隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化， 企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)因素不斷增加， 但目前并無(wú)反映風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素的會(huì)計(jì)報(bào)告?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的缺陷，使會(huì)計(jì)信息的供給無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息需求。世界各國(guó)要求變革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的呼聲也越來(lái)越高， 而且各國(guó)均進(jìn)行了不同程度的改進(jìn)。文字輔以數(shù)字表述的會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，受到格外的關(guān)注。人們期望能從會(huì)計(jì)報(bào)表附注中獲得更多的信息。然而目前除上市公司外， 我國(guó)并未對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注作出比較明確的規(guī)定， 會(huì)計(jì)報(bào)表附注的編制與審計(jì)規(guī)范更是相當(dāng)欠缺。本文從審計(jì)的角度對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注的若干問題進(jìn)行探討，以期引起同行的共同關(guān)注。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注審計(jì)的重要性

會(huì)計(jì)報(bào)表附注作為會(huì)計(jì)報(bào)表的重要補(bǔ)充， 主要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表不能包含的內(nèi)容或披露不詳盡的內(nèi)容作進(jìn)一步解釋說明，包括兩部分內(nèi)容， 一部分是法規(guī)、準(zhǔn)則或制度的要求， 另一部分是企業(yè)管理當(dāng)局的自愿披露。其主要內(nèi)容涉及未遵守基本假設(shè)的說明； 會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目增減變動(dòng)的進(jìn)一步注釋；或有事項(xiàng)或期后事項(xiàng)； 會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變動(dòng)； 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等。會(huì)計(jì)報(bào)表附注是企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成部分， 但不同于表內(nèi)表述， 主要表現(xiàn)在它既可以用文字說明和數(shù)字描述，也可以只用文字說明，如披露所采用的會(huì)計(jì)政策、資產(chǎn)負(fù)債表日后重大事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)交易等。會(huì)計(jì)報(bào)表附注可以用來(lái)解釋或補(bǔ)充說明表內(nèi)確認(rèn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)， 但不可以更正表內(nèi)確認(rèn)的事項(xiàng)和數(shù)據(jù)。其重要意義就在于它能提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性、可理解性、完整性， 使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者能更充分了解其所關(guān)心的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及未來(lái)的發(fā)展， 并作出正確的決策。按照審計(jì)慣例， 會(huì)計(jì)報(bào)表附注必須遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)， 會(huì)計(jì)報(bào)表附注是影響審計(jì)意見的一個(gè)重要方面， 審計(jì)報(bào)告所附已審的會(huì)計(jì)報(bào)表， 如果沒有經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注的重要補(bǔ)充， 將直接影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的理解程度，從而導(dǎo)致決策失誤，甚至造成巨大的損失。因此， 會(huì)計(jì)報(bào)表附注審計(jì)是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重要組成部分， 直接影響審計(jì)人員發(fā)表意見和審計(jì)結(jié)論， 從而影響審計(jì)工作質(zhì)量。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注審計(jì)的內(nèi)容

企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注審計(jì)的主要內(nèi)容有以下幾個(gè)方面：

（一） 合規(guī)性主要審計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中所披露的信息及其表達(dá)形式是否符合現(xiàn)階段我國(guó)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注方面的相關(guān)規(guī)定?，F(xiàn)行的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《會(huì)計(jì)報(bào)表附注指引（試行）》規(guī)定了企業(yè)在附注中應(yīng)披露事項(xiàng)的最低要求。上市公司還必須符合中國(guó)證監(jiān)會(huì)有關(guān)信息披露準(zhǔn)則、編報(bào)規(guī)則等其它相關(guān)規(guī)定。

（二） 真實(shí)性對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中所披露信息的重要差錯(cuò)或偏向能如實(shí)反映并進(jìn)行審計(jì)。信息要可靠，就必須如實(shí)反映其意欲反映或理當(dāng)反映的交易或事項(xiàng)； 信息要如實(shí)反映， 就必須根據(jù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)， 而不能僅僅根據(jù)其法律形式進(jìn)行核算和反映。因此， 審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)，應(yīng)與對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表事項(xiàng)審計(jì)結(jié)合起來(lái)， 從而發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的問題。

