來(lái)源：云頂財(cái)說(shuō)微信公眾號(hào)   發(fā)布時(shí)間：2016-11-24   作者：黃世忠

最近幾年，通過(guò)觀察國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的動(dòng)向，可以發(fā)現(xiàn)，伴隨著概念框架潛移默化的影響、準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的改變、收益確定觀念的轉(zhuǎn)向，會(huì)計(jì)愈來(lái)愈依賴于對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)。會(huì)計(jì)只反映過(guò)去不反映未來(lái)的信條正在被顛覆。作為會(huì)計(jì)審計(jì)職業(yè)的靈魂，專業(yè)判斷的內(nèi)涵和外延隨著會(huì)計(jì)的演進(jìn)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷已發(fā)生嬗變，僅僅依靠會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，已經(jīng)無(wú)法確保專業(yè)判斷的質(zhì)量。牽引會(huì)計(jì)審計(jì)教育改革的能力框架（Competence Framework），亟需重新審視和修訂，以順應(yīng)會(huì)計(jì)從滯后性向前瞻性演進(jìn)、專業(yè)判斷從經(jīng)驗(yàn)型向?qū)＜倚娃D(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢(shì)。

一、會(huì)計(jì)趨勢(shì)——從滯后性向前瞻性演進(jìn)

傳統(tǒng)上，會(huì)計(jì)只反映過(guò)去，不反映未來(lái)。與此信條相適應(yīng)，歷史成本會(huì)計(jì)居于主導(dǎo)地位，利潤(rùn)表觀成為收益確定的核心，只有已發(fā)生交易才納入會(huì)計(jì)核算的范圍，會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)強(qiáng)調(diào)以真實(shí)的交易價(jià)格為基礎(chǔ)。20世紀(jì)90年代以來(lái)，伴隨著公允價(jià)值會(huì)計(jì)的勃興，會(huì)計(jì)不僅要反映過(guò)去，也要反映未來(lái)，資產(chǎn)負(fù)債表觀日益成為收益確定的重心，會(huì)計(jì)核算對(duì)象不僅包括已發(fā)生交易，也包括假設(shè)性交易（Hypothetical Transactions），會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)既使用真實(shí)的價(jià)格，亦使用虛擬的價(jià)格（Artificial Price）。更重要的是，會(huì)計(jì)不論是在理論層面，還是在準(zhǔn)則層面，或是實(shí)務(wù)層面，都愈來(lái)愈離不開對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)。不夸張地說(shuō)，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，已然成為會(huì)計(jì)的核心所在。

從理論層面上看，概念框架對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義，要求會(huì)計(jì)將重心置于未來(lái)現(xiàn)金流量上。FASB在第6號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》中，將資產(chǎn)定義為“某一特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，負(fù)債是“某一特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而承擔(dān)的在將來(lái)向其他主體交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的義務(wù)，這種義務(wù)將導(dǎo)致預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”。IASB在《財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)框架》和財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義雖然在表述上與FASB的定義略有差異，但均明確強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是可帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，就是說(shuō)，資產(chǎn)可以單獨(dú)或與其他資產(chǎn)相結(jié)合，直接或間接地為企業(yè)創(chuàng)造未來(lái)現(xiàn)金流量。而負(fù)債則是將導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，就是說(shuō)，這種義務(wù)的履行將導(dǎo)致未來(lái)現(xiàn)金流量流出企業(yè)。因此，能否帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流量的流入或?qū)е挛磥?lái)現(xiàn)金流量的流出，便成為確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的試金石。相應(yīng)地，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量越來(lái)越倚重于對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)，也就不足為奇了。

