合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中盈余公積抵銷分析
盈余公積抵銷分析在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中，有關(guān)盈余公積的抵銷一直是富有爭(zhēng)議的問(wèn)題。本文試圖從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的和盈余公積的屬性來(lái)對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行分析。
一、子公司盈余公積的抵銷
子公司盈余公積是否需要抵銷，需要從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的和盈余公積的屬性進(jìn)行分析。
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的在于反映和報(bào)告在共同控制之下的一個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的總括情況，以滿足報(bào)表使用者對(duì)該經(jīng)濟(jì)主體的會(huì)計(jì)信息需求。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的質(zhì)量要求。而盈余公積，特別是法定盈余公積，本質(zhì)上是一個(gè)法律概念，是針對(duì)法律主體而言的。因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)公司法的要求，公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取凈利潤(rùn)的10%作為公司法定公積金。盈余公積也是一個(gè)中國(guó)特色的概念，因?yàn)榇蠖鄶?shù)國(guó)家并沒(méi)有統(tǒng)一強(qiáng)制要求公司根據(jù)稅后凈利潤(rùn)按一定比例提取公積金，以限制股東對(duì)留存收益的分配。當(dāng)然，這并不意味著公司的留存收益都是可供分配的利潤(rùn)。比如，在美國(guó)，許多州對(duì)公司留存收益的分配都做出了限制性的規(guī)定。即使沒(méi)有這些法律上的限制性規(guī)定，企業(yè)同利益相關(guān)方，如債權(quán)人簽訂的契約，也可能對(duì)留存收益的分配做出限制。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而非法律主體，在會(huì)計(jì)處理上需要突破法律主體的框架。從經(jīng)濟(jì)主體的角度看，母公司及其子公司的所有資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)視為由一個(gè)擁有一個(gè)或多個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部的單一主體所控制。從這個(gè)意義上講，子公司應(yīng)視同為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部，因而不應(yīng)存在實(shí)收資本、資本公積（資本溢價(jià)）和盈余公積等屬于法律主體概念的所有者權(quán)益項(xiàng)目，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，自然應(yīng)將其全額抵銷，或者更準(zhǔn)確地說(shuō)，應(yīng)將子公司所有者權(quán)益中應(yīng)歸屬于母公司股東的份額抵銷，將應(yīng)歸屬于子公司少數(shù)股東的份額轉(zhuǎn)作少數(shù)股東權(quán)益。
在2007年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行前，我國(guó)相關(guān)規(guī)范要求對(duì)已抵銷的盈余公積按母公司持有子公司的股份比例進(jìn)行恢復(fù)，即對(duì)應(yīng)歸屬于母公司股東的子公司盈余公積不進(jìn)行抵銷，以符合公司法的要求，并使得合并未分配利潤(rùn)真實(shí)反映可供分配利潤(rùn)的情況。這種在經(jīng)濟(jì)主體中同時(shí)強(qiáng)調(diào)法律主體的做法使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制并沒(méi)有真正體現(xiàn)其編制目的，違背了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。同樣，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表通常不具有利潤(rùn)分配功能，因此，使合并未分配利潤(rùn)真實(shí)反映可供分配利潤(rùn)的情況并不能構(gòu)成盈余公積不抵銷的理由。更重要的是，因?yàn)榛謴?fù)盈余公積時(shí)不僅需要恢復(fù)子公司當(dāng)期計(jì)提的盈余公積，而且需要恢復(fù)子公司以前年度累計(jì)計(jì)提的盈余公積，并相應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤(rùn)。從集團(tuán)的角度看，在母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，實(shí)際上相當(dāng)于對(duì)子公司的凈利潤(rùn)計(jì)提了兩次盈余公積，從而導(dǎo)致年初合并未分配利潤(rùn)可能出現(xiàn)巨額赤字，使報(bào)表使用者誤以為集團(tuán)以前年度有巨額未彌補(bǔ)虧損，或存在超額分配利潤(rùn)的情況，從而對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解明確指出，已抵銷的盈余公積不應(yīng)恢復(fù)。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法和盈余公積的抵銷與調(diào)整
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)采用成本法，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可先調(diào)整為權(quán)益法，然后與子公司的所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。那么，將成本法調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，是否需要相應(yīng)地調(diào)整盈余公積的金額呢？由于母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上采用成本法，子公司當(dāng)年的凈利潤(rùn)并沒(méi)有在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)地確認(rèn)，而編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)子公司計(jì)提的盈余公積進(jìn)行了全額抵銷，這意味著子公司當(dāng)年的凈利潤(rùn)全部轉(zhuǎn)入了合并未分配利潤(rùn)中。這種做法是否合理，仍然需要從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的出發(fā)，前面的分析指出，子公司盈余公積的抵銷不是因?yàn)槟腹緦?duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)已對(duì)確認(rèn)的投資收益計(jì)提了相應(yīng)的盈余公積，而是因?yàn)閺慕?jīng)濟(jì)主體的角度看，子公司被視為一個(gè)分支機(jī)構(gòu)或分部，不應(yīng)存在所有者權(quán)益項(xiàng)目。因此，子公司盈余公積的抵銷同母公司對(duì)子公司投資所采用的核算方法無(wú)關(guān)。事實(shí)上，將子公司當(dāng)年的凈利潤(rùn)全部作為母公司的未分配利潤(rùn)，從經(jīng)濟(jì)主體角度看并無(wú)不妥，因?yàn)槟腹究梢噪S時(shí)通過(guò)清算或轉(zhuǎn)讓子公司來(lái)實(shí)現(xiàn)子公司的留存收益（包括盈余公積和未分配利潤(rùn)）。即使這樣，仍應(yīng)該考慮如下兩個(gè)問(wèn)題：
