、《通知》第三條所稱(chēng)“股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，是指自股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日，是指股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同（協(xié)議）或批復(fù)生效，且交易雙方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的日期。

三、《通知》第三條所稱(chēng)“劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定”，是指劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

由于B為上市公司，因此無(wú)法滿足100%持股的規(guī)定，但今后類(lèi)似業(yè)務(wù)如滿足則可以考慮適用該文件。

當(dāng)然，如果A企業(yè)應(yīng)納稅所得額負(fù)數(shù)很大，也可以考慮一次確認(rèn)為當(dāng)期損益。

 

解答2：

參考國(guó)稅2015年41號(hào)

如個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額。

個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。

個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。

注意和股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中代扣代繳義務(wù)人與增資業(yè)務(wù)中的差異。前者是參考67號(hào)的第19條：個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅以被投資企業(yè)所在地地稅機(jī)關(guān)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

例題：2015年4月1日，深圳的張先生以其持有的上海華海公司70%的股份，增加對(duì)天星公司子公司F公司的投資，取得F公司40%的股權(quán)以及10萬(wàn)的現(xiàn)金補(bǔ)償。張先生持有的華海公司的70%股權(quán)投資成本200萬(wàn)，F(xiàn)公司40%股權(quán)評(píng)估價(jià)560萬(wàn)，股權(quán)投資協(xié)議簽訂生效時(shí)間2015年5月1日，股權(quán)登記變更時(shí)間2015年10月1日。

請(qǐng)指出張先生是否應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅，如需要繳納請(qǐng)說(shuō)明理由及繳納方式并指出申報(bào)的具體時(shí)間和地點(diǎn)。

答：張先生以其持有上海華海公司70%股權(quán)增資屬于非貨幣性資產(chǎn)投資行為，對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

張先生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為F公司40%股權(quán)評(píng)估價(jià)560萬(wàn)與10萬(wàn)元現(xiàn)金補(bǔ)償合計(jì)即570萬(wàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本為初始投資成本200萬(wàn)，張先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為370萬(wàn)（570-200）萬(wàn)。張先生收到10萬(wàn)的現(xiàn)金收入，應(yīng)優(yōu)先用于繳稅；現(xiàn)金不足以繳納的部分，可分期繳納。張先生本期應(yīng)繳納個(gè)人所得稅74萬(wàn)元，取得的現(xiàn)金補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元應(yīng)優(yōu)先用于繳稅，因此張先生僅能以64萬(wàn)元申請(qǐng)延期納稅，即申請(qǐng)延期繳納個(gè)人所得稅64萬(wàn)元，延期時(shí)間自股權(quán)發(fā)生變更之日即2015年10月1日至2019年12月31日。

另外，張先生需要自行制定繳稅計(jì)劃到華海公司所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案并實(shí)施動(dòng)態(tài)管理，即如果發(fā)生變化，應(yīng)重新制定分期繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。

 

解答3：如C為房產(chǎn)土地等資產(chǎn)增資應(yīng)考慮增值稅的影響。

營(yíng)改增后，對(duì)于房產(chǎn)土地增資行為處理完全不同。

原營(yíng)業(yè)稅下是財(cái)稅2002年191號(hào)：以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。

增值稅下是國(guó)稅2016年第14號(hào)：

本辦法所稱(chēng)取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買(mǎi)、接受捐贈(zèng)、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。

第三條一般納稅人轉(zhuǎn)讓其取得的不動(dòng)產(chǎn)，按照以下規(guī)定繳納增值稅：

（一）一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（二）一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（三）一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額，按照5%的預(yù)征率向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

（四）一般納稅人轉(zhuǎn)讓其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，選擇適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照5%的預(yù)征率向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

例題：天恒公司是增值稅一般納稅人，于2016年5月以其2014年8月取得的價(jià)值600萬(wàn)元的不動(dòng)產(chǎn)投資入股K公司。2016年5月，該不動(dòng)產(chǎn)的公允價(jià)值為860萬(wàn)元。

