財政部會計司 證監(jiān)會會計部 證監(jiān)會上市部 山東財經(jīng)大學

 

根據(jù)財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會聯(lián)合頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，以及財政部、證監(jiān)會發(fā)布的《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財辦會〔2012〕30號）要求，在分類分批實施的基礎上，我國所有主板上市公司應當在2014年實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。為了全面、深入了解近年來我國上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況，財政部、證監(jiān)會聯(lián)合山東財經(jīng)大學，跟蹤分析了2014年上海證券交易所和深圳證券交易所公開披露的上市公司年度內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制審計報告、年度報告等資料，結合我國上市公司2011年至2013年實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況，以及財政部和證監(jiān)會在推動內(nèi)部控制規(guī)范體系實施和日常監(jiān)管工作中掌握的有關情況，形成了《我國上市公司2014年實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》（以下簡稱“本報告”）。

一、2014年我國上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本情況

（一）總體情況

1．內(nèi)部控制評價報告披露情況

截至2014年12月31日，滬、深交易所共有上市公司2613家，其中，滬市上市公司995家，深市上市公司1618家。從所屬板塊劃分來看，包括主板公司480家，中小板公司732家，創(chuàng)業(yè)板公司406家。

2014年度，2571家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占全部上市公司的98.39%。與2013年度相比，披露數(shù)量提高了259家，披露比例提高5.5%。

2．內(nèi)部控制評價報告的結論

2014年度，在2571家披露了內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，2538家內(nèi)部控制評價結論為整體有效，占披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的98.72%，33家內(nèi)部控制評價結論為非整體有效，占披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的1.28%。如表1所示，在內(nèi)部控制評價結論為非整體有效的上市公司中，9家上市公司內(nèi)部控制評價報告的結論為財務報告內(nèi)部控制有效、非財務報告內(nèi)部控制無效；16家上市公司內(nèi)部控制評價報告的結論為財務報告內(nèi)部控制無效、非財務報告內(nèi)部控制有效；6家上市公司內(nèi)部控制評價報告的結論為財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制均無效；2家上市公司披露內(nèi)部控制存在重大缺陷但是未區(qū)分財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制。

表1  內(nèi)部控制有效性結論披露情況

 

內(nèi)部控制有效性	整體有效	財務報告內(nèi)部控制有效、非財務報告內(nèi)部控制無效	財務報告內(nèi)部控制無效、非財務報告內(nèi)部控制有效	財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制均無效	內(nèi)部控制存在重大缺陷但未區(qū)分財務報告和非財務報告	總計
公司數(shù)量	2538	9	16	6	2	2571
占比	98.72%	0.35%	0.62%	0.23%	0.08%	100%

3．內(nèi)部控制缺陷的認定標準

2014年度，在披露內(nèi)部控制評價報告的2571家上市公司中，2149家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷認定標準，其中2113家上市公司分別披露了財務報告和非財務報告內(nèi)部控制缺陷認定標準，占比82.19%，比2013年上升了近7個百分點；36家上市公司未區(qū)分財務報告和非財務報告披露內(nèi)部控制缺陷認定標準，占比1.40%，比2013年下降了0.33個百分點。422家上市公司未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準，占比16.41%，比2013年下降了6.51個百分點（如表2所示）。這說明在披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司數(shù)量不斷上升的情況下，2014年內(nèi)部控制缺陷認定標準的信息披露質(zhì)量比2013年有一定程度的提高。

表2  2013-2014年內(nèi)部控制缺陷認定標準披露情況

 

分類	2014年		2013年
	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比
區(qū)分財務報告和非財務報告披露缺陷認定標準	2113	82.19%	1739	75.35%
未區(qū)分財務報告和非財務報告披露缺陷認定標準	36	1.40%	40	1.73%
未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準	422	16.41%	529	22.92%
合計	2571	100.00%	2308	100.00%

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容

在2571家披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，524家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比20.38%，其中39家披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，53家披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，455家披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；2047家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比79.62%。

（1）關于財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。25家上市公司披露了64個財務報告內(nèi)部控制重大缺陷；13家上市公司披露了17個財務報告內(nèi)部控制重要缺陷；1家上市公司披露存在財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷共3個，但未分別披露重大缺陷和重要缺陷的數(shù)量。從披露的財務報告內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)容看，突出表現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，擔保業(yè)務管理方面。包括未經(jīng)批準對外提供擔保，或對被擔保人的資信狀況和履約能力調(diào)查不夠深入，致使企業(yè)承擔相應的法律責任；對企業(yè)債權未能采取有效的擔保措施，造成應收賬款不能按期回收，導致企業(yè)承擔壞賬風險。這方面的重大和重要缺陷有13個，占全部財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的15.48%。

第二，資金管理方面。包括銀行賬戶的管理混亂，部分銀行賬戶余額甚至未納入報表，未定期進行銀行對賬；資金支付未經(jīng)有效審核；資金管理的獨立性不足，資金被關聯(lián)方占用等。這方面的重大和重要缺陷有11個，占全部財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的13.1%。

