一、證券資格會計(jì)師事務(wù)所基本情況

截至2014年底，我國具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱證券資格會計(jì)師事務(wù)所）共有40家，注冊會計(jì)師2.39萬人，合伙人2,787人，分所551家。全國40家證券資格會計(jì)師事務(wù)所分布在11個(gè)省、直轄市，主要分布在北京（22家）、上海（5家）、江蘇（3家）、天津（2家）、浙江（2家），其他地區(qū)（福建、廣東、湖北、四川、山東、陜西）各為1家。

2014年度，全國證券資格會計(jì)師事務(wù)所收入總額為326億元，平均每家8.15億。其中，審計(jì)業(yè)務(wù)收入290億元，占收入總額的89%，平均每家7.25億；證券業(yè)務(wù)收入66億元，占收入總額的20%，平均每家1.65億。

全國證券資格會計(jì)師事務(wù)所合伙人2,787人，平均每家70人，合伙人人均業(yè)務(wù)收入為1,171萬元。全國證券資格會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師2.39萬人，平均每家600人，注冊會計(jì)師人均業(yè)務(wù)收入為136萬元。

2014年度共有2,844名注冊會計(jì)師簽署了上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，平均每名注冊會計(jì)師簽署1.9份上市公司的審計(jì)報(bào)告，簽署10份及以上的注冊會計(jì)師共有七位，全部為合伙人。

二、審計(jì)市場競爭狀況

（一）市場集中度

市場集中度指行業(yè)中規(guī)模較大的前幾位審計(jì)機(jī)構(gòu)的有關(guān)數(shù)值占整個(gè)行業(yè)的份額，以反映行業(yè)市場結(jié)構(gòu)。

其中，N 為市場中涉及的事務(wù)所總數(shù)，n為排名前n位的事務(wù)所數(shù)。在計(jì)算審計(jì)市場集中度時(shí)，一般用排名前4位（CR 4）或前8位（CR 8）事務(wù)所相關(guān)數(shù)據(jù)來統(tǒng)計(jì)。本文分別從事務(wù)所收入、客戶數(shù)量、客戶總資產(chǎn)三方面分別分析我國審計(jì)市場的集中度。

2014年，我國證券資格會計(jì)師事務(wù)所按照事務(wù)所總收入、證券收入、上市公司客戶數(shù)量計(jì)算的CR8分別為64%、69%、63%，相比歐美發(fā)達(dá)資本市場，集中度相對較低。另外，按照上市公司客戶資產(chǎn)總額計(jì)算的CR8為94%，接近于國際水平，但基本集中于國際四大會計(jì)公司中國內(nèi)地成員所（以下簡稱四大所）。

（二）上市公司審計(jì)收費(fèi)水平

2014年初滬深兩市共有上市公司2,489家，2014年度首次公開發(fā)行并上市的公司125家，扣除2014年至2015年6月前終止上市的公司5家，共有2,609家上市公司，其中，主板1471家，中小板732家，創(chuàng)業(yè)板406家。

1.審計(jì)收費(fèi)基本概況

2014年度上市公司年報(bào)審計(jì)費(fèi)用為374,624萬元，平均每家支付審計(jì)費(fèi)用144萬元。上市公司審計(jì)收費(fèi)排名前十的事務(wù)所收費(fèi)合計(jì)30億，占收費(fèi)總額的82%，2014年度四大所的審計(jì)收費(fèi)總額為16.58億元，占年度上市公司全部審計(jì)收費(fèi)的44%。

2.年報(bào)審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分析

審計(jì)收費(fèi)在一定程度上反映年報(bào)審計(jì)市場的競爭狀況。以上市公司支付審計(jì)費(fèi)用的多少為基礎(chǔ)進(jìn)行分析，不僅可以了解上市公司支付審計(jì)費(fèi)用的區(qū)間分布情況，也可以了解會計(jì)師事務(wù)所在不同細(xì)分市場的競爭狀況。為了解不同區(qū)間會計(jì)師事務(wù)所的競爭情況，我們對不同審計(jì)收費(fèi)區(qū)間內(nèi)的上市公司數(shù)、會計(jì)師事務(wù)所數(shù)量等內(nèi)容進(jìn)行了整理，如表1所示。

從年報(bào)審計(jì)收費(fèi)區(qū)間分析，支付審計(jì)費(fèi)用在1000萬元以上的公司共35家，四大所占比86%，在這一領(lǐng)域擁有絕對優(yōu)勢。在500萬元至1000萬元的收費(fèi)區(qū)間，四大所占據(jù)75.76%的市場份額。在100萬元至500萬元的收費(fèi)區(qū)間，四大所的份額約為13.66%。在100萬元以下的收費(fèi)區(qū)間，公司數(shù)量占上市公司總數(shù)的72.71%，主要由非四大所審計(jì)，該區(qū)間競爭同質(zhì)性很強(qiáng)，競爭容易趨向低價(jià)模式，可能對資本市場整體信息質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