從準(zhǔn)則層面上看，資產(chǎn)負(fù)債觀在收益確定中的回歸，同樣將會(huì)計(jì)焦點(diǎn)引向未來(lái)現(xiàn)金流量。收益確定是準(zhǔn)則制定的核心領(lǐng)域，但在收益確定中歷來(lái)存在著利潤(rùn)表觀與資產(chǎn)負(fù)債表觀之爭(zhēng)。佩頓和利特爾頓1940年撰寫的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》，改變了幾代會(huì)計(jì)人的觀念，資本性支出與收益性支出的劃分、收入實(shí)現(xiàn)原則和配比原則等理念深入人心，收益確定中的利潤(rùn)表觀成為準(zhǔn)則制定的信條。利潤(rùn)表觀主宰一切的局面，一直延續(xù)到上世紀(jì)90年代。由于受到概念框架潛移默化的影響，F(xiàn)ASB和IASB過(guò)去十多年在準(zhǔn)則制定中，明顯轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀。與利潤(rùn)表觀相反，資產(chǎn)負(fù)債觀在收入確認(rèn)中將關(guān)注點(diǎn)焦聚在借方科目（資產(chǎn)和負(fù)債），而不是貸方科目（收入），資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量（在很大程度上表現(xiàn)為對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)）成為收入確認(rèn)中的重中之重。譬如，IASB和FASB頒布的收入確認(rèn)準(zhǔn)則征求意見稿，旨在建立一套以合同為基礎(chǔ)、以資產(chǎn)負(fù)債觀為導(dǎo)向的全新的收入確認(rèn)模式。該模式淡化了實(shí)現(xiàn)原則和配比原則，要求企業(yè)在識(shí)別合同履約義務(wù)的基礎(chǔ)上，在轉(zhuǎn)移商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)，按照預(yù)期能夠收到的對(duì)價(jià)金額（交易價(jià)格按預(yù)計(jì)發(fā)生的不同結(jié)果、發(fā)生概率和折現(xiàn)率折算的期望值）確認(rèn)收入。這意味著，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，就必須對(duì)應(yīng)收賬款的潛在信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)計(jì)，并將其作為當(dāng)期所確認(rèn)收入的調(diào)減項(xiàng)目單獨(dú)反映，而不是在以后會(huì)計(jì)期間有跡象表明可能發(fā)生壞賬時(shí)才確認(rèn)為管理費(fèi)用。換言之，應(yīng)收賬款的信用損失，不再視為獲取收入的代價(jià)，而是直接作為收入的扣減項(xiàng)目，收入確認(rèn)取決于對(duì)應(yīng)收賬款的計(jì)量。因此，確認(rèn)收入的前提是，企業(yè)必須能夠?qū)?yīng)收賬款的期望值(即應(yīng)收賬款減去預(yù)期信用損失，也就是應(yīng)收賬款中可實(shí)現(xiàn)的未來(lái)現(xiàn)金流量）進(jìn)行預(yù)計(jì)。

從實(shí)務(wù)層面上看，資產(chǎn)負(fù)債越來(lái)多按公允價(jià)值計(jì)量或計(jì)提資產(chǎn)減值，同樣將會(huì)計(jì)重心牽引至對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)上。金融工具、公允價(jià)值、資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、租賃、雇員福利、股份支付、無(wú)形資產(chǎn)、企業(yè)合并等準(zhǔn)則的實(shí)施，均高度依賴于對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)。特別是，IASB最近發(fā)布的許多準(zhǔn)則和征求意見稿，在很大程度上奠定在對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)上。例如，2009年11月IASB頒布的第9號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則《金融資產(chǎn)：分類與計(jì)量》，要求企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)對(duì)既無(wú)控制權(quán)有無(wú)重大影響力的股權(quán)投資均按公允價(jià)值計(jì)量，即使是對(duì)非上市公司的股權(quán)投資也不例外。根據(jù)IASB于2011年5月發(fā)布的第13號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)處報(bào)告《公允價(jià)值計(jì)量》，非上市公司股權(quán)投資缺乏公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值只能采用收益現(xiàn)值法（具體操作時(shí)主要運(yùn)用市盈率法或未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法）加以確定。又如，IASB關(guān)于金融資產(chǎn)減值的征求意見稿，要求以預(yù)期損失模型（ELM）替代已發(fā)生損失模型（ILM）以緩解潛在的順周期效應(yīng)。預(yù)期損失模型如何實(shí)施，頗具爭(zhēng)議，但不論是2009年11月提出的“預(yù)期現(xiàn)金流量法”(Expected Cash FlowApproach)，還是2011年1月和8月提出的“好賬壞賬法”（Good Book and Bad BookApproach）和“三組別法”（Three Bucket Approach），金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)提都離不開對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)。特別是，按照預(yù)期損失模型的要求，金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)不僅應(yīng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)測(cè)算客戶的違約概念（PD）、違約損失率（LGD）和違約風(fēng)險(xiǎn)敞口（EAD），而且應(yīng)當(dāng)研判宏觀經(jīng)濟(jì)走勢(shì)、商業(yè)模式創(chuàng)新、技術(shù)變革速度等因素對(duì)金融資產(chǎn)存續(xù)期間現(xiàn)金流量的影響，并且將這些因素的未來(lái)影響在資產(chǎn)負(fù)債表日予以確認(rèn)。簡(jiǎn)言之，預(yù)期損失模型不僅顛覆了會(huì)計(jì)只反映過(guò)去不反映未來(lái)的傳統(tǒng)，而且有可能成為推動(dòng)會(huì)計(jì)演變?yōu)轭A(yù)計(jì)的里程碑。

