關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的是是非非一直備受各界關(guān)注。日前，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)文件，對(duì)2008年關(guān)聯(lián)方企業(yè)間借款利息在企業(yè)所得稅前的扣除問(wèn)題進(jìn)行了明確。

根據(jù)最新政策，關(guān)聯(lián)方借款利息如何在企業(yè)所得稅稅前扣除？關(guān)聯(lián)方借款利息還涉及哪些稅種，又如何計(jì)算呢？

四川吉祥集團(tuán)公司下屬的房地產(chǎn)公司，2006年1月向下屬的物業(yè)管理公司（該公司系自有資金，非銀行貸款）借入一筆3年期借款，人民幣2000萬(wàn)元，年利率為10%，銀行同期貸款利率為8%。2008年該筆借款利息根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)―― ―借款費(fèi)用》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）第四條：“企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。”規(guī)定全部確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。該物業(yè)管理公司可享受西部大開(kāi)發(fā)的稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅稅率為15%，房地產(chǎn)公司的企業(yè)所得稅稅率為25%。房地產(chǎn)公司的注冊(cè)資本為500萬(wàn)元。考慮到關(guān)聯(lián)方借款的特殊性，此筆借款不完全符合獨(dú)立交易原則。

筆者查閱了相關(guān)的文件，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息涉稅情況分析如下：企業(yè)所得稅：企業(yè)間借款利息，其計(jì)算因素主要是借款利率、借款金額及借款期間。允許在企業(yè)所得稅稅前扣除的利息，稅法對(duì)其借款利率和借款金額均有限制。

借款利率方面：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。”規(guī)定可知：房地產(chǎn)企業(yè)支付的利息只能按8%計(jì)算部分允許扣除，超過(guò)部分將不能在稅前扣除。

借款金額方面：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”財(cái)稅［2008］121號(hào)第一條：“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)，為5:1；其他企業(yè)，為2:1。”第二條：“企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。”由這些規(guī)定可知：關(guān)聯(lián)方企

業(yè)全部借款金額相應(yīng)的利息可稅前扣除必須符合下列條件之一：企業(yè)能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方；因?yàn)榻枞敕椒康禺a(chǎn)公司的實(shí)際稅負(fù)25%高于關(guān)聯(lián)方物業(yè)管理公司的15%，不符合上述規(guī)定，另外該筆借款不符合獨(dú)立交易原則，故房地產(chǎn)公司全部借款金額相應(yīng)的利息不能全部稅前扣除。

該房地產(chǎn)公司不滿足財(cái)稅[2008]121號(hào)第二條的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)允許稅前扣除的借款金額為注冊(cè)資本（此處假設(shè)注冊(cè)資本等于權(quán)益性投資）的2倍，即為1000萬(wàn)元，相應(yīng)的稅法上允許扣除的借款利息為80萬(wàn)元（=1000×8%）。

根據(jù)財(cái)稅［2008］121號(hào)第四條：“企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。”物業(yè)管理公司收取的利息，須全額并入2008年應(yīng)納稅所得額中納稅。

營(yíng)業(yè)稅：收取借款利息應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）》（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）第十條：“問(wèn)：非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，農(nóng)村合作基金將資金提供給農(nóng)民而收取資金占用費(fèi)等，應(yīng)如何征收營(yíng)業(yè)稅？答：《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于‘金融保險(xiǎn)業(yè)’稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。

根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按‘金融保險(xiǎn)業(yè)’稅目征收營(yíng)業(yè)稅。”規(guī)定可知：上述物業(yè)管理公司收取的利息費(fèi)用需繳納營(yíng)業(yè)稅及附加為11萬(wàn)元[(200×5%×(1＋10%)]。

印花稅：根據(jù)《印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）規(guī)定：借款合同的主體是銀行及其他金融組織和借款人，不包括非金融組織之間相互借款。故此類借款合同不征印花稅。

土地增值稅：房地產(chǎn)公司支付借款利息在計(jì)算土地增值稅計(jì)算中作為扣除項(xiàng)目方面：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字[1995]6號(hào)）第七條，凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。該房地產(chǎn)公司支付的利息不能提供金融機(jī)構(gòu)證明，計(jì)算土地增值稅時(shí)，只能按規(guī)定在計(jì)算金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，而不能據(jù)實(shí)扣除.

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