3、審計(jì)收費(fèi)與資產(chǎn)比例分析

各地政府或者行業(yè)組織規(guī)定的事務(wù)所最低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)大多以公司資產(chǎn)規(guī)模為依據(jù)。因此本文以審計(jì)收費(fèi)占公司資產(chǎn)的比例為指標(biāo)，分析我國審計(jì)收費(fèi)水平（如表2）。

我國2014年上市公司審計(jì)收費(fèi)均值144萬元，占資產(chǎn)均值574億元的比例均值為0.037%，審計(jì)收費(fèi)總體水平較低。從表2可以看出，隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增大，審計(jì)收費(fèi)占公司資產(chǎn)的比例顯著降低。

三、上市公司年報(bào)審計(jì)意見類型

（一）總體情況

2014年度，共有2,513家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告，96家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告，分別占上市公司總數(shù)的96.3%和3.7%。其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告為69份，占比2.6%，保留意見的審計(jì)報(bào)告為18份，占比0.7%，無法表示意見的審計(jì)報(bào)告為9份，占比0.3%。2014年度審計(jì)意見類型總體情況詳見表3：

（二）非標(biāo)準(zhǔn)意見的內(nèi)容

2014年上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告主要為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告，共69份。2014年導(dǎo)致出具強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的主要原因包括：未來持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、訴訟事項(xiàng)和立案稽查結(jié)果存在重大不確定性、內(nèi)部控制缺陷和其他重大事項(xiàng)存在不確定性等。

18家上市公司被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告，保留意見的主要原因是注冊會計(jì)師無法獲取關(guān)于特定事項(xiàng)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。比如，5家上市公司被監(jiān)管機(jī)構(gòu)立案稽查，注冊會計(jì)師無法判斷立案調(diào)查結(jié)論對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了保留意見，9家上市公司的注冊會計(jì)師由于無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)保證重大資產(chǎn)類科目存在性、準(zhǔn)確性及計(jì)價(jià)認(rèn)定的合理性而出具了保留意見。

9家上市公司年報(bào)被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，被出具無法表示意見的上市公司全部為ST公司。無法表示意見的原因主要是無法對重要事項(xiàng)實(shí)施充分的審計(jì)程序，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，無法判斷這些重要事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，這些事項(xiàng)包括：使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性、重大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和預(yù)計(jì)負(fù)債的恰當(dāng)性、訴訟和擔(dān)保披露的完整性和無法確定其財(cái)務(wù)影響、長期資產(chǎn)減值的充分性、金融資產(chǎn)的存在性和減值的充分性等。

（三）非標(biāo)準(zhǔn)意見的分布

從披露時(shí)間分布看，上市公司披露的2014年非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的時(shí)間自2014年1月21日開始至5月4日結(jié)束。4月為集中披露的時(shí)間，披露年報(bào)的上市公司家數(shù)為81家，其中，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見在4月份披露55份，占該類審計(jì)意見總數(shù)的79.7%；保留意見和無法表示意見則全部在4月份披露。

從行業(yè)分布來看，被出具非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告的96家公司中，制造業(yè)有63家，批發(fā)和零售業(yè)有8家，房地產(chǎn)業(yè)有5家，分別占所有非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的66.3%，8.4%和5.3%；其余的非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告分布在住宿和餐飲業(yè)等10個(gè)門類行業(yè)。從細(xì)分行業(yè)看，2014年非標(biāo)意見的上市公司數(shù)量最多的是“制造業(yè)-化學(xué)原料和化學(xué)制品制造業(yè)”、“制造業(yè)-計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)”、“制造業(yè)-醫(yī)藥制造業(yè)”三個(gè)行業(yè)，分別占所有非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的8.3%，7.3%和5.2%。

從公司的類型分布看，被出具非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告的ST公司共計(jì)34家，占所有非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的35.4%。其中，9份無法表示意見報(bào)告均為ST公司，其中*ST長恒和*ST武鍋B已因連續(xù)虧損于2015年7月退市；在18份保留意見報(bào)告中，ST公司為4家，占比達(dá)到22.2%；在69份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見報(bào)告中，ST公司為21家，占比達(dá)到30.4%。

從審計(jì)機(jī)構(gòu)分布看，2014年的96份非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告由27家會計(jì)師事務(wù)所出具。出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的事務(wù)所共審計(jì)上市公司的數(shù)量為2,147家，非標(biāo)準(zhǔn)意見報(bào)告占比約為4.5%。

四、上市公司審計(jì)問題

（一）創(chuàng)新業(yè)務(wù)審計(jì)