二、專業(yè)判斷——從經(jīng)驗(yàn)型向?qū)＜倚娃D(zhuǎn)變

安然事件后，美國(guó)以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式不斷為人們所詬病，IASB以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定模式日益受到推崇。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則十分倚重于專業(yè)判斷。那么，何謂專業(yè)判斷？傳統(tǒng)上，專業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)審計(jì)人員依據(jù)其從業(yè)經(jīng)驗(yàn)以及其所掌握的會(huì)計(jì)審計(jì)專業(yè)知識(shí)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架內(nèi)對(duì)不同會(huì)計(jì)方案（包括會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)判斷）和審計(jì)方案做出抉擇。換言之，傳統(tǒng)意義上的專業(yè)判斷，屬于以會(huì)計(jì)審計(jì)為基礎(chǔ)的經(jīng)驗(yàn)型專業(yè)判斷，發(fā)揮專業(yè)判斷對(duì)其他從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和其他學(xué)科知識(shí)的依賴性微乎其微。然而，伴隨者會(huì)計(jì)從滯后性向前瞻性演進(jìn)、對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)日益成為會(huì)計(jì)的重心以及經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷，專業(yè)判斷的內(nèi)涵和外延已發(fā)生嬗變。從內(nèi)涵上看，專業(yè)判斷的內(nèi)容和對(duì)象已不再局限于會(huì)計(jì)審計(jì)。從外延上看，專業(yè)判斷的時(shí)間緯度已不再囿于過(guò)去和現(xiàn)在。專業(yè)判斷正從經(jīng)驗(yàn)型向?qū)＜倚娃D(zhuǎn)變，就是說(shuō)，專業(yè)判斷越來(lái)越依賴于其他領(lǐng)域和學(xué)科的專家意見和知識(shí)支持。專業(yè)判斷不僅需要豐富的會(huì)計(jì)審計(jì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)，也需要經(jīng)濟(jì)、金融、法律、統(tǒng)計(jì)、經(jīng)營(yíng)、工程學(xué)等學(xué)科的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)。利用專家的工作，已成為專業(yè)判斷不可或缺的基本要素。

會(huì)計(jì)的演進(jìn)和專業(yè)判斷的嬗變，不僅既受到諸多內(nèi)因（如概念框架、收益確定觀、公允價(jià)值導(dǎo)向）的作用，也受到一系列外因（如經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷）的驅(qū)動(dòng)。概而言之，經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷主要包括一些其他方面：

第一，世界經(jīng)濟(jì)正逐步由產(chǎn)成品為基礎(chǔ)的制造業(yè)向以長(zhǎng)期合約為基礎(chǔ)的服務(wù)業(yè)過(guò)渡，ERP、因特網(wǎng)等服務(wù)合約覆蓋的履約期限愈來(lái)愈長(zhǎng)，客觀上要求會(huì)計(jì)更具前瞻性，專業(yè)判斷離不開對(duì)經(jīng)濟(jì)走勢(shì)的研判和服務(wù)合約法律條款的把握。

