來源：北京市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)   發(fā)布時(shí)間：2016-11-17

原標(biāo)題：北京注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家委員會(huì)專家提示[2016]第9號(hào)--IPO企業(yè)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的審計(jì)關(guān)注

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則性導(dǎo)向的制定基礎(chǔ)，賦予了企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況合理變更會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇權(quán)。同時(shí)，也給一些意圖利用不合理的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱利潤、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表,以迎合發(fā)行上市需要的IPO企業(yè)可乘之機(jī)，使之成為目前較常見的舞弊方式之一。對此，注冊會(huì)計(jì)師往往難以找到有說服力的理由和證據(jù)予以證明，使得審計(jì)的難度和風(fēng)險(xiǎn)加大。目前，會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更，已成為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的難點(diǎn)和重點(diǎn)之一。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及的審計(jì)時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對IPO企業(yè)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的審計(jì)，IPO審計(jì)專家委員會(huì)做出如下風(fēng)險(xiǎn)提示：

一、關(guān)注內(nèi)部控制制度是否健全有效

健全有效的內(nèi)控制度，是保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)。因此，IPO業(yè)務(wù)承接階段就應(yīng)首先評(píng)估企業(yè)的內(nèi)部控制基本情況、具有審批權(quán)限的管理者是否具備專業(yè)知識(shí)和專業(yè)判斷能力，提早發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺失，防范固有風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注相關(guān)內(nèi)控制度的合理性及對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

（一）了解IPO企業(yè)與會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更相關(guān)的管理制度，評(píng)估識(shí)別是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施有效的控制測試，確保相關(guān)制度健全合理。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)控制度的決策程序、標(biāo)準(zhǔn)權(quán)限、決策依據(jù)，以及信息披露等內(nèi)容規(guī)定是否規(guī)范合理；相關(guān)法規(guī)有明確規(guī)定的，是否嚴(yán)格遵守了規(guī)定，如法規(guī)對會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更審批權(quán)限及變更日的規(guī)定等。

（二）測試相關(guān)制度是否得到了有效執(zhí)行。包括是否一貫執(zhí)行、是否充分執(zhí)行及是否存在遺漏等現(xiàn)象；是否存在管理層超越內(nèi)部控制制度、發(fā)生舞弊操縱可能行為的情形。如有，應(yīng)考慮實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

（三）根據(jù)對內(nèi)部控制了解和測試的結(jié)果，確定對會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。

二、關(guān)注IPO企業(yè)是否存在利用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更操縱盈利的動(dòng)機(jī)

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更，只有國家統(tǒng)一規(guī)定變更和變更后會(huì)計(jì)信息更可靠相關(guān)兩種情形。會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，只有當(dāng)估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，如獲取了新信息等，才應(yīng)當(dāng)變更。即除國家統(tǒng)一規(guī)定外，會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，只能是以因經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客觀情況發(fā)生改變、需要提供更相關(guān)可靠會(huì)計(jì)信息為出發(fā)點(diǎn)。審計(jì)時(shí)，需要結(jié)合相關(guān)審計(jì)程序關(guān)注變更動(dòng)機(jī)是否與上述原因相關(guān)，是否存在操縱盈利的舞弊動(dòng)機(jī)。

（一）關(guān)注變更原因的合理性

企業(yè)是否符合準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，是否存在沒有客觀原因的隨意變更或頻繁變更的情形。例如，企業(yè)在經(jīng)營環(huán)境沒有重大變化、也沒有新的信息、證據(jù)證明的情況下，將壞賬準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)估計(jì)比例或方法予以變更，從而增加當(dāng)期利潤；在沒有技術(shù)改造等客觀變化的情形時(shí)，將重要設(shè)備等固定資產(chǎn)可使用年限進(jìn)行重新鑒定以延長使用年限；或者，在沒有充分基礎(chǔ)信息和依據(jù)的情況下，將重要生產(chǎn)設(shè)備由加速折舊法改為直線法，從而通過減少折舊計(jì)提而增加收益。

上述情形均不符合準(zhǔn)則的一致性要求，會(huì)產(chǎn)生利潤操縱的嫌疑。

（二）關(guān)注變更的動(dòng)機(jī)和目的

注冊會(huì)計(jì)師通過了解，企業(yè)是否存在需要滿足特定盈利目標(biāo)的經(jīng)營壓力或美化財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。例如需要滿足IPO發(fā)行上市、股權(quán)激勵(lì)等包括成長性、總體及持續(xù)盈利能力等各種特定預(yù)期盈利要求，來判斷企業(yè)是否根據(jù)盈利目標(biāo)要求而進(jìn)行會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

（三）進(jìn)行分析性復(fù)核

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)分析企業(yè)主要經(jīng)營指標(biāo)與同行業(yè)、以前年度相比是否存在重大差異，以及存在重大差異的原因；分析業(yè)績增長等財(cái)務(wù)指標(biāo)是否依賴于會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，如果不進(jìn)行變更是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)趨勢呈不利影響等。根據(jù)分析結(jié)果和影響程度，判斷企業(yè)是否存在操縱舞弊的可能，并確定是否實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。