如天恒公司選擇簡(jiǎn)易征收方式，應(yīng)以2014年8月取得價(jià)值600萬(wàn)元的不動(dòng)產(chǎn)按公允價(jià)值860萬(wàn)元投資入股，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅繳納增值稅12.38（=（860-600）/（1+5%）×5%）萬(wàn)元，并給對(duì)方公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

K限公司2016年5月取得天恒公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明稅額12.38萬(wàn)元可以抵扣，2016年5月可以抵扣7.43萬(wàn)元（=12.38×60%），2017年5月抵扣4.95（=12.38-4.95）萬(wàn)元。

土地增值稅原財(cái)稅1995年48號(hào)規(guī)定(條款已失效)：

對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

 

替代該條款的財(cái)稅2015年5號(hào)文規(guī)定：

四、單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，對(duì)其將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
 五、上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。

財(cái)政部稅政司、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)產(chǎn)行為稅司關(guān)于企業(yè)改制重組土地增值稅政策的解讀

 

二、問(wèn)：這次出臺(tái)的政策與以往企業(yè)投資、兼并相關(guān)的土地增值稅政策相比，有什么變化？
答：此次出臺(tái)的企業(yè)改制重組土地增值稅政策，主要是對(duì)原有企業(yè)改制重組土地增值稅優(yōu)惠政策的規(guī)范與整合。具體而言，一是延續(xù)了企業(yè)以房地產(chǎn)作價(jià)投資、企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅優(yōu)惠政策，二是規(guī)范了企業(yè)兼并相關(guān)土地增值稅政策表述，將兼并納入合并，三是增加了享受土地增值稅優(yōu)惠的企業(yè)改制重組形式，將企業(yè)公司制改造、企業(yè)分立兩種形式納入優(yōu)惠范圍。此外，為便于征管操作，減少爭(zhēng)議，《通知》還進(jìn)一步明確了企業(yè)改制重組后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)，如何計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目等相關(guān)事項(xiàng)。

對(duì)該業(yè)務(wù)是否屬于5號(hào)文的單位在改制重組時(shí)以國(guó)有土地、房屋進(jìn)行投資，目前存在不同的理解，按照總局解釋的觀點(diǎn)多數(shù)理解可以適用，但仍存在爭(zhēng)議。
 

關(guān)于契稅參考財(cái)稅[2015]37號(hào)

六、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

對(duì)承受縣級(jí)以上人民政府或國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國(guó)有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅。
 同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。由于該案例非全資，因此無(wú)法享受37號(hào)文的優(yōu)惠政策。

企業(yè)所得稅的處理和上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓的分析類(lèi)似，只是對(duì)于財(cái)稅2009年59號(hào)文則變?yōu)楣蓹?quán)購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，其余分析處理原則總體與前述一致。

張松老師：利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）技術(shù)合伙人，碩士研究生畢業(yè)，CPA、稅務(wù)師、資產(chǎn)評(píng)估師、高會(huì)、北京市高會(huì)評(píng)委、BJCPA協(xié)會(huì)專(zhuān)家型管理人才、北京評(píng)標(biāo)專(zhuān)家、BJCPA協(xié)會(huì)師資專(zhuān)家?guī)斐蓡T、BJCPA協(xié)會(huì)培訓(xùn)網(wǎng)CPA考試培訓(xùn)講師、中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校實(shí)務(wù)培訓(xùn)講師、中國(guó)會(huì)計(jì)視野版主、目前兼任多家大中型企業(yè)財(cái)稅顧問(wèn)及培訓(xùn)講師、分別在《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《財(cái)會(huì)研究》、《財(cái)會(huì)月刊》、《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》和《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》等報(bào)刊發(fā)表數(shù)十篇學(xué)術(shù)文章；同時(shí)參與北注協(xié)CPA考試輔導(dǎo)書(shū)的編寫(xiě)工作。

主要從事財(cái)稅咨詢(xún)、企業(yè)投融資活動(dòng)中涉及的架構(gòu)搭建、疑難財(cái)稅業(yè)務(wù)處理、財(cái)稅類(lèi)教育培訓(xùn)等事宜。此外，如有包括年審、稅審、內(nèi)控審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等各類(lèi)業(yè)務(wù)也可以聯(lián)系合作。