第二，知識(shí)經(jīng)濟(jì)異軍突起和迅猛發(fā)展，要求企業(yè)以未來(lái)現(xiàn)金流量或超額盈利能力為基礎(chǔ)，評(píng)估人力資源、研究開發(fā)、品牌資源等無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，會(huì)計(jì)審計(jì)人員需要運(yùn)用經(jīng)營(yíng)學(xué)（人力資源管理、市場(chǎng)營(yíng)銷、品牌管理等）、工程學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的知識(shí)，評(píng)估和判斷這些不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或難以可靠計(jì)量的表外資產(chǎn)對(duì)企業(yè)維持核心競(jìng)爭(zhēng)力和為股東創(chuàng)造價(jià)值能力的影響。

第三，層出不窮的金融創(chuàng)新和日趨復(fù)雜的衍生產(chǎn)品，為客戶提供了越來(lái)越多的避險(xiǎn)工具和保值手段，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)成為金融工具會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵，專業(yè)判斷的質(zhì)量，直接受到會(huì)計(jì)審計(jì)人員是否掌握或能否有效利用金融工程（如估值理論、估值模型等）和數(shù)理統(tǒng)計(jì)（如概率論、多元回歸等）知識(shí)的影響。

第四，創(chuàng)新的交易設(shè)計(jì)（如捆綁營(yíng)銷、出售回購(gòu)、資產(chǎn)證券化等)和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略（如業(yè)務(wù)外包、技術(shù)聯(lián)盟），既要求企業(yè)評(píng)估未來(lái)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化對(duì)交易對(duì)手持續(xù)經(jīng)營(yíng)和信用風(fēng)險(xiǎn)的影響，更要求會(huì)計(jì)審計(jì)人員掌握經(jīng)營(yíng)學(xué)和法律學(xué)的知識(shí)，對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。

第五，信息技術(shù)日新月異，產(chǎn)品生命周期越來(lái)越短，同樣要求企業(yè)評(píng)估技術(shù)變革對(duì)現(xiàn)有固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)可能造成的減值影響，高質(zhì)量的專業(yè)判斷顯然離不開對(duì)工程技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的掌握或利用；

第六，以未來(lái)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)的期權(quán)計(jì)劃和退休福利等創(chuàng)新型激勵(lì)機(jī)制日益盛行，要求會(huì)計(jì)審計(jì)人員在發(fā)揮專業(yè)判斷時(shí)以前瞻性思維、金融工程和精算學(xué)為基礎(chǔ)，評(píng)估和計(jì)量未來(lái)導(dǎo)向型的薪酬計(jì)劃對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響；

第七，組織結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜，旨在規(guī)避法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新型組織形式如特殊目的實(shí)體（SPE）、特殊目的工具（SPV）和可變權(quán)益主體（VIE）不斷涌現(xiàn)，要求會(huì)計(jì)審計(jì)人員發(fā)揮專業(yè)判斷必須掌握專有的法律和財(cái)務(wù)知識(shí)，以評(píng)估企業(yè)利用組織設(shè)計(jì)進(jìn)行表外融資和交易安排的合理性和合法性。

三、教育模式——從單學(xué)科向多學(xué)科發(fā)展

如上所述，內(nèi)因和外因共同作用，不僅促使會(huì)計(jì)逐步演變?yōu)轭A(yù)計(jì)，而且使專業(yè)判斷的內(nèi)涵和外延發(fā)生了深刻變化。不難看出，專業(yè)判斷的主動(dòng)權(quán)正逐步遠(yuǎn)離會(huì)計(jì)審計(jì)人員的掌控，專業(yè)判斷所必須具備的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)日益超出會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域。由此帶來(lái)的問(wèn)題是，以單學(xué)科為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)教育模式是否應(yīng)當(dāng)針對(duì)會(huì)計(jì)的演進(jìn)趨勢(shì)和專業(yè)判斷的嬗變作出相應(yīng)的改革？答案是顯而易見的。會(huì)計(jì)審計(jì)以單一學(xué)科為特點(diǎn)的因循守舊教育模式，已經(jīng)不能適應(yīng)會(huì)計(jì)本質(zhì)和專業(yè)判斷的變化，亟需進(jìn)行大刀闊斧的改革。