1．公司法是否認(rèn)可母公司對(duì)子公司投資采用成本法，并在此基礎(chǔ)上計(jì)提盈余公積。我國(guó)公司法并沒(méi)有直接涉及這個(gè)問(wèn)題，但公司法規(guī)定，公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)依照法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院財(cái)政部門的規(guī)定編制。顯然，這個(gè)問(wèn)題實(shí)際上取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。如果準(zhǔn)則規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)權(quán)益法下的投資收益或基于合并凈利潤(rùn)來(lái)計(jì)提盈余公積，那么調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，同時(shí)調(diào)整盈余公積就是恰當(dāng)?shù)摹２贿^(guò)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)主體的合并凈利潤(rùn)來(lái)計(jì)提盈余公積，缺乏法律依據(jù)，因?yàn)楣痉ㄖ灰?guī)范法律主體，不規(guī)范經(jīng)濟(jì)主體。由于權(quán)益法本質(zhì)上也是從經(jīng)濟(jì)主體的角度出發(fā)的，因此母公司從法律主體的角度出發(fā)，根據(jù)成本法下的來(lái)自子公司的投資收益來(lái)計(jì)提盈余公積可能最能體現(xiàn)公司法的意圖。
2．在母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)既可以在成本法下直接編制，也可以先調(diào)整為權(quán)益法然后再編制。調(diào)整為權(quán)益法時(shí)，如果根據(jù)調(diào)整的投資收益相應(yīng)地調(diào)整盈余公積，而在成本法下直接編制不作類似的調(diào)整，將導(dǎo)致兩者編制的結(jié)果不完全一樣，這可能會(huì)導(dǎo)致僅僅因?yàn)楹喜⒎椒ɑ虺绦虿煌购喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表存在差異，而差異主要表現(xiàn)為盈余公積的計(jì)提上（除非成本法下直接編制時(shí)根據(jù)合并凈利潤(rùn)對(duì)盈余公積進(jìn)行調(diào)整）。當(dāng)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法或權(quán)益法核算時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的不同合并方法和程序如下表所示。
三、調(diào)整與抵銷分錄和盈余公積的抵銷與調(diào)整
在購(gòu)買法下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將購(gòu)買日子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，并以此為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)算合并凈利潤(rùn)。編制調(diào)整分錄涉及損益時(shí)，是否需要相應(yīng)地調(diào)整盈余公積呢？比如，在購(gòu)買日，子公司存在一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，公允價(jià)值為700萬(wàn)元，該資產(chǎn)尚可使用20年，不考慮凈殘值。則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，每年需要調(diào)增管理費(fèi)用5萬(wàn)元，在這種情況下，是否需要相應(yīng)地調(diào)減盈余公積呢？這仍然需要從編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的和盈余公積的屬性進(jìn)行分析。調(diào)整分錄是母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)從經(jīng)濟(jì)主體的角度考慮而編制的，而盈余公積則是從法律主體的角度考慮來(lái)計(jì)提的。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)無(wú)需從法律主體的角度來(lái)考慮。由于調(diào)整分錄的結(jié)果既不會(huì)反映在母公司的報(bào)表上，也不會(huì)反映在子公司的報(bào)表上，而只反映在合并工作底稿上，因此對(duì)調(diào)整的損益計(jì)提盈余公積同樣缺乏法律依據(jù)。特別是，這種調(diào)整并不能提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性。同理，可對(duì)抵銷分錄作類似的分析。
四、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中盈余公積的抵銷與調(diào)整
由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制的，上年編制合并抵銷分錄的抵銷結(jié)果并沒(méi)有反映在母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上，因此，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要首先對(duì)年初的未分配利潤(rùn)等報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。通常，上年調(diào)整和抵銷分錄中涉及損益和利潤(rùn)分配事項(xiàng)的，均應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤(rùn)。問(wèn)題是，調(diào)整年初未分配利潤(rùn)時(shí)是否應(yīng)相應(yīng)地調(diào)整盈余公積？這需要結(jié)合上年調(diào)整和抵銷結(jié)果進(jìn)行考慮。因?yàn)楸灸陮?duì)年初未分配利潤(rùn)及相應(yīng)項(xiàng)目的調(diào)整主要是為了使根據(jù)本年個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)同上年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的年末數(shù)一致（假定不考慮會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正）。因此，如果上年編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)，沒(méi)有相應(yīng)地調(diào)整盈余公積，那么本年對(duì)年初未分配利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，自然不應(yīng)對(duì)盈余公積進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)前述分析可知，調(diào)整和抵銷分錄是從經(jīng)濟(jì)主體的角度來(lái)編制的，而盈余公積屬于法律主體概念，編制調(diào)整和抵銷分錄涉及損益的，無(wú)需相應(yīng)地調(diào)整盈余公積。因此，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，調(diào)整年初未分配利潤(rùn)時(shí)無(wú)需對(duì)盈余公積進(jìn)行調(diào)整。
