近年來(lái)，一些IPO企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)方實(shí)施舞弊，粉飾業(yè)績(jī)以達(dá)到闖關(guān)過(guò)會(huì)的目的。相關(guān)事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師則因?qū)徲?jì)失敗，導(dǎo)致其資質(zhì)、聲譽(yù)及業(yè)務(wù)發(fā)展受到嚴(yán)重影響，甚至被驅(qū)逐出證券市場(chǎng)。因此，在IPO審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定，充分并有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，從而確保審計(jì)質(zhì)量，防范重大審計(jì)失敗。 　　本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時(shí)參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計(jì)程序的時(shí)間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際情況、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向原則以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷確定，不應(yīng)直接照搬照抄。 　　IPO審計(jì)專(zhuān)家委員會(huì)針對(duì)IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)提示如下： 　　

一、明確IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方的范圍 　　

(一)關(guān)鍵點(diǎn)：IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方界定有所擴(kuò)展 　　

(二)提示點(diǎn) 　　

1、證監(jiān)會(huì)《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開(kāi)發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問(wèn)題的意見(jiàn)》(證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào))要求，IPO企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)-關(guān)聯(lián)方披露》、《上市公司信息披露管理辦法》和證券交易所頒布的相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則中的有關(guān)規(guī)定，完整、準(zhǔn)確地披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，即IPO企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的關(guān)聯(lián)方界定，需要同時(shí)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和證券監(jiān)管規(guī)定的相關(guān)要求。 　　

2、《上市公司信息披露管理辦法》與證券交易所相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義一致，關(guān)聯(lián)人包括關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以是否存在“控制、共同控制或重大影響”作為關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。兩者的差異詳見(jiàn)下表：

不同點(diǎn) 《上市公司信息披露管理辦法》及證券交易所相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則的要求 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

相關(guān)要求

對(duì)不具有控制或共同控制關(guān)系的股東的關(guān)聯(lián)方認(rèn)定 直接或間接持有上市公司5%以上股份的自然人、

法人或者其一致行動(dòng)人 施加重大影響的投資方(重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表)

管理人員范圍的界定 董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員 關(guān)鍵管理人員，主要包括董事長(zhǎng)、董事、董事會(huì)秘書(shū)、總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)總監(jiān)、主管各項(xiàng)事務(wù)的副總經(jīng)理

關(guān)系密切的家庭成員范圍的界定 配偶、父母、子女及其配偶、兄弟姐妹及其配偶、配偶的父母和兄弟姐妹、子女配偶的父母 父母、配偶、兄弟、姐妹和子女

母公司層面的關(guān)聯(lián)方界定 母公司董、監(jiān)、高擔(dān)任董事、高級(jí)管理人員的法人 (母公司董、監(jiān)、高的關(guān)系密切的家庭成員未界定為關(guān)聯(lián)方) 母公司關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員(母公司關(guān)鍵管理人員擔(dān)任管理人員的法人未界定為關(guān)聯(lián)方) 　　

3、《上市公司信息披露管理辦法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，故IPO企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定是非常廣泛的。 　　

例如，根據(jù)證券交易所頒布的相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則中的有關(guān)規(guī)定，子公司的參股股東不構(gòu)成IPO企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，但某些情況下重要子公司的持股比例較高的參股股東亦需要作為關(guān)聯(lián)方披露。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷關(guān)聯(lián)方認(rèn)定時(shí)，應(yīng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)因素及審計(jì)證據(jù)后進(jìn)行綜合判斷。 　　

二、有效識(shí)別IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易 　　

(一)關(guān)鍵點(diǎn) 　　

保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)懷疑，充分識(shí)別并評(píng)估管理層異常變動(dòng)、異常交易、顯失公允的交易、舞弊等事項(xiàng)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 　　

(二)提示點(diǎn) 　　