近年來，上市公司的創(chuàng)新業(yè)務(wù)越來越多，如互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新業(yè)務(wù)、網(wǎng)絡(luò)游戲業(yè)務(wù)、合作開發(fā)基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目工程業(yè)務(wù)、各種形式的信托和理財(cái)業(yè)務(wù)等。不同上市公司針對上述相同或類似交易的會計(jì)處理及列報(bào)不一致，部分上市公司會計(jì)處理不當(dāng)，可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者；同時(shí)，依然存在對創(chuàng)新業(yè)務(wù)的交易概況及性質(zhì)、適用會計(jì)政策、交易涉及的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表科目等方面披露不充分的情形，信息披露缺乏應(yīng)有的齊備性和可理解性。注冊會計(jì)師針對這些創(chuàng)新業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及形成的交易理解不到位，沒有恰當(dāng)評估其可能引起的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致其計(jì)劃和實(shí)施的審計(jì)工作范圍和程度可能出現(xiàn)偏差。部分注冊會計(jì)師同時(shí)存在專業(yè)勝任能力不足，承接業(yè)務(wù)后又沒有采取有效彌補(bǔ)措施的情況，沒有依據(jù)合同條款對交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行充分分析，做出了不恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

（二）異?；蛘＝?jīng)營之外重大交易審計(jì)

評價(jià)異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域之一，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注這些交易的商業(yè)理由是否表明被審計(jì)單位存在舞弊行為。部分上市公司在2014年度存在諸如異常資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、向控股股東支付大額資產(chǎn)租賃保證金、毛利率極低的大額貿(mào)易業(yè)務(wù)、異常委托加工業(yè)務(wù)、境外投資的異常資產(chǎn)減值與異常政府補(bǔ)貼業(yè)務(wù)等。注冊會計(jì)師對這些業(yè)務(wù)的審計(jì)中，未充分關(guān)注這些異常業(yè)務(wù)可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，如未充分關(guān)注異常資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的交易實(shí)質(zhì)、上市公司與控股股東之間可能通過資產(chǎn)交易進(jìn)行利潤輸送等。另外，部分年報(bào)對異?；虺稣＝?jīng)營的重大交易在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中的列報(bào)與披露不充分，財(cái)務(wù)信息披露應(yīng)有的齊備性和可理解性缺失，報(bào)表使用者難以理解。

（三）會計(jì)估計(jì)審計(jì)

評價(jià)上市公司管理層所作出的會計(jì)估計(jì)金額的合理性和相關(guān)披露的充分性是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域之一，重要會計(jì)估計(jì)的判斷結(jié)果往往對財(cái)務(wù)報(bào)表有較大影響，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高。部分上市公司的2014年度財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)混淆會計(jì)估計(jì)調(diào)整與會計(jì)差錯(cuò)更正、公允價(jià)值評估明顯不合理、對未來不確定的事項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)或者收益、重大會計(jì)估計(jì)變更原因的披露不足以支持會計(jì)估計(jì)變更等問題，但注冊會計(jì)師仍然接受其合理性，發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，這說明注冊會計(jì)在審計(jì)中未嚴(yán)格履行審計(jì)準(zhǔn)則的要求對會計(jì)估計(jì)執(zhí)行充分的審計(jì)程序，同時(shí)存在專業(yè)勝任能力不足，過分依賴外部專家工作的情況，導(dǎo)致發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。

（四）會計(jì)政策恰當(dāng)性和財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)審計(jì)

部分上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露的主要會計(jì)政策仍然存在明顯不符合企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和監(jiān)管要求的情況，經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表總體列報(bào)方面存在信息披露出現(xiàn)前后矛盾等簡單錯(cuò)誤和信息披露不充分的問題，仍然存在未將負(fù)債負(fù)數(shù)余額重分類列報(bào)為資產(chǎn)、列報(bào)的資產(chǎn)項(xiàng)目與相關(guān)資產(chǎn)的性質(zhì)不符、列報(bào)的資產(chǎn)存在實(shí)為費(fèi)用或損失的嫌疑等問題，這些問題表明注冊會計(jì)師未嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，未充分履行評價(jià)管理層選用的會計(jì)政策的恰當(dāng)性、財(cái)務(wù)報(bào)表整體列表和披露合理和完整性的職責(zé)。

（五）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露

部分審計(jì)報(bào)告將疑似應(yīng)予發(fā)表保留意見的事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)，有的審計(jì)報(bào)告將具體應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、其他應(yīng)付款的余額能否在未來轉(zhuǎn)入收入、大股東違規(guī)占用上市公司資金、重大聯(lián)營子公司被出具保留意見報(bào)告等事項(xiàng)作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。對這類事項(xiàng)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對其會計(jì)處理實(shí)施審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)予以判斷，若不能或難以判斷會計(jì)處理的恰當(dāng)性，則應(yīng)該根據(jù)其影響大小決定是否出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。另外，仍有一些強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段在披露的完整性和可理解性方面存在問題，部分強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段未描述上市公司是否已經(jīng)對該事項(xiàng)進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理，以及是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行了充分披露。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的披露質(zhì)量需進(jìn)一步提高。（上海證券報(bào)）