三、關(guān)注IPO企業(yè)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)是否充分合理

IPO企業(yè)由于前期監(jiān)管要求并不嚴(yán)格，內(nèi)部控制往往相對比較薄弱。因此，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)，需要特別關(guān)注會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更依據(jù)的合理性和充分性，以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（一）關(guān)注企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更，是否具備能夠提供更可靠相關(guān)會(huì)計(jì)信息的客觀環(huán)境和條件。例如，企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策的選擇空間，將投資性房地產(chǎn)由成本法計(jì)量改為公允價(jià)值計(jì)量并增加了核算利潤。但其房地產(chǎn)所在地尚無活躍的交易市場，公允價(jià)值尚不能夠持續(xù)可靠取得，因此，不符合準(zhǔn)則規(guī)定的變更條件，不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)客觀性的要求。

（二）關(guān)注企業(yè)是否存在通過其他不符合準(zhǔn)則的措施變更會(huì)計(jì)政策、違背會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。例如，違背謹(jǐn)慎性的原則，在物價(jià)呈上漲趨勢時(shí)將存貨計(jì)價(jià)方法由加權(quán)平均法改為先進(jìn)先出法以增加盈利水平；違背配比性原則，將本應(yīng)采用完成合同法確認(rèn)收入的、盈利水平與成本支出嚴(yán)重不匹配的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，改為完工百分比法而虛增利潤等。

（三）關(guān)注企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是否取得了真實(shí)可靠、充分客觀的證據(jù)。包括：是否與注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立估計(jì)結(jié)果可對比驗(yàn)證；技術(shù)與資產(chǎn)的受益年限，是否具備外部專家報(bào)告。如，企業(yè)對某項(xiàng)無形資產(chǎn)攤銷年限的確定基礎(chǔ)，是該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)增長速度，而該參照資料是企業(yè)內(nèi)部預(yù)計(jì)，沒有外部權(quán)威部門確認(rèn)；變更結(jié)果是否同行業(yè)可比，且可解釋；變更后是否更謹(jǐn)慎等。

（四）關(guān)注變更結(jié)果是否可驗(yàn)證?？紤]截止審計(jì)報(bào)告日后事項(xiàng)對變更合理性的支持依據(jù)，如，壞賬實(shí)際發(fā)生比率和重要資產(chǎn)的實(shí)際使用期限的重要支持?jǐn)?shù)據(jù)。如果與預(yù)計(jì)差異較大，需要考慮分析原因進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

四、關(guān)注會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更相關(guān)會(huì)計(jì)處理的正確性

作為舞弊操縱易發(fā)的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行IPO企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更審計(jì)時(shí)，應(yīng)確保企業(yè)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定及相關(guān)法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，防范不規(guī)范行為的發(fā)生。

（一）準(zhǔn)確區(qū)分兩種性質(zhì)的變更，并按要求進(jìn)行正確會(huì)計(jì)處理，防范不顧客觀事實(shí)的賬務(wù)處理而進(jìn)行財(cái)務(wù)操縱的情形。會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，無法區(qū)分是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)、難以確定累積影響數(shù)的會(huì)計(jì)政策變更均按會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理；會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法。審計(jì)時(shí)要檢查企業(yè)是否嚴(yán)格執(zhí)行上述適用原則，是否根據(jù)盈利目標(biāo)的需要主觀操縱會(huì)計(jì)處理。如，對明確應(yīng)追溯調(diào)整的會(huì)計(jì)政策變更的情形，為財(cái)務(wù)目標(biāo)需求而以影響數(shù)難以確定或性質(zhì)難以區(qū)分等為由，采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）嚴(yán)防濫用變更核算起點(diǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)操縱。一般情況下，會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)自該估計(jì)變更被董事會(huì)等相關(guān)機(jī)構(gòu)正式批準(zhǔn)后生效，如需提交股東大會(huì)審議，不得早于股東大會(huì)審議日。會(huì)計(jì)政策追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。審計(jì)時(shí)要關(guān)注是否按照上述時(shí)限進(jìn)行處理，是否存在影響重大的人為操縱情形。

（三）關(guān)注是否存在應(yīng)變更而未變更的情形。包括，應(yīng)當(dāng)獲取而未獲取，以及已獲取而未采用相關(guān)資料信息的情況等。例如，本年度根據(jù)經(jīng)營環(huán)境變化變更壞賬比例，以符合壞賬實(shí)際發(fā)生情況。但該項(xiàng)經(jīng)營環(huán)境變化在上年度已經(jīng)發(fā)生明顯變更跡象，但企業(yè)并未進(jìn)行變更；再如，企業(yè)因客觀條件改變而變更折舊年限，而相關(guān)因素前期已經(jīng)存在。如果上述情況企業(yè)不能合理解釋，注冊會(huì)計(jì)師需要進(jìn)一步評(píng)估錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并對以前年度進(jìn)行復(fù)核，并分析是否與盈利操縱動(dòng)機(jī)相關(guān)。上述情況情形屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)而應(yīng)進(jìn)行正確調(diào)整，即若重大應(yīng)予追溯并披露，若不重大可以當(dāng)期更正但仍然需要披露。