審計職業(yè)歷經(jīng)數(shù)百年，是一個歷史悠久的行業(yè)。無論是在資本市場，還是在公共部門抑或私營部門，獨立審計師的角色以及他們對提高全球財務(wù)報告質(zhì)量所作出的貢獻，已得到利益相關(guān)者的廣泛認(rèn)可。獨立審計已被公認(rèn)為是一個國家或地區(qū)監(jiān)督和監(jiān)管制度中不可或缺的一環(huán)。

本文闡述了審計師的角色和職責(zé)，財務(wù)報表審計的目標(biāo)和范圍及財務(wù)報表審計的局限性，突出強調(diào)合理保證審計師的獨立性、職業(yè)懷疑以及審計報告等重要概念，旨在幫助讀者了解獨立審計對股東、董事會、管理層、監(jiān)管機構(gòu)和其他第三方等利益相關(guān)者的意義。

審計師的角色

回顧歷史的發(fā)展，審計職業(yè)起源于公司所有者與接受委托管理公司的代理人之間的委托代理關(guān)系，這種關(guān)系的起源則與所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離有關(guān)。典型的公司結(jié)構(gòu)一般由董事會和全體股東組成。董事受公司所有者———股東的委托，承擔(dān)管理公司事務(wù)的責(zé)任。由于股東不參與公司的日常經(jīng)營，他們需要設(shè)法監(jiān)督其代理人的業(yè)績，而財務(wù)報表是實現(xiàn)這一目的的主要途徑之一。然而，即使有財務(wù)報表，由于信息不對稱、所有者與代理人的不同動機等，仍會導(dǎo)致股東與董事之間關(guān)系緊張，股東可能無法完全信任董事會。

在這種情況下，就需要由獨立的外部機構(gòu)為股東驗證董事提供的信息，并報告董事的業(yè)績，這就是現(xiàn)在所謂的審計。審計師執(zhí)行的外部審計可以維持股東的信心并加強股東對公司的信任，由此產(chǎn)生的收益已超過股東與董事之間的代理關(guān)系產(chǎn)生的成本。目前，全球很多國家或地區(qū)都強制要求上市公司進行財務(wù)報表審計，尤其是年度財務(wù)報表審計，相關(guān)規(guī)定通常會納入當(dāng)?shù)氐姆煞ㄒ?guī)。在中國，相關(guān)規(guī)定已納入《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號》第9條。

將審計師的角色與投資銀行、承銷商、證券律師和顧問相比，盡管審計師接受公司的委托，但其獨立于董事會，并最終向公司的所有者和公眾投資者負(fù)責(zé)。其他專業(yè)機構(gòu)卻是公司為達到特定目的，或達成預(yù)定結(jié)果而委托的，因而傾向于維護公司的利益。與獨立審計機構(gòu)相比，這些機構(gòu)對公司負(fù)責(zé)，而不是對股東負(fù)責(zé)。

財務(wù)報表審計

審計的目的是提高被審計單位財務(wù)報表預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信任程度。

審計師就被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告框架進行公允反映，或作出真實且公允的表述發(fā)表意見，可以達到這一目的。在實施審計程序的過程中，審計師需要獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以形成審計意見。

在中國，審計師（注冊會計師）按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則進行審計，并以此為基礎(chǔ)發(fā)表審計意見。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則由中國財政部發(fā)布，它闡明了審計師的總體目標(biāo)，并規(guī)定了審計師為達到該目標(biāo)而執(zhí)行審計工作的性質(zhì)和范圍。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則與國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會(IAASB)制定的國際審計準(zhǔn)則(ISAS)實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。

為了對被審計單位的財務(wù)報表形成審計意見，審計師必須合理地確認(rèn)財務(wù)報表整體不存在重大錯報。錯報是指某一財務(wù)報表項目的金額、分類、列報或披露，與按照適用的財務(wù)報告框架應(yīng)當(dāng)列示的金額、分類、列報或披露之間存在差異。錯報可能是由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的。

審計師在財務(wù)報表審計中獲取的合理保證是一種高水平的保證。當(dāng)審計師已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，將財務(wù)報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險降至可接受的低水平時，就獲取了合理保證。然而，值得注意的是，合理保證不是絕對保證，公眾對這個概念普遍認(rèn)識不足，其與已審計財務(wù)報表的使用者之間也存在期望差距。