第三，銷售及收款方面。包括對客戶資信等級的評估及授信額度管理存在缺陷，賒銷的控制力度不足；收入確認不規(guī)范；未同客戶定期對賬，逾期應收賬款催收缺乏有效措施等。這方面的重大和重要缺陷有8個，占全部財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的9.52%。

第四，資產(chǎn)管理方面。包括對固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的管理力度不夠，對資產(chǎn)減值的處理存在缺陷。這方面的重大和重要缺陷有7個，占全部財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的8.33%。

第五，投資管理方面。包括投資前的分析不足，存在盲目性；投資后未能有效控制和核算對外投資。這方面的重大和重要缺陷有5個，占全部財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的5.95%。

第六，財會制度建設方面。包括未建立規(guī)范完善的財務會計制度；或者雖然存在相關制度但未得到有效執(zhí)行。這方面的重大和重要缺陷有5個，占全部財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的5.95%。

第七，工程管理方面。包括未能及時分析在建工程是否達到可使用狀態(tài)，導致在建工程未及時轉固定資產(chǎn)。這方面的重大和重要缺陷有3個，占全部財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的3.57%。

（2）關于非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。18家上市公司披露了26個非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷；42家上市公司披露了67個非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷；另有2家上市公司分別披露存在1個和3個非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷，但未披露相關內(nèi)容。從披露的非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷的內(nèi)容看，突出表現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，組織機構方面。包括股東大會或董事會未能正常履行職能；未設置內(nèi)部審計機構，或者雖然已設立內(nèi)部審計機構，但未對子公司實施內(nèi)部審計；部門設置不完整，部分業(yè)務無部門負責；未有效控制子公司。這方面的重大和重要的缺陷有18個，占全部非財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的18.56%。

第二，信息與溝通方面。包括企業(yè)內(nèi)部各機構之間、企業(yè)與外部監(jiān)管機構之間缺乏有效的溝通，信息傳遞不通暢、不及時；企業(yè)信息系統(tǒng)缺少數(shù)據(jù)備份和數(shù)據(jù)恢復等安全管理機制；未按規(guī)定披露股權轉讓、對外投資、對外擔保、重大資產(chǎn)重組、合同履行等重大事項，甚至受到監(jiān)管部門的處罰。這方面的重大和重要缺陷有14個，占全部非財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的14.43%。

第三，非財務制度建設方面。包括部分業(yè)務缺乏制度規(guī)范；或者雖然存在相關制度但未得到切實執(zhí)行。這方面的重大和重要缺陷有8個，占全部非財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的8.25%。

第四，社會責任方面。包括發(fā)生了生產(chǎn)安全事故、環(huán)境污染事故，未按時發(fā)放職工薪酬，未給職工繳納社會保險。這方面的重大和重要缺陷有7個，占全部非財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷的7.22%。

此外，部分上市公司披露內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷時，未區(qū)分財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制，其中2家上市公司披露了4個內(nèi)部控制重大缺陷； 1家上市公司披露了1個內(nèi)部控制重要缺陷；2家上市公司披露存在內(nèi)部控制重要缺陷，但既未披露數(shù)量也未披露內(nèi)容。

5．內(nèi)部控制審計報告

2014年度，共有2089家上市公司聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計或者鑒證，占上市公司總數(shù)的79.95%。其中，2079家上市公司披露了內(nèi)部控制審計或鑒證報告，占上市公司總數(shù)的79.56%，較2013年度72.40%的比例有所增加；10家上市公司披露內(nèi)部控制審計意見，但未披露內(nèi)部控制審計或鑒證報告。

在實施內(nèi)部控制審計或者鑒證的2089家公司中，標準無保留意見2004家，占比95.93%；非標準意見85家，占比4.07%，其中，帶強調(diào)事項段和非財務報告重大缺陷的無保留意見57家，否定意見22家，無法表示意見4家，保留意見2家。非標準無保留意見的數(shù)量和比例均比去年有所增加（2013年非標準意見59家，占比3.26%）。具體內(nèi)控審計或鑒證意見類型比例如圖1所示。

                                           

圖1  內(nèi)部控制審計意見分布圖

（二）納入實施范圍上市公司內(nèi)控規(guī)范體系實施情況

根據(jù)財政部、證監(jiān)會《關于主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財辦會〔2012〕30號）要求，所有主板上市公司應在披露2014年年報的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內(nèi)部控制審計報告。

截至2014年12月31日，我國主板上市公司共有1475家，全部應納入實施范圍，其中滬市主板上市公司995家，深市主板上市公司480家。

1．內(nèi)部控制評價報告披露情況

2014年度，納入實施范圍的上市公司中有1443家披露了內(nèi)部控制評價報告，占納入實施范圍上市公司的97.83%。其中，滬市主板和深市主板分別有968家和475家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，分別占各板塊樣本上市公司的97.29%和98.96%。未披露內(nèi)部控制評價報告的27家滬市主板上市公司中，因IPO豁免的有9家，因重組豁免的有15家，剩余的3家上市公司均在年度報告中提到已實施內(nèi)部控制評價，但并未公開披露內(nèi)部控制評價報告。未披露內(nèi)部控制評價報告的5家深市主板上市公司中，因重組豁免的有4家，剩余的1家上市公司在監(jiān)事會公告中提到已實施內(nèi)部控制評價，但并未公開披露內(nèi)部控制評價報告。