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)全過(guò)程中，應(yīng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其指南、問(wèn)題解答以及中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于進(jìn)一步深化新股發(fā)行體制改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》(證監(jiān)會(huì)公告[2012]10號(hào))、《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開(kāi)發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問(wèn)題的意見(jiàn)》(證監(jiān)會(huì)公告[2012]14號(hào))、《關(guān)于做好首次公開(kāi)發(fā)行股票公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告專(zhuān)項(xiàng)檢查工作的通知》(發(fā)行監(jiān)管函[2012]551號(hào))、《關(guān)于首次公開(kāi)發(fā)行股票公司2012年度財(cái)務(wù)報(bào)告專(zhuān)項(xiàng)檢查工作相關(guān)問(wèn)題的答復(fù)》(發(fā)行監(jiān)管函[2013]17號(hào))等有關(guān)要求，充分識(shí)別并評(píng)估關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大風(fēng)險(xiǎn)，包括但不限于： 　　

1.超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； 　　

2.存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； 　　

3.管理層未能識(shí)別出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，特別是隱瞞關(guān)聯(lián)方向被審計(jì)單位輸送利益。如：被審計(jì)單位收到未披露的關(guān)聯(lián)方捐贈(zèng)的資金，關(guān)聯(lián)方豁免被審計(jì)單位的債務(wù)，或者關(guān)聯(lián)方無(wú)償為被審計(jì)單位承擔(dān)成本或費(fèi)用；

4.管理層認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易，按照等同于公平交易中通行條款執(zhí)行而可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；

5.利用第三方隱瞞關(guān)聯(lián)方交易而可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； 　　

6.關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。為解決關(guān)聯(lián)交易利益輸送過(guò)于明顯的問(wèn)題，IPO企業(yè)通常將關(guān)聯(lián)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓第三方，并與第三方公司進(jìn)行大宗交易，比如：低價(jià)進(jìn)貨、高價(jià)售貨等，交易價(jià)格顯失公允； 　　

7.與關(guān)聯(lián)方串通舞弊而可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)； 　　

8.管理層未能按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對(duì)特定關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如：隱蔽的關(guān)聯(lián)方利益輸送。 　　

三、有效應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 　　

(一)關(guān)鍵點(diǎn) 　　

保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)懷疑，充分運(yùn)用分析性程序，在綜合分析獲取證據(jù)的充分性及適當(dāng)性的基礎(chǔ)上，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，獨(dú)立做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。 　　

(二)提示點(diǎn) 　　

1、關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)與收入、成本、費(fèi)用的審計(jì)息息相關(guān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)充分運(yùn)用分析性程序，包括但不限于： 　　

(1)在對(duì)大額客戶(hù)或供應(yīng)商變動(dòng)分析基礎(chǔ)上，對(duì)異常變動(dòng)客戶(hù)或供應(yīng)商及相關(guān)交易進(jìn)行進(jìn)一步核查，獲取銷(xiāo)售或采購(gòu)交易真實(shí)性的充分證據(jù)，以檢查是否存在與潛在關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易或關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化； 　　

(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)神秘客戶(hù)保持警覺(jué)，針對(duì)IPO企業(yè)存在的未披露關(guān)聯(lián)交易跡象，采取進(jìn)一步措施核實(shí)是否存在未披露關(guān)聯(lián)方的情況。若存在申報(bào)期內(nèi)發(fā)行人關(guān)聯(lián)方注銷(xiāo)及非關(guān)聯(lián)化的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)識(shí)別發(fā)行人將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動(dòng)機(jī)，以及后續(xù)交易的真實(shí)性、公允性，核實(shí)發(fā)行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項(xiàng)目以增加公司利潤(rùn)的行為。 　　

(3)通過(guò)同行業(yè)相同或類(lèi)似產(chǎn)品的毛利率分析、價(jià)格分析、產(chǎn)能分析、成本結(jié)構(gòu)分析等，識(shí)別是否存在顯失公允的異常交易，從而進(jìn)一步核查是否存在通過(guò)關(guān)聯(lián)方或潛在關(guān)聯(lián)方操縱利潤(rùn)的情況。 　　

(4)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的變化趨勢(shì)，判斷是否存在通過(guò)關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的方式來(lái)消除關(guān)聯(lián)交易。如，是否有通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、高管辭職等方式解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系，進(jìn)而消除關(guān)聯(lián)交易的情況。 　　