由于審計存在固有限制，審計師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。值得注意的是，審計師在計劃和執(zhí)行審計工作，以及評價識別出的錯報對審計的影響和未更正的錯報對財務(wù)報表的影響時，運用重要性的概念。審計意見只針對財務(wù)報表整體，因而審計師沒有責(zé)任發(fā)現(xiàn)對財務(wù)報表整體影響并不重大的錯報。

中國注冊會計師審計準(zhǔn)則包括目標(biāo)、要求和應(yīng)用指南，以幫助審計師獲取合理保證。審計的總體流程如下：一是根據(jù)對被審計單位及其環(huán)境，包括對內(nèi)部控制的了解，識別和評估錯誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。二是針對評估的風(fēng)險設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，就是否存在重大錯報獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。三是根據(jù)已獲取的審計證據(jù)得出結(jié)論，據(jù)以對財務(wù)報表形成審計意見。

在獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以對財務(wù)報表形成審計意見時，在某些情況下，審計師可能認(rèn)為需要利用其他方的工作。在審計集團財務(wù)報表時，審計師可能利用對組成部分財務(wù)報表進行審計的審計師的工作。此外，審計師還可能決定利用內(nèi)部審計部門的工作，或利用在會計或?qū)徲嬛獾钠渌I(lǐng)域具有專長的人員的工作。盡管如此，審計師需要對所發(fā)表的審計意見獨立承擔(dān)責(zé)任，而該責(zé)任不因?qū)徲嫀熇昧似渌降墓ぷ鞫鴾p輕。

審計師的獨立性和職業(yè)道德

審計師需要遵守相關(guān)職業(yè)道德要求，包括與財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)相關(guān)的獨立性要求。在審計業(yè)務(wù)中，審計師獨立于被審計單位，可以保護審計師不受影響并且無偏見地發(fā)表審計意見的能力，這些影響或偏見可能損害審計意見。獨立性可以增強審計師誠信行事、保持客觀公正和職業(yè)懷疑態(tài)度的能力。這一要求符合公眾利益，因而是財務(wù)報表審計的一項重要特征。在中國，獨立性規(guī)則限制審計師與其上市公司審計客戶之間的經(jīng)濟關(guān)系、雇傭關(guān)系和業(yè)務(wù)關(guān)系，以及審計師向其客戶提供特定非審計服務(wù)的能力。

審計師還要遵守職業(yè)道德基本原則?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德守則》規(guī)定了中國注冊會計師需要遵守的基本原則，即誠信、客觀和公正、獨立性、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注、保密，以及良好的職業(yè)行為。上市公司的審計師還需要遵守1997年制定的《中華人民共和國證券法》。

審計師的職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷

職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷是財務(wù)報表審計的兩大基石。在計劃和執(zhí)行審計工作時,審計師保持職業(yè)懷疑以便意識到可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的某些情況。

近年來，總結(jié)全球金融危機的教訓(xùn)后，一些利益相關(guān)者，如監(jiān)管機構(gòu)和政策制定者紛紛呼吁審計師在執(zhí)行審計工作時保持更高的職業(yè)懷疑。審計師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)審查管理層的假設(shè)和判斷，而不該過于依賴管理層提供并支持管理層觀點的證據(jù)。會計師事務(wù)所也被鼓勵進一步提倡一種培育更高水平職業(yè)懷疑的文化。

審計師在執(zhí)行審計工作時還需要運用職業(yè)判斷。審計師所受的培訓(xùn)、所擁有的知識和經(jīng)驗?zāi)軌驇椭鷮徲嫀熖岣咦鞒龊侠砼袛嗨璧膶I(yè)勝任能力，并為采取適合審計業(yè)務(wù)具體情況的行動作出明智的決策。需要審計師運用職業(yè)判斷的領(lǐng)域有：確定重要性水平和審計風(fēng)險；確定審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；確定是否已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；評價管理層運用適用的財務(wù)報告框架作出的判斷。（未完待續(xù)）（中國會計視野）