會(huì)計(jì)審計(jì)的教育模式，惟有從單學(xué)科向多學(xué)科發(fā)展，才能適應(yīng)會(huì)計(jì)的演進(jìn)趨勢(shì)和專業(yè)判斷的嬗變。會(huì)計(jì)審計(jì)教育模式的改革，目標(biāo)在于提高專業(yè)判斷的勝任能力，關(guān)鍵在于重構(gòu)起牽引作用的能力框架。會(huì)計(jì)審計(jì)的學(xué)歷教育和后續(xù)職業(yè)教育（CPE），應(yīng)當(dāng)以能夠?qū)?huì)計(jì)學(xué)科與其他學(xué)科有效融合的能力框架為基礎(chǔ)，重新調(diào)整課程設(shè)置。會(huì)計(jì)審計(jì)的本科教育不應(yīng)再以強(qiáng)調(diào)技能性的職業(yè)教育為導(dǎo)向，而應(yīng)當(dāng)以強(qiáng)調(diào)知識(shí)性的素質(zhì)教育為導(dǎo)向。寬口徑的通識(shí)教育理應(yīng)成為會(huì)計(jì)審計(jì)教育的主流，本科階段不應(yīng)過(guò)分強(qiáng)調(diào)專業(yè)性，更不宜將專業(yè)再細(xì)分為會(huì)計(jì)、審計(jì)、國(guó)際會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等專業(yè)。本科教育應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化數(shù)學(xué)、外語(yǔ)、經(jīng)濟(jì)、金融、統(tǒng)計(jì)、商務(wù)、法律、信息技術(shù)、商務(wù)溝通和職業(yè)道德等方面的課程設(shè)置，專業(yè)課程的設(shè)置應(yīng)盡量做到少而精，只需要設(shè)置會(huì)計(jì)、審計(jì)和財(cái)務(wù)管理等原理性課程，再輔以會(huì)計(jì)審計(jì)理論、會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)表分析等基本課程即可。只有在研究生階段，才應(yīng)以模塊化的方式強(qiáng)化專業(yè)課的課程設(shè)置。這里所說(shuō)的模塊化專業(yè)課程，主要包括四個(gè)方面：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（如概念框架、合并報(bào)表、金融工具、收入確認(rèn)、租賃和外幣折算等）、審計(jì)方面（如績(jī)效審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)控審計(jì)、舞弊識(shí)別、盡職調(diào)查、金融保險(xiǎn)審計(jì)、事務(wù)所戰(zhàn)略管理等）、財(cái)務(wù)管理（如內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、預(yù)算管理、成本控制、績(jī)效評(píng)價(jià)、收購(gòu)兼并、融資投資、盡職調(diào)查等），稅務(wù)籌劃（如比較稅制、稅收法規(guī)、轉(zhuǎn)移定價(jià)等）。同樣地，后續(xù)職業(yè)教育除了提供會(huì)計(jì)審計(jì)的知識(shí)更新外，應(yīng)更加側(cè)重從其他學(xué)科領(lǐng)域?yàn)閺臉I(yè)人員提供有利于其更好發(fā)揮專業(yè)判斷的專題培訓(xùn)（如企業(yè)估值、金融工程、商業(yè)模式、資本運(yùn)作、技術(shù)管理等）。

必須說(shuō)明的是，教育模式的改革雖然至關(guān)重要，但不可能提供“一站式”的終極解決方案。只有合理搭配具有不同專業(yè)背景和從業(yè)經(jīng)歷的多元化人才，不斷優(yōu)化企業(yè)財(cái)務(wù)部門和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人才結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)審計(jì)界才能順應(yīng)會(huì)計(jì)從滯后性向前瞻性演進(jìn)、專業(yè)判斷從經(jīng)驗(yàn)型向?qū)＜倚娃D(zhuǎn)變的發(fā)展趨勢(shì)。