（三） 充分性附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用， 有賴于其充分性的表示。因此， 對(duì)于企業(yè)按規(guī)定應(yīng)予披露的內(nèi)容應(yīng)該充分披露。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表附注至少應(yīng)該包括下列內(nèi)容：

（1） 不符合基本會(huì)計(jì)前提的說明；（2） 重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更情況、變更原因及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響；（3）或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說明；（4） 關(guān)聯(lián)方交易及其交易的說明；（5）重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況；（6） 企業(yè)合并、分立；（7） 重大投資、融資活動(dòng)；（8） 會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目說明；（9） 有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表需要說明的其他事項(xiàng)。但從滬深上市集團(tuán)公司年報(bào)附注來(lái)看，部分公司列示的附注內(nèi)容不夠充分， 披露過于簡(jiǎn)單，特別是對(duì)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易的要素、分部報(bào)告涵蓋內(nèi)容的揭示方面不夠充分。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中， 對(duì)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)方交易和資產(chǎn)重組的經(jīng)濟(jì)背景揭示，沒有遵循關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露的原則， 僅披露控股或持股股東或下屬公司， 未披露控股關(guān)系、互持股權(quán)比例， 關(guān)聯(lián)企業(yè)與上市公司關(guān)系不明確； 資產(chǎn)重組未重視資產(chǎn)置換目的、產(chǎn)生的收益、是否回購(gòu)、未來(lái)影響等方面的披露，使投資者無(wú)法了解掌握關(guān)聯(lián)方交易及資產(chǎn)重組， 從而影響決策。審計(jì)人員應(yīng)從會(huì)計(jì)報(bào)表附注編制的重要性和完整性的角度， 審查其內(nèi)容是否充分， 便于報(bào)表使用者更好地理解會(huì)計(jì)報(bào)表。

（四） 時(shí)效性附注信息要發(fā)揮應(yīng)有的效用， 還有賴于其時(shí)效性。有些企業(yè)為了粉飾報(bào)表或使報(bào)表信息不易解讀，故意使內(nèi)容滯后。如對(duì)或有事項(xiàng)、提供擔(dān)保等需要及時(shí)公布的內(nèi)容有意延期披露； 有的企業(yè)是非故意的， 但也造成了信息滯后， 還可能因?yàn)槠髽I(yè)管理層及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有待提高，從而未能正確理解附注應(yīng)披露哪些內(nèi)容而造成的事后披露。

（五） 恰當(dāng)性對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注所披露的內(nèi)容及其形式是否恰當(dāng)進(jìn)行審計(jì)。對(duì)于涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，不應(yīng)在附注中反映， 審計(jì)時(shí)， 審計(jì)人員也應(yīng)予以足夠的關(guān)注。

（六） 準(zhǔn)確性主要審計(jì)內(nèi)容應(yīng)包含三個(gè)方面： 一是文字表述是否精煉， 重點(diǎn)突出，簡(jiǎn)明扼要， 是否準(zhǔn)確反映了企業(yè)理當(dāng)反映和意欲反映的內(nèi)容。因此， 在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行審計(jì)時(shí)， 審計(jì)人員應(yīng)提出文字修改意見， 刪除廢話套話， 修改錯(cuò)別字， 對(duì)重要的內(nèi)容進(jìn)行字斟句酌，使附注內(nèi)容簡(jiǎn)明扼要， 文字簡(jiǎn)煉通順， 便于理解。二是數(shù)字列示是否正確， 同一個(gè)項(xiàng)目的多處列示是否一致， 數(shù)據(jù)間的邏輯運(yùn)算是否正確。附注是會(huì)計(jì)報(bào)表的補(bǔ)充， 附注中大量篇幅是針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的注釋，因而其合計(jì)數(shù)必須與報(bào)表反映數(shù)據(jù)一致。另外， 審計(jì)人員還應(yīng)對(duì)附注中的數(shù)據(jù)重新進(jìn)行加計(jì)， 以驗(yàn)證數(shù)據(jù)小計(jì)數(shù)、合計(jì)數(shù)的正確性， 排除附注數(shù)據(jù)加計(jì)錯(cuò)誤。三是相關(guān)項(xiàng)目數(shù)據(jù)間的邏輯關(guān)系是否正確。