2．內(nèi)部控制評價報告的結論

2014年度，納入實施范圍的上市公司中內(nèi)部控制評價結論為整體有效的上市公司共1416家，占納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的98.13%。內(nèi)部控制評價結論為非整體有效的上市公司共27家，占納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的1.87%。如表3所示，在內(nèi)部控制評價結論為非整體有效的上市公司中，8家上市公司內(nèi)部控制評價報告的結論為財務報告內(nèi)部控制有效、非財務報告內(nèi)部控制無效；13家上市公司內(nèi)部控制評價報告的結論為財務報告內(nèi)部控制無效、非財務報告內(nèi)部控制有效；5家上市公司內(nèi)部控制評價報告的結論為財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制均無效；1家上市公司披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，但是未區(qū)分財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制。

表3  內(nèi)部控制有效性結論披露情況

 

內(nèi)部控制有效性	整體有效	財務報告內(nèi)部控制有效、非財務報告內(nèi)部控制無效	財務報告內(nèi)部控制無效、非財務報告內(nèi)部控制有效	財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制均無效	內(nèi)部控制存在重大缺陷但未區(qū)分財務報告和非財務報告	總計
公司數(shù)量	1416	8	13	5	1	1443
占比	98.13%	0.55%	0.90%	0.35%	0.07%	100%

3．內(nèi)部控制缺陷的認定標準

2014年度，在披露內(nèi)部控制評價報告的1443家上市公司中，1398家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷認定標準，其中1374家披露了財務報告和非財務報告內(nèi)部控制缺陷認定標準，24家未區(qū)分財務報告和非財務報告披露內(nèi)部控制缺陷認定標準；45家未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準。從表4可以看出，在2014年納入實施范圍上市公司數(shù)量增加的情況下，內(nèi)部控制缺陷認定標準披露情況要好于2013年。

表4  2013-2014年納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制缺陷認定標準披露情況

 

分類	2014年		2013年
	家數(shù)	占比	家數(shù)	占比
區(qū)分財務報告和非財務報告披露缺陷認定標準	1374	95.22%	987	93.82%
未區(qū)分財務報告和非財務報告披露缺陷認定標準	24	1.66%	25	2.38%
未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準	45	3.12%	40	3.80%
合計	1443	100.00%	1052	100.00%

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容

在納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告的1443家上市公司中，408家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比28.27%，其中32家披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，40家披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，356家披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；1035家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比71.73%。

（1）關于財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，納入實施范圍的21家上市公司披露了56個財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，8家上市公司披露了11個財務報告內(nèi)部控制重要缺陷，1家上市公司披露存在財務報告內(nèi)部控制重大和重要缺陷共3個，但未分別披露重大缺陷和重要缺陷的數(shù)量。

（2）關于非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷，13家上市公司披露了19個非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，33家上市公司披露了53個非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷，另有1家上市公司披露了1個非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷，但未披露相關內(nèi)容。

此外，部分上市公司披露內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷時并未區(qū)分財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制，其中，1家上市公司披露了3個內(nèi)部控制重大缺陷， 1家上市公司披露了1個內(nèi)部控制重要缺陷，1家上市公司披露存在內(nèi)部控制重要缺陷，但既未披露數(shù)量也未披露相關內(nèi)容。

5．內(nèi)部控制審計報告

在2014年納入實施范圍的1475家上市公司中，有1424家上市公司聘請注冊會計師開展了內(nèi)部控制審計或鑒證業(yè)務，占納入實施范圍公司的96.54%；51家上市公司未展開內(nèi)部控制審計業(yè)務，其中因IPO豁免的有26家，因重組豁免的有25家。在進行了內(nèi)控審計或鑒證的1424家上市公司中，被出具標準無保留意見的有1347家(含10家鑒證報告標準無保留意見)，占比94.59%；被出具非標準意見的有77家，占比5.41%。在非標準意見中，否定意見20家，帶強調(diào)事項段的無保留意見53家，無法表示意見4家。具體內(nèi)控審計或鑒證意見類型比例如圖2所示。

                                             

圖2  納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制審計意見分布圖

2014年，共有40家具有證券期貨業(yè)務資格的會計師事務所為納入實施范圍的上市公司提供了內(nèi)部控制審計業(yè)務。其中，前十大事務所執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務的上市公司家數(shù)占總市場份額的62.07%，內(nèi)部控制審計業(yè)務市場集中度比較高。

