11、債務(wù)重組、轉(zhuǎn)讓股權(quán)、權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入的稅務(wù)處理

國(guó)稅函[2010]79號(hào)第二條、第三條和第四條對(duì)上述三項(xiàng)收入確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行了明確，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或協(xié)議生效時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。

國(guó)稅函[2010]79號(hào)第三條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。”

[案例]

A公司擁有B公司100%的股權(quán)，初始投資成本為100萬(wàn)，B公司截止2010年6月底賬面凈資產(chǎn)200萬(wàn)元，其中注冊(cè)資本100萬(wàn)元、盈余公積30萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)70萬(wàn)元，現(xiàn)A公司按220萬(wàn)元出售予境內(nèi)C企業(yè)，應(yīng)確認(rèn)該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得多少？

[分析]

由于留存收益包括未分配利潤(rùn)和盈余公積兩個(gè)部分，上述盈余公積30萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)70萬(wàn)元不得扣減。則A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得120萬(wàn)元（220－100），而不是20萬(wàn)元（220－100－30－70）。

上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓似乎產(chǎn)生重復(fù)征稅問(wèn)題，盈余公積30萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)70屬于稅后提取，已經(jīng)繳納過(guò)企業(yè)所得稅，A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)入應(yīng)納稅所得，對(duì)該部分重復(fù)征收企業(yè)所得稅。

為避免重復(fù)征稅，類似企業(yè)可以先將留存收益進(jìn)行分配，降低凈資產(chǎn)，再轉(zhuǎn)讓，從而降低轉(zhuǎn)讓所得。如A企業(yè)先將未分配利潤(rùn)70萬(wàn)元以股利形式分回，享受符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，為免稅收入。企業(yè)再以150萬(wàn)的價(jià)格轉(zhuǎn)讓，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得50萬(wàn)元（150-100），大大降低了企業(yè)所得稅稅負(fù)。

另外，類似企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格如果不會(huì)明顯高于凈資產(chǎn)，則可以先對(duì)被投資方進(jìn)行清算，分回剩余可供分配財(cái)產(chǎn)，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）規(guī)定：“被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。”避免重復(fù)征稅。如上述案例中，投資方不選擇轉(zhuǎn)讓，而對(duì)子公司進(jìn)行清算，分回剩余資產(chǎn)200萬(wàn)，則其中100萬(wàn)，可以確認(rèn)為股息所得，享受免稅待遇。

國(guó)稅函[2010]79號(hào)第四條規(guī)定：“被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。”

[案例]

某公司以2010年12月31日公司總股本200萬(wàn)股為基數(shù)，向全體股東按每10股派發(fā)現(xiàn)金紅利1.00元（含稅）進(jìn)行分配，共計(jì)分配利潤(rùn)20萬(wàn)元。公司以2010年12月31日公司總股本200萬(wàn)股為基數(shù)，以資本公積向全體股東每10股轉(zhuǎn)增8股（其中權(quán)（票）溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本為2股），共計(jì)資本公積金轉(zhuǎn)增股本160萬(wàn)股。該公司居民企業(yè)股東享有總股本的60%，非居民企業(yè)股東享有總股本的40%。

[分析]

根據(jù)國(guó)稅函[2010]79號(hào)的規(guī)定，權(quán)（票）溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不確認(rèn)為紅利，即200÷10×2=40萬(wàn)元，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入。則居民企業(yè)股東應(yīng)確認(rèn)股息紅利20×60%＋（160－40）×60%＝84萬(wàn)元，非居民企業(yè)股東股息紅利20×40%+（160－40）×40%＝56萬(wàn)元。

12、固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務(wù)處理

國(guó)稅函[2010]79號(hào)第五條規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。”

對(duì)固定資產(chǎn)估價(jià)入賬及其調(diào)整在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上，按照《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)〉應(yīng)用指南》的規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。國(guó)稅函[2010]79號(hào)明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務(wù)處理，但納稅人應(yīng)注意，此項(xiàng)規(guī)定同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)規(guī)定仍有很大差異：

第一，在實(shí)際投入使用時(shí)，沒(méi)有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。

第二，取得全額發(fā)票后，如果與暫估價(jià)格有出入的，稅務(wù)處理上須進(jìn)行追溯調(diào)整。該項(xiàng)規(guī)定很好地體現(xiàn)了稅法上權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

但對(duì)該規(guī)定，仍會(huì)存在不少爭(zhēng)議：如果12個(gè)月內(nèi)取得全額發(fā)票，對(duì)計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，相應(yīng)地計(jì)提折舊適用追溯調(diào)整法，還是適用未來(lái)估計(jì)法；12個(gè)月內(nèi)又零星取得發(fā)票，是否調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)；12個(gè)月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認(rèn)原來(lái)暫估確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分等問(wèn)題，筆者傾向于，第一，折舊調(diào)整，適用追溯調(diào)整法，第二，12個(gè)月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票，但又零星取得發(fā)票，對(duì)取得部分可以調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，第三，12個(gè)月內(nèi)未全額取得發(fā)票，承認(rèn)暫估計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分，并繼續(xù)計(jì)提折舊。

