隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，事業(yè)單位體制改革力度越來越大。由于事業(yè)單位性質各異、收益來源多樣，收費項目繁多，票據(jù)種類復雜，核算方法特殊，導致事業(yè)單位企業(yè)所得稅調整項目較多，增加了稅收征收管理和政策執(zhí)行的特殊性和復雜性。因此，本文就事業(yè)單位繳納企業(yè)所得稅的計算方法做試探性分析。

一、事業(yè)單位財務會計政策及企業(yè)所得稅政策

《事業(yè)單位財務規(guī)則》規(guī)定：“事業(yè)單位在開展非獨立核算經(jīng)營活動中，應當正確歸集實際發(fā)生的各項費用數(shù)；不能歸集的，應當按照規(guī)定的比例合理分攤。經(jīng)營支出應當與經(jīng)營收入配比。”事實上，大部分單位無法“合理分攤”經(jīng)營支出和事業(yè)支出，而是采用以收付實現(xiàn)制為基礎的方式核算記賬，使得事業(yè)單位成本、費用、損失，難以在“應稅收入”和“非應稅收入”之間合理劃分。因此，在《事業(yè)單位財務規(guī)則》和《事業(yè)單位會計制度》沒有改進之前，其涉稅業(yè)務的處理與稅法之間存在著較多差異，會計核算體系制約了事業(yè)單位企業(yè)所得稅計算的精確性。事業(yè)單位在履行納稅義務時必須按照稅法對會計核算資料做大量、復雜的調整工作，這增加了稅收征收管理和政策執(zhí)行的難度。

在《企業(yè)所得稅暫行條例》文件中，有兩處提到“事業(yè)單位”，一是明確事業(yè)單位屬于企業(yè)所得稅的納稅人，需要依照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅；二是事業(yè)單位如果涉及“應稅收入”和“非應稅收入”，可以按照一定方法計算繳納企業(yè)所得稅。目前主要根據(jù)財政部、國家稅務總局關于《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國稅發(fā)[1999]65號）有關規(guī)定執(zhí)行納稅。對于事業(yè)單位的各項收入，除財政撥款和國務院、財政部或國家稅務總局規(guī)定免征企業(yè)所得稅的項目外，其他一切收入都應并入其應納稅收入總額，依法計征企業(yè)所得稅。

雖然國家稅務總局以國稅發(fā)[1999]65號文件形式規(guī)定了具體的征收管理方法，但在具體執(zhí)行過程中，實際情況千差萬別，操作困難較大。一方面由于事業(yè)單位運作方式的特殊性，其收入具有相對隱蔽性和不可預見性，致使稅務機關對其始終缺少切實可行的事前監(jiān)控手段。另一方面，對事業(yè)單位而言，在會計核算上對“應稅收支”和“非應稅收支”的劃分標準、列支比例等諸多方面政策比較模糊，較難界定。所以，事業(yè)單位的企業(yè)所得稅政策還需不斷改進和完善，尤其對于事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅時的計算方法，需予以明確規(guī)定。

二、事業(yè)單位征收企業(yè)所得稅計算方法

事業(yè)單位實行各項收入與支出的統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理，按照非應稅收入與非應稅支出計算的結余是“事業(yè)結余”；依權責發(fā)生制原則和配比原則計算的應稅收入與應稅支出的結余是“經(jīng)營結余”。其中對于材料、辦公用品、低值易耗品等間接費用，需科學選擇分配標準，進行合理分攤。分清“應稅收支”和“非應稅收支”尤為重要，如果會計核算準確，那么根據(jù)國稅發(fā)[1999]65號文件有關規(guī)定，事業(yè)結余就是非應稅結余，經(jīng)營結余就是應稅結余，可以直接按照企業(yè)相同稅率計算繳納企業(yè)所得稅。這是目前事業(yè)單位會計核算、納稅征繳的理想狀態(tài)。事業(yè)單位能夠按照業(yè)務性質嚴格劃分應稅收支和非應稅收支，體現(xiàn)稅法的公平性與合理性。但是，對于大多數(shù)事業(yè)單位來說，實際操作具有很大困難。在考慮實施的可行性和成本效益性上，多數(shù)事業(yè)單位并未達到上述要求。

現(xiàn)行事業(yè)單位按照財務會計制度規(guī)定實行收付實現(xiàn)制核算的情況下，收入支出沒有一一對應關系。事業(yè)單位各項收入全部納入單位預算，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一管理。事業(yè)單位雖有經(jīng)營性收入，但成本和費用無法按財務制度進行配比。“應稅收支”和“非應稅收支”不能嚴格區(qū)分，“非應稅收入”占用“應稅收入”成本現(xiàn)象普遍存在，致使計算企業(yè)所得稅應稅收入所得額得不到真實體現(xiàn)。因此，筆者在此會計核算基礎上，分別對比例分攤法、核定征收法及參考其他國家規(guī)定的幾種衍生方法優(yōu)缺點進行分析。

（1）比例分攤法。

根據(jù)國稅發(fā)[1999]65號文件規(guī)定，如果事業(yè)單位對于“應稅收支”和“非應稅收支”確實難以劃分清楚，確定采取分攤比例法計算應納稅收入總額應分攤的支出項目金額。納稅單位將該核算方法報主管稅務機關備案后即可執(zhí)行。“分攤比例法”是指由主管稅務機關根據(jù)事業(yè)單位的應納稅收入總額占該單位全部收人的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應當由納稅收人分攤的部分，并據(jù)以計算應納稅所得額。其計算公式為：應納所得稅額=（應稅收入一應稅支出）×適用稅率；應稅支出=支出總額x分攤比例；分攤比例=應稅收入÷收入總額。這種計算方法的優(yōu)點是簡單易行，缺點是減弱了納稅的準確性與合理性。它不能準確反映納稅單位的實際應稅收支情況，對于非應稅收入較多且支出較大的事業(yè)單位，有可能多交企業(yè)所得稅；同樣，對于非應稅收入較少且支出較大的事業(yè)單位，有可能少交企業(yè)所得稅。

（2）核定征收法。

對不能嚴格區(qū)分“應稅收支”和“非應稅收支”的事業(yè)單位，也可以采用核定征收法計算企業(yè)所得稅。“核定征收法”是由主管稅務機關根據(jù)實際情況核定納稅人的應納稅所得額占應稅收入總額的比例。其計算公式為：應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率；應納稅所得額=應稅收入×應稅所得率。其中，“應稅所得率”可以由主管稅務機關根據(jù)不同事業(yè)單位處于不同行業(yè)的具體情況核定相應比率，也可以統(tǒng)一按照固定比例核定比率。