在納入實施范圍的1424家上市公司中，1389家采用整合審計的方式開展內(nèi)部控制審計和財務報告審計，占比97.54%，35家單獨實施內(nèi)部控制審計，占比2.46%。

在納入實施范圍的1424家上市公司中，88家公司的內(nèi)部控制審計機構發(fā)生了變更，占比6.18%，其中有72家上市公司基于整合審計的考慮，同步變更了內(nèi)部控制審計機構和財務報告審計機構。

在納入實施范圍的上市公司中，內(nèi)部控制審計意見類型基本與財務報告審計意見類型保持一致，具體情況如表5所示。財務報告被出具非標準無保留意見、同時內(nèi)部控制被出具非標準無保留意見的公司有45家。

表5 納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制審計意見與財務報告審計意見分布情況

 

在納入實施范圍的1424家上市公司中，單獨披露內(nèi)部控制審計費用的上市公司為1201家，占84.34%，較去年有所提高。披露內(nèi)部控制審計費用的1201家公司中，內(nèi)部控制審計費用的均值為46.28萬元。根據(jù)年報信息顯示，內(nèi)部控制審計費用占審計費用總額的比例平均為27.79%，低于國際平均水平。

（三）未納入實施范圍上市公司內(nèi)控規(guī)范體系實施情況

1.內(nèi)部控制評價報告披露情況

2014年度，未納入實施范圍的上市公司共1138家，其中深市中小板上市公司732家，深市創(chuàng)業(yè)板上市公司406家。

2014年度，在未納入實施范圍的上市公司中，1128家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，占未納入實施范圍上市公司的99.12%。其中，深市中小板和創(chuàng)業(yè)板分別有727家和401家上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，分別占各板塊未納入實施范圍上市公司的99.32%和98.77%。

2．內(nèi)部控制評價報告的結論

2014年度，在未納入實施范圍的上市公司中，內(nèi)部控制評價結論為整體有效的上市公司共1122家，占未納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的99.47%。內(nèi)部控制評價結論為非整體有效的上市公司共6家，占納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的0.53%。如表6所示，在內(nèi)部控制評價結論為非整體有效的上市公司中，1家上市公司內(nèi)部控制評價報告的結論為財務報告內(nèi)部控制有效、非財務報告內(nèi)部控制無效；3家上市公司內(nèi)部控制評價報告的結論為財務報告內(nèi)部控制無效、非財務報告內(nèi)部控制有效；1家上市公司內(nèi)部控制評價報告的結論為財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制均無效；1家上市公司披露內(nèi)部控制存在重大缺陷但是未區(qū)分財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制。

表6  中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制有效性結論披露情況

 

內(nèi)部控制有效性	整體有效	財務報告內(nèi)部控制有效、非財務報告內(nèi)部控制無效	財務報告內(nèi)部控制無效、非財務報告內(nèi)部控制有效	財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制均無效	內(nèi)部控制存在重大缺陷但未區(qū)分財務報告和非財務報告	總計
公司數(shù)量	1122	1	3	1	1	1128
占比	99.47%	0.09%	0.26%	0.09%	0.09%	100%

3．內(nèi)部控制缺陷的認定標準

2014年，未納入實施范圍（中小板和創(chuàng)業(yè)板）且披露內(nèi)部控制評價報告的1128家上市公司中，377家上市公司未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準，占比33.42%。從表7可以看出，2014年中小板和創(chuàng)業(yè)板中未披露內(nèi)控缺陷認定標準的公司占比為33.42%，相比2013年的39.04%，下降了近6個百分點，說明未納入實施范圍且披露內(nèi)部控制缺陷認定標準的上市公司在逐年增加；此外，未納入實施范圍且未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準的創(chuàng)業(yè)板上市公司比例連續(xù)兩年明顯高于中小板上市公司的比例，說明中小板內(nèi)部控制缺陷認定標準信息披露的質(zhì)量高于創(chuàng)業(yè)板。 

表7  2013-2014年中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制缺陷認定標準披露比較

 

分類	中小板		創(chuàng)業(yè)板		合計
	2014	2013	2014	2013	2014	2013
	占比	占比	占比	占比	占比	占比
區(qū)分財告和非財告披露	74.28%	67.63%	49.63%	39.44%	65.51%	59.44%
未區(qū)分財告和非財告披露	1.51%	1.01%	0.25%	1.13%	1.06%	1.27%
未披露內(nèi)控缺陷認定標準	24.21%	31.37%	50.12%	59.44%	33.42%	39.29%

從圖3可以看出，中小板和創(chuàng)業(yè)板中未披露內(nèi)部控制缺陷認定標準的公司比例（33.42%）比納入實施范圍（主板）的公司比例（3.12%）高30.30%，說明納入實施范圍上市公司內(nèi)部控制缺陷認定標準信息披露質(zhì)量高于未納入實施范圍上市公司。 

                                           