[案例]

某企業(yè)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，合同預(yù)算總造價(jià)為200萬(wàn)元，2010年9月投入使用，但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票，只取得部分發(fā)票合計(jì)150萬(wàn)元。企業(yè)預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用年限5年，保留殘值為零。

[分析]

上述案例中，固定資產(chǎn)由于已投入使用，并且合同預(yù)算總造價(jià)可以確定，可暫按合同規(guī)定的金額200萬(wàn)計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。2010年，可稅前計(jì)提折舊10萬(wàn)元（200÷5÷12×3），但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，如果2011年度仍未取得剩余發(fā)票，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)只能確認(rèn)為取得發(fā)票部分150萬(wàn)。

在2011年匯算清繳的時(shí)候，首先需要對(duì)2010年計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增2.5萬(wàn)元（10－150÷5÷12×3）。如果至2011年9月份的12個(gè)月內(nèi)又取得30萬(wàn)發(fā)票，未取得剩余20萬(wàn)發(fā)票，則計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為180萬(wàn)，調(diào)增2010年折舊1萬(wàn)元（10－180÷5÷12×3），之后按計(jì)稅基礎(chǔ)180萬(wàn)繼續(xù)計(jì)提折舊。

13、企業(yè)減免的土地使用稅、房產(chǎn)稅是否交納企業(yè)所得稅？

國(guó)家稅務(wù)總局沒(méi)有文件規(guī)定土地使用稅、房產(chǎn)稅記入補(bǔ)貼收入科目交納企業(yè)所得稅。國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的是流轉(zhuǎn)稅的減免、財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，應(yīng)并入企業(yè)利潤(rùn)計(jì)算交納企業(yè)所得稅。

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于減免及返還的流轉(zhuǎn)稅并入企業(yè)利潤(rùn)征收所得稅的通知》（94）財(cái)稅字074號(hào)）：“對(duì)企業(yè)減免或返還的流轉(zhuǎn)稅（含即征即退、先征后退），除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定有指定用途的項(xiàng)目以外，都應(yīng)并入企業(yè)利潤(rùn)，照章征收企業(yè)所得稅。對(duì)直接減免和即征即退的，應(yīng)并入企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅；對(duì)先征稅后返還和先征后退的，應(yīng)并入企業(yè)實(shí)際收到退稅或返還稅款年度的企業(yè)利潤(rùn)征收企業(yè)所得稅。”

財(cái)稅字[1995]081號(hào)文件規(guī)定：“企業(yè)取得財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。”

因?yàn)槠髽I(yè)的土地使用稅、房產(chǎn)稅不屬于流轉(zhuǎn)稅，減免的土地使用稅、房產(chǎn)稅也不屬于取得財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，所以不記入補(bǔ)貼收入科目，不交納企業(yè)所得稅。

對(duì)土地使用稅、房產(chǎn)稅減免的會(huì)計(jì)處理，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)實(shí)際收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅時(shí)，如果是屬于當(dāng)年度的減免稅，則借記：“銀行存款”，貸記：“管理費(fèi)用”；如果是屬于以前年度的減免稅，則借記：“銀行存款”，貸記：“以前年度損益調(diào)整”。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，對(duì)于直接減免的房產(chǎn)稅、土地使用稅不作賬務(wù)處理。

因此，企業(yè)減免的土地使用稅、房產(chǎn)稅不計(jì)入應(yīng)稅所得額。不計(jì)算交納企業(yè)所得稅。

14、非關(guān)聯(lián)無(wú)償借款是否繳營(yíng)業(yè)稅和所得稅？

1、關(guān)于無(wú)償將資金讓渡給他人使用的涉稅問(wèn)題。

《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令2008年第540號(hào)）第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令2008年第52號(hào)）第三條規(guī)定，條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。 

　　因此，公司之間或個(gè)人與公司之間發(fā)生的資金往來(lái)（無(wú)償借款），若沒(méi)有取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益，不繳納營(yíng)業(yè)稅。由于無(wú)償借款無(wú)收入體現(xiàn)，因此也不涉及企業(yè)所得稅問(wèn)題。 

　　《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。即若借貸雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其利息收入并繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

2、關(guān)于將銀行借款無(wú)償讓渡他人使用的涉稅問(wèn)題。

企業(yè)將銀行借款無(wú)償轉(zhuǎn)借他人，實(shí)質(zhì)上是將企業(yè)獲得的利益轉(zhuǎn)贈(zèng)他人的一種行業(yè)，因此稅務(wù)部門有權(quán)力按銀行同期借款利率核定其轉(zhuǎn)借收入，并就其適用營(yíng)業(yè)稅暫行條例按金融業(yè)稅目征收營(yíng)業(yè)稅。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。據(jù)此，公司將銀行借款無(wú)償讓渡給另外一家公司使用，所支付的利息與取得收入無(wú)關(guān)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額。

 (待續(xù))