2、關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)性。通過(guò)操縱關(guān)聯(lián)交易，可以輕易的提升IPO企業(yè)的業(yè)績(jī)。所以，關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)性是一個(gè)關(guān)注要點(diǎn)。通過(guò)論證關(guān)聯(lián)方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)性，檢查內(nèi)部控制中的第三方證據(jù)，核實(shí)關(guān)聯(lián)方的再銷(xiāo)售情況等，可以有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師證實(shí)關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)性。 　　

3、關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的公允性。關(guān)聯(lián)交易的不公允，將會(huì)帶來(lái)利潤(rùn)輸送的問(wèn)題，論證公允性可考慮以下方法： 　　

(1)同類(lèi)或近似產(chǎn)品既有關(guān)聯(lián)方交易又有非關(guān)聯(lián)方交易的，直接對(duì)比關(guān)聯(lián)方與非關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格； 　　

(2)不存在同類(lèi)非關(guān)聯(lián)方交易的，通過(guò)說(shuō)明關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的生成機(jī)制，論證定價(jià)方法的合理性； 　　

(3)通過(guò)分析關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)關(guān)聯(lián)交易各自獲取的收益水平的合理性，論證關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的公允性。 　　

4、關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的重要性。關(guān)聯(lián)交易的重要性體現(xiàn)在交易性質(zhì)和交易比重兩個(gè)方面，關(guān)聯(lián)交易可以劃分為持續(xù)性關(guān)聯(lián)交易和偶發(fā)性關(guān)聯(lián)交易。持續(xù)性關(guān)聯(lián)交易，尤其是在銷(xiāo)售、采購(gòu)等核心業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)發(fā)生的經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易在性質(zhì)上是重要的。交易比重指關(guān)聯(lián)交易占同類(lèi)交易金額的比例，應(yīng)從交易性質(zhì)上去判斷其重要性。發(fā)生在核心業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的，應(yīng)判斷比重較大的關(guān)聯(lián)交易對(duì)IPO企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立性是否存在影響。 　　

5、關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)控程序。健全的內(nèi)控程序是保證關(guān)聯(lián)交易合規(guī)的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注IPO企業(yè)是否制定了關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)控制度，并重點(diǎn)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的審議規(guī)則、審批權(quán)限等，以驗(yàn)證內(nèi)控執(zhí)行的有效性。對(duì)于股權(quán)或其他重大資產(chǎn)交易的審計(jì)，應(yīng)該獲取IPO企業(yè)履行相關(guān)程序的證據(jù)以及作價(jià)依據(jù)的合理性。 　　

6、關(guān)注關(guān)聯(lián)方及其交易披露的完整性 　　

(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可采取以下措施(包括但不限于)，以確定是否存在管理層和治理層未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易： 　　

①查閱管理層會(huì)議紀(jì)要； 　　

②如可行，查閱控股股東或?qū)嶋H控制人的會(huì)議紀(jì)要； 　　

③查閱被審計(jì)單位對(duì)外提供的宣傳資料、網(wǎng)站主頁(yè)等。 　　

(2)如果識(shí)別出可能存在管理層以前未識(shí)別出或未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)情況是否能夠證實(shí)關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在。 　　

7.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序基礎(chǔ)上，綜合分析所獲取的審計(jì)證據(jù)，并確定或評(píng)價(jià)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及其交易是否得到充分披露、關(guān)聯(lián)交易的公允性，從而據(jù)此情況發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。 　　

由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的判斷涉及重大專(zhuān)業(yè)判斷，通常蘊(yùn)含著重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)懷疑，保持質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)管理層聲明及相關(guān)證據(jù)的可靠性。盡可能獲取充分、適當(dāng)?shù)耐獠孔C據(jù)，必要時(shí)可以實(shí)施工商查詢(xún)、實(shí)地走訪、征詢(xún)律師意見(jiàn)以及利用專(zhuān)家工作等必要程序，從而充分并有效地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，確保審計(jì)質(zhì)量，防范重大審計(jì)失敗。（北京注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）