圖3  2014年上市公司內(nèi)部控制缺陷認定標準按板塊分類披露比較

4．內(nèi)部控制缺陷的數(shù)量及內(nèi)容

在未納入實施范圍且披露了內(nèi)部控制評價報告的1128家上市公司中，116家披露內(nèi)部控制存在缺陷，占比10.28%，其中7家披露內(nèi)部控制存在重大缺陷，13家披露內(nèi)部控制存在重要缺陷，99家披露內(nèi)部控制存在一般缺陷；1012家披露內(nèi)部控制未存在缺陷，占比89.72%。

（1）關于財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。未納入實施范圍的5家上市公司披露了12個財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，6家上市公司披露了7個財務報告內(nèi)部控制重要缺陷。

（2）關于非財務報告內(nèi)部控制的重大缺陷和重要缺陷。2家上市公司披露了3個非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，6家上市公司披露了9個非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷，另有1家上市公司披露了3個非財務報告內(nèi)部控制重要缺陷，但未披露相關內(nèi)容。

此外，部分上市公司在披露內(nèi)部控制重大缺陷和重要缺陷時，并未區(qū)分財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制，其中，1家上市公司披露了1個內(nèi)部控制重大缺陷，1家上市公司披露存在內(nèi)部控制重要缺陷，但既未披露數(shù)量也未披露相關內(nèi)容。

5．內(nèi)部控制審計報告

2014年，未納入實施范圍的1138家上市公司中，有665家披露了內(nèi)部控制審計或鑒證報告，占比58.44%，較2013年的51.88%有所增加。其中，中小板406家，占比55.46%；創(chuàng)業(yè)板259家，占比63.79%。

在未納入實施范圍的1138家上市公司中，有665家披露了內(nèi)控審計或鑒證意見，其中標準無保留意見為657家，帶強調(diào)事項段的無保留意見為3家，非財務報告內(nèi)部控制重大缺陷的無保留意見1家，保留意見2家，否定意見為2家。

在665家披露內(nèi)部控制審計或鑒證意見的上市公司中，645家未披露內(nèi)部控制審計費用，僅20家單獨披露了內(nèi)部控制審計費用，內(nèi)部控制審計費用最低為5萬元，最高為80萬元，均值為32.35萬元。

二、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施以來取得的成效

（一）內(nèi)部控制評價工作方面

1．披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司數(shù)量顯著增加。如圖4所示，披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司的數(shù)量從2008年的1076家增加到2014年的2571家，占比從2008年的67.17%增加到2014年的98.39%，可見無論是披露內(nèi)部控制評價報告的數(shù)量還是比例，均呈現(xiàn)逐年增加的趨勢。

                                                  

圖4  2008—2014年內(nèi)部控制評價報告披露情況

2．內(nèi)部控制評價報告格式的規(guī)范性顯著提高。2014年度，2063家上市公司按照規(guī)范的格式披露了內(nèi)部控制評價報告，占披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的80.24%，比2013年有顯著提高。尤其是滬市主板和深市主板上市公司，按照規(guī)范格式披露了內(nèi)部控制評價報告的上市公司數(shù)量分別占各板塊中披露了內(nèi)部控制評價報告上市公司的95.56%和84.84%。

3．內(nèi)部控制評價報告披露的內(nèi)容更加全面、準確，披露質(zhì)量逐年提高。在內(nèi)部控制缺陷認定標準方面，大部分上市公司不僅區(qū)分財務報告和非財務報告披露內(nèi)部控制缺陷認定標準，還區(qū)分定量標準和定性標準、重大缺陷標準和重要缺陷標準。同時，絕大多數(shù)上市公司能夠分別從財務報告和非財務報告兩個方面披露內(nèi)部控制存在的缺陷，并進行具體解釋。

4．缺陷整改的積極性高。在披露內(nèi)部控制存在缺陷的上市公司中，絕大部分披露了整改措施，其中相當一部分進行了詳細披露，反映出絕大部分上市公司能夠積極地改進缺陷。

（二）內(nèi)部控制審計方面

1.披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司數(shù)量逐年上升。2008年至2014年，聘請會計師事務所對內(nèi)部控制有效性進行審計并出具審計報告的上市公司數(shù)量從2008年的316家增加至2013年的1802家，并增加到2014年的2079家，出具報告比例也相應地從2008年的19.72%增加至2013年的72.48%，并持續(xù)增長到2014年的79.56%（具體數(shù)據(jù)見圖5），披露絕對數(shù)以及比例均呈較快上升的趨勢。

                                        

圖5  2008—2014年內(nèi)部控制審計報告披露情況

2.非標準審計意見比例有所提高。2014年進行內(nèi)部控制審計或者鑒證的2089家公司中，非標準意見85家，占比4.07%，相比于2013年，在披露內(nèi)部控制審計意見的1812家公司中，非標準意見為59家，占比3.25%，非標準意見比例有所提高。