三、企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注審計(jì)中的勾稽關(guān)系

會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的財(cái)務(wù)勾稽關(guān)系反映了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的內(nèi)在聯(lián)系，是審計(jì)人員判斷會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容真實(shí)性、合法性和充分表達(dá)的重要依據(jù)。附注中許多內(nèi)容之間有一定的勾稽關(guān)系，審計(jì)人員在審計(jì)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面的內(nèi)容： 第一， 不同報(bào)告期對(duì)同一內(nèi)容的表述是否一致，若發(fā)生變化， 是否合理。如某公司在上年附注中披露固定資產(chǎn)中無(wú)運(yùn)輸設(shè)備， 在本期報(bào)表附注中披露的固定資產(chǎn)期初數(shù)中卻包含運(yùn)輸設(shè)備等。第二， 比較本期會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的數(shù)據(jù)與上期附注披露的數(shù)據(jù)，判斷是否合乎情理。如應(yīng)收賬款的賬齡分析， 本期2~3 年的款項(xiàng)金額是否大于或等于上期1~2 年的款項(xiàng)金額； 又如， 上年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中有70%屬于勞務(wù)收入， 而本期勞務(wù)收入?yún)s只占3%。這類異常情況雖然不一定存在錯(cuò)誤， 但審計(jì)人員必須予以關(guān)注， 查明其具體原因。第三， 附注中不同項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系是否合理。如審計(jì)壞賬準(zhǔn)備時(shí)，要用企業(yè)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)與應(yīng)收賬款和其它應(yīng)收款的余額總和相比較求得比值， 與會(huì)計(jì)制度規(guī)定的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例以及附注中披露的比例相比較， 審查壞賬準(zhǔn)備及其提取比率的準(zhǔn)確性。又如，對(duì)貨幣資金與現(xiàn)金凈流量的分析性復(fù)核， 可以通過分析貨幣資金期初期末余額與現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金凈流量之間的勾稽關(guān)系， 比較貨幣資金的增加額與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、短期借款以及本期增加的長(zhǎng)期借款，審查是否存在粉飾經(jīng)營(yíng)收入和經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量情況。再如， 固定資產(chǎn)累計(jì)折舊項(xiàng)目存在著以下勾稽關(guān)系：（1） 各類固定資產(chǎn)本期減少的金額≥累計(jì)折舊減少的金額；（2） 各類固定資產(chǎn)原值期末余額減累計(jì)折舊期末余額≥固定資產(chǎn)殘值；（3） 固定資產(chǎn)本期增加的金額≥在建工程本期轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的金額；（4） 各類別固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的本期增加金額<（各類別固定資產(chǎn)期初數(shù)+ 本期增加數(shù)） * 折舊率；（5） 固定資產(chǎn)抵押金額≤固定資產(chǎn)原值；（6） 固定資產(chǎn)抵押數(shù)與承諾事項(xiàng)披露的有關(guān)數(shù)據(jù)是否一致等。第四， 檢查有無(wú)其它邏輯上的錯(cuò)誤。如在建工程資金來(lái)源為自籌， 并非借款，但該項(xiàng)目卻存在巨額資本化利息， 顯然不合常理； 又如， 同一項(xiàng)目中期報(bào)告披露的資本化金額為200 萬(wàn)元， 而年度報(bào)告披露資本化金額卻為20 萬(wàn)元等。