三、企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實施中存在的主要問題

（一）內(nèi)部控制評價報告披露存在的問題

1．部分上市公司對披露內(nèi)部控制評價報告重視程度不夠。部分上市公司在年度報告中提及已經(jīng)實施內(nèi)部控制評價，但未通過指定的公開渠道披露內(nèi)部控制評價報告。有的上市公司在發(fā)布了內(nèi)部控制評價報告后又發(fā)布了補充公告，而且進行了重要修訂；個別上市公司還發(fā)布了不同版本的內(nèi)部控制評價報告。部分上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告前后矛盾。例如，某上市公司在內(nèi)部控制評價報告的第二部分“內(nèi)部控制評價結論”中披露“根據(jù)公司財務報告內(nèi)部控制重大缺陷的認定情況，于內(nèi)部控制評價報告基準日，存在財務報告內(nèi)部控制重大缺陷，董事會認為，公司已按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系和相關規(guī)定的要求在所有重大方面保持了有效的財務報告內(nèi)部控制”，而在第三部分的“內(nèi)部控制缺陷認定及整改情況”中披露“根據(jù)上述財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定標準，報告期內(nèi)未發(fā)現(xiàn)公司財務報告內(nèi)部控制重大缺陷、重要缺陷”。又如，某上市公司在內(nèi)部控制評價報告的第二部分“內(nèi)部控制評價結論”中披露“報告期內(nèi)，公司對納入評價范圍的業(yè)務與事項均建立了部分內(nèi)部控制，并沒有有效執(zhí)行，未達到公司內(nèi)部控制目標，發(fā)現(xiàn)財務報告和非財務報告相關內(nèi)部控制存在重大缺陷和重要缺陷”，但在第三部分中卻披露“根據(jù)上述非財務報告內(nèi)部控制缺陷的認定標準，報告期內(nèi)未發(fā)現(xiàn)公司非財務報告內(nèi)部控制存在重大缺陷、重要缺陷”。

2．內(nèi)部控制缺陷認定標準仍不夠恰當。一些上市公司內(nèi)部控制缺陷認定標準披露不完整，未區(qū)分財務報告和非財務報告內(nèi)部控制缺陷認定標準，或者未區(qū)分定量和定性、重大和重要內(nèi)部控制缺陷認定標準，或者定性認定標準不夠詳細，只是簡單引用有關內(nèi)部控制缺陷定性標準的定義。有些上市公司之間披露的內(nèi)部控制缺陷認定標準可比性不強，同行業(yè)、類似規(guī)模上市公司界定的內(nèi)部控制缺陷認定標準存在較大差異，類似的缺陷在某些公司歸屬于重大缺陷，而在另外一些公司卻被歸屬于重要缺陷，甚至一般缺陷。有些上市公司界定的內(nèi)部控制缺陷認定標準不夠規(guī)范，如有些標準既是重大缺陷的定性標準，也是重要缺陷的定性標準，甚至財務報告與非財務報告內(nèi)部控制缺陷采用相同的認定標準。

3．內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露不夠規(guī)范。絕大多數(shù)內(nèi)部控制存在重大和重要缺陷的上市公司能夠詳細披露其數(shù)量及內(nèi)容，但部分上市公司在披露上存在披露要素遺漏的情況，如僅披露內(nèi)部控制重大和（或）重要缺陷的數(shù)量，但未披露具體內(nèi)容；或僅披露存在內(nèi)部控制重大和（或）重要缺陷，但未區(qū)分財務報告內(nèi)部控制和非財務報告內(nèi)部控制，也未披露缺陷數(shù)量和具體內(nèi)容等。

4．少數(shù)上市公司的重大缺陷沒有得到有效整改。在對2013年度和2014年度連續(xù)被出具了非標意見類型的內(nèi)部控制審計報告的分析中，我們發(fā)現(xiàn)，個別上市公司2013年度和2014年度連續(xù)因同一重大缺陷或重要缺陷被出具了非標意見的內(nèi)部控制審計報告。

（二）內(nèi)部控制審計報告披露存在的問題

1．審計費用披露不規(guī)范，審計收費偏低。在納入實施范圍的1424家上市公司中，15.66%的上市公司未單獨披露內(nèi)部控制審計費用；在未納入實施范圍的1138家上市公司中，98.25%的上市公司未單獨披露內(nèi)部控制審計費用。另外，某些上市公司的審計師執(zhí)行內(nèi)部控制審計費用過低，只有幾萬元，說明仍然存在內(nèi)控審計低價競爭的現(xiàn)象。部分內(nèi)控審計機構和咨詢機構低價招攬客戶，嚴重影響了內(nèi)控審計和咨詢服務質(zhì)量。

2．會計師事務所未能充分依據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范執(zhí)行中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)控審計。在對主板上市公司執(zhí)行內(nèi)控審計業(yè)務時，約98%的會計師事務所依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務，約2%的會計師事務所依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱外的鑒證業(yè)務》執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務。但具體到中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司，約86%的會計師事務所依據(jù)《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱外的鑒證業(yè)務》，約10%的會計師事務所依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，約2%的會計師事務所依據(jù)《中國注冊會計師審計準則》，約1%的會計師事務所依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和（或）《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，約0.3%的會計師事務所依據(jù)《內(nèi)部控制審核指導意見》?？傮w來看，主板上市公司內(nèi)部控制審計業(yè)務標準較為統(tǒng)一，而中小板和創(chuàng)業(yè)板的內(nèi)部控制審計業(yè)務標準種類繁多，內(nèi)部控制審計依據(jù)的準則不同會導致報告的結論的可比性較差，這可能與中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司未納入實施范圍有關。

3．內(nèi)部控制審計報告披露存在的問題

（1）在披露內(nèi)部控制審計報告時，采用的格式和名稱不一。內(nèi)控審計報告使用的名稱包括“內(nèi)部控制審計報告”、“內(nèi)部控制鑒證報告”、“內(nèi)部控制專項報告”、“內(nèi)部控制自我評價報告的審核評價意見”。各類不同的格式以及名稱影響了內(nèi)部控制審計報告的規(guī)范性。

（2）盡管內(nèi)部控制審計非標準意見較往年有所提高，但整體比例仍然偏低。進行內(nèi)部控制審計或者鑒證的2089家公司中，非標準意見僅85家，占比為4.07%。其中，納入實施范圍的上市公司中，被出具非標準審計意見的占5.41%，未納入實施范圍的上市公司中，被出具非標準審計意見的僅占1.2%。

（3）內(nèi)部控制評價結論與內(nèi)部控制審計結論不一致。在納入實施范圍的上市公司中，公司內(nèi)部控制自評有效而被審計師出具否定意見的內(nèi)控審計報告的上市公司有2家，公司內(nèi)部控制自評有效而被審計師出具無法表示意見的內(nèi)控審計報告的上市公司有3家，公司內(nèi)部控制自評有效而被審計師出具帶強調(diào)事項段無保留意見的內(nèi)控審計報告的上市公司有53家。在未納入實施范圍的上市公司中，公司內(nèi)部控制自評有效而被審計師出具否定意見的內(nèi)控審計報告的上市公司有1家，公司內(nèi)部控制自評有效而被審計師出具保留意見的內(nèi)控審計報告的上市公司有2家，公司內(nèi)部控制自評有效而被審計師出具帶強調(diào)事項段或非財務報告重大缺陷無保留意見的內(nèi)控審計報告的上市公司有4家。

（4）出具意見類型模糊的審計報告。自評報告中披露有財報重大缺陷，但審計師在審計報告中含糊其辭，綜合財務報表保留意見和無保留意見特征，出具意見類型不明確的內(nèi)控審計報告。如某上市公司的內(nèi)控審計報告意見段披露該上市公司“除《2014年度內(nèi)部控制自我評價報告》所述的資產(chǎn)安全管控缺陷外”，“按照財政部等五部委頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關規(guī)定于2014年12月31日在所有重大方面保持了與財務報表相關的有效的內(nèi)部控制”，但審計報告中無說明段。從審計報告意見段表述及自我評價報告中披露的財務報告重大缺陷情況看，該報告疑似應為否定意見，審計結論是否恰當有待商榷。

（5）內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)的缺陷不全面、不充分。內(nèi)控審計發(fā)現(xiàn)的重大缺陷大多數(shù)是已發(fā)生損失或事故所反映的內(nèi)部控制問題，如有些上市公司內(nèi)控審計報告披露的重大內(nèi)控缺陷在報告發(fā)布之前，已被媒體披露并引起社會的廣泛關注，內(nèi)控審計并未注重執(zhí)行充分的審計程序去測試內(nèi)部控制防范事故或損失發(fā)生的有效性，或審計師發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制中存在缺陷，但并未深入地開展評估以判斷這些缺陷是否構成重大缺陷。

(6)內(nèi)控審計報告披露不及時或未披露。有的公司在年報中披露了內(nèi)部控制審計報告意見段，并注明了內(nèi)部控制審計報告全文披露日期和披露索引，但無法在既定日期找到內(nèi)部控制報告。個別上市公司直到2015年6月份才在其指定載體上披露報告。有的公司在年報中提及內(nèi)控審計報告結論，但無法找到內(nèi)部控制審計或鑒證報告。

4．內(nèi)控審計意見未能得到及時有效整改。有些公司對注冊會計師出具的內(nèi)控審計意見重視程度不夠，內(nèi)控審計報告中披露的重大、重要缺陷未能得到及時有效整改，甚至少數(shù)企業(yè)出現(xiàn)因同一原因連續(xù)被出具非標準內(nèi)控審計意見。如某上市公司2013年、2014年因“與控股股東在人員、機構等方面未能實現(xiàn)相互獨立，且存在業(yè)務同質(zhì)性” 連續(xù)被出具帶強調(diào)事項段無保留意見；某上市公司2013年、2014年因“高管薪酬未經(jīng)公司董事會確定”連續(xù)被出具帶強調(diào)事項段無保留意見。

四、有關建議

在對2014年我國上市公司內(nèi)部控制規(guī)范體系實施情況進行深入分析的基礎上，本報告從政府、企業(yè)、審計及咨詢機構等層面提出相關建議，以更好地推動我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設與實施工作。

（一）政府層面

1．調(diào)研中小板、創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制建立和實施情況，完善內(nèi)部控制信息披露規(guī)范。隨著中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量的增加，推動其建立健全內(nèi)部控制，對于提升我國上市公司質(zhì)量和風險防范能力具有積極意義。2014年，分別有727家中小板上市公司和401家創(chuàng)業(yè)板上市公司披露了內(nèi)部控制評價報告，但內(nèi)控評價信息披露不規(guī)范、標準不統(tǒng)一的問題較為突出，應結合中小板、創(chuàng)業(yè)板特點，適時建立健全相關的內(nèi)部控制規(guī)范及信息披露編報規(guī)則。

2．研究制定內(nèi)部控制缺陷認定標準的原則，完善內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露?？梢詮呢攧請蟾婧头秦攧請蟾妗⒍繕藴屎投ㄐ詷藴?、重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三個維度統(tǒng)一內(nèi)部控制缺陷認定標準的原則，同時考慮分行業(yè)、分規(guī)模設定內(nèi)部控制缺陷認定標準的原則。另外，從財務報告和非財務報告，重大、重要和一般等維度制定相應的內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容披露辦法，完善內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露。

3．加強對內(nèi)部控制評價報告、審計報告披露不規(guī)范的上市公司和會計師事務所的處罰力度。除了持續(xù)監(jiān)督和指導外，對于不按照要求披露甚至不披露內(nèi)部控制情況的上市公司及相關責任人，應加大處罰力度，增強法律的震懾力。同時，加強內(nèi)控審計執(zhí)業(yè)情況檢查，從內(nèi)部控制審計報告披露的格式、審計底稿的規(guī)范性及其對審計意見類型的支持程度及對應說明段、事項段的內(nèi)容等方面加強規(guī)范。

4．規(guī)范內(nèi)部控制審計費用披露。監(jiān)管機構應該強化信息披露規(guī)則的約束力，督促上市公司按規(guī)定要求單獨披露內(nèi)部控制審計費用，同時可以考慮要求上市公司披露內(nèi)控咨詢機構信息及其與審計機構是否為關聯(lián)方的獨立性聲明。這便于監(jiān)管層等利益相關者深入了解上市公司內(nèi)部控制運行的全面信息，有助于監(jiān)管層監(jiān)督內(nèi)部控制審計收費的合理性，并增強審計師對于上市公司的獨立性。

（二）企業(yè)層面

1．增強企業(yè)管理層對內(nèi)部控制評價工作的重視。在企業(yè)內(nèi)部深入開展內(nèi)部控制評價工作，有效發(fā)揮內(nèi)部控制的職能。同時，要加強對企業(yè)會計人員內(nèi)部控制缺陷評價內(nèi)容和方法的培訓，提高會計人員內(nèi)部控制相關理論知識。

2．強化審計委員會日常職能履行。推行有效的內(nèi)部控制是審計委員會幫助企業(yè)應對各類可預見的或非可預見的機會和挑戰(zhàn)的最佳途徑。審計委員會在日常工作中應對以下問題重點予以關注：在公司的控制體系中哪些關鍵環(huán)節(jié)會導致重大錯報，如何針對這些關鍵環(huán)節(jié)去制定審計計劃以應對重大錯報風險，審計師如何判斷這些控制是否可以很好地被執(zhí)行以防范、發(fā)現(xiàn)和糾正潛在重大錯報，審計師采用什么方法評估對于非經(jīng)常性的交易或事項的財務報告內(nèi)部控制。

3．加強對內(nèi)部控制重大、重要缺陷的整改落實。對于企業(yè)在內(nèi)部控制自我評價和注冊會計師在內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大、重要缺陷，企業(yè)應當及時加以整改，并對整改后的控制措施實施嚴格的測試，確保整改后控制措施的有效性。此外，企業(yè)應當就內(nèi)部控制重大、重要缺陷及內(nèi)控審計意見加強與外部審計師的溝通協(xié)調(diào)，避免內(nèi)控自我評價報告與內(nèi)控審計報告結論不一致。

（三）中介機構

1．增強專業(yè)勝任能力，進一步提升服務質(zhì)量。中介機構要培養(yǎng)合格的內(nèi)部控制專業(yè)人才，努力提高服務質(zhì)量。會計師事務所應當強化內(nèi)部控制審計的專業(yè)技術培訓，并在執(zhí)業(yè)過程中嚴格按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》展開內(nèi)部控制審計。

2．強化獨立性要求，公平合理收費。會計師事務所應當杜絕通過低價惡性競爭招攬、保留客戶，克服執(zhí)業(yè)短期行為，公允合理定價。同時，嚴格遵守“不能同時為同一家企業(yè)提供內(nèi)控咨詢和審計服務”的獨立性要求，維護市場秩序。（中華人民共和國財政部）