我國(guó)金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則解析
作者：胡振國(guó) 陳慧
自2005年6月份開(kāi)始，我國(guó)陸續(xù)發(fā)布了6批共計(jì)21個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一個(gè)基本準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，并對(duì)以前發(fā)布的16個(gè)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。
一、相對(duì)于準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的改進(jìn)
將涉及金融工具確認(rèn)與計(jì)量的三個(gè)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿與正式的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行比較就可以發(fā)現(xiàn)，正式的準(zhǔn)則有三個(gè)方面的重大改進(jìn)：語(yǔ)言更加規(guī)范；改變了征求意見(jiàn)稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定；增加了一些征求意見(jiàn)稿遺漏的重要條款。
1.語(yǔ)言更加規(guī)范。新準(zhǔn)則將征求意見(jiàn)稿中使用不夠規(guī)范的“會(huì)計(jì)處理”一詞統(tǒng)一更正為更為規(guī)范的“計(jì)量”一詞。因?yàn)椤皶?huì)計(jì)處理”可能包括了確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等四個(gè)階段的工作，而原準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中的會(huì)計(jì)處理實(shí)際上只涉及到計(jì)量這一環(huán)節(jié)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第52條第2款“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期使用沒(méi)有經(jīng)過(guò)修正或重新組合的金融工具公開(kāi)交易價(jià)格校正所采用的估值技術(shù)，并測(cè)試該估值技術(shù)的有效性”[1]中，將原征求意見(jiàn)稿中的“可靠性”改為“有效性”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)――金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第22條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)相關(guān)收入，對(duì)繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負(fù)債確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用”[2]中，也將征求意見(jiàn)稿中的“收益”一詞修正為“收入”，從而與句中的“費(fèi)用”相對(duì)應(yīng)。第24條將原征求意見(jiàn)稿中的“非現(xiàn)金質(zhì)押物”改為“非現(xiàn)金擔(dān)保物”。
2.改變了準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定。新準(zhǔn)則改變了征求意見(jiàn)稿中的做法，充分實(shí)現(xiàn)了同國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。具體而言：(1)對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，其確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；(2)對(duì)于以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)②，減值損失不應(yīng)轉(zhuǎn)回；(3)對(duì)于可供出售的金融資產(chǎn)，歸類為可供出售的權(quán)益工具投資發(fā)生的已經(jīng)計(jì)入損益的減值損失，不應(yīng)通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，但歸類為可供出售的債務(wù)工具的公允價(jià)值在隨后的會(huì)計(jì)期間增加，并且該增加客觀上與減值損失計(jì)入損益后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，則應(yīng)轉(zhuǎn)回減值損失．轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入損益。在原來(lái)的準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿中，無(wú)論是哪種類型，都不允許減值損失的轉(zhuǎn)回。
3.增加了一些征求意見(jiàn)稿遺漏的重要條款。新準(zhǔn)則增加的重要內(nèi)容主要包括：(1)金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的定義。征求意見(jiàn)稿采用的是2004年修訂之前的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的定義。新定義將如下兩項(xiàng)列入了金融資產(chǎn)的范疇：一是將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；二是將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利③。而且將與上述兩項(xiàng)相對(duì)應(yīng)的合同義務(wù)列入了金融負(fù)債的范疇。(2)增加了對(duì)金融工具終止確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的新的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的規(guī)范[1]。(3)增加了企業(yè)因賣出一項(xiàng)看跌期權(quán)或買入一項(xiàng)看漲棄權(quán)而對(duì)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)繼續(xù)涉入的規(guī)范[2]。(4)更加嚴(yán)格規(guī)范了符合套期項(xiàng)目或被套期項(xiàng)目的條件[2]。(5)增加了對(duì)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債組合一部分的利率風(fēng)險(xiǎn)公允價(jià)值套期所形成的利得和損失的規(guī)范[2]。
二、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異
新的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則基本上實(shí)現(xiàn)了與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)(IAS39)――金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》(2004)④的趨同。但仔細(xì)比較，還是可以發(fā)現(xiàn)二者存在著一定的差異，主要表現(xiàn)為：
1.對(duì)IAS 39進(jìn)行了極大的簡(jiǎn)化，從而忽略了很多重要的內(nèi)容。新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)IAS 39進(jìn)行了很大程度的簡(jiǎn)化。IAS 39包括準(zhǔn)則正文和兩個(gè)附錄(實(shí)施指南和對(duì)其他文告的修改)，伴隨其一起發(fā)布的還有結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容。附錄構(gòu)成準(zhǔn)則的組成部分，結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南等內(nèi)容雖然不構(gòu)成準(zhǔn)則的組成部分，但對(duì)于理解、應(yīng)用準(zhǔn)則也是必不可少的。而我國(guó)發(fā)布的準(zhǔn)則卻基本上只涉及到IAS 39的正文部分和部分實(shí)施指南，雖然剩余部分實(shí)施指南、結(jié)論基礎(chǔ)、示例和應(yīng)用指南可以在隨后以應(yīng)用指南的形式進(jìn)行發(fā)布，但這幾個(gè)部分的內(nèi)容都是相對(duì)獨(dú)立的，且有各自不同的側(cè)重點(diǎn)。通過(guò)一個(gè)“中國(guó)式”的應(yīng)用指南很難將它們較好地糅合在一起，即使能夠做到或在稍后分別將這些內(nèi)容予以發(fā)布，也不利于準(zhǔn)則使用者的理解、學(xué)習(xí)和執(zhí)行。本次發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自
2.公允價(jià)值選擇權(quán)方面的差異?，F(xiàn)行IAS 39允許主體在初始確認(rèn)時(shí)將任何金融資產(chǎn)或金融負(fù)債指定為以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，并在損益中確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)[3]。而我國(guó)的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則卻明確規(guī)定，只有符合下列條件之一的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，才可以在初始確認(rèn)時(shí)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益：(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況；(2)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、該金融負(fù)債組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告[1]?？梢?jiàn)，相對(duì)于IAS 39而言，我國(guó)對(duì)于公允價(jià)值選擇權(quán)做了較大的限制條件。這反映了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)待公允價(jià)值的謹(jǐn)慎態(tài)度。
三、新金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則的不足
新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則雖然已較為完善，也基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，但還存在著下列不足：
1.格式、語(yǔ)言表述等方面存在的問(wèn)題。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取的是法律法規(guī)的條款形式，這是為了與其他法律法規(guī)的形式保持一致。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異，不同的是，我國(guó)一般沒(méi)有將“定義”單列一章或一部分，而是將其置于某一定義所涉及的條款之后。這種方式雖然有利于準(zhǔn)則使用者對(duì)內(nèi)容的理解，但也使得準(zhǔn)則整體上顯得比較凌亂，不能清晰地呈現(xiàn)出本準(zhǔn)則所涉及的重要概念，也不利于使用者查找。需要指出的是，某一準(zhǔn)則內(nèi)部各新準(zhǔn)則之間也出現(xiàn)了不一致的情況，以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》為例，與其他準(zhǔn)則不同，該準(zhǔn)則將其中所涉及的三個(gè)重要概念(金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、權(quán)益工具)單列一章(第8章)進(jìn)行定義，但其他一些重要概念如金融工具、衍生工具、金融資產(chǎn)的四種類型⑤、活躍市場(chǎng)、實(shí)際利率、公允價(jià)值等概念卻分散在各部分中。
在語(yǔ)言表述方面，雖然新準(zhǔn)則相對(duì)于征求意見(jiàn)稿已有很大的進(jìn)步，但還存在諸多不足。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第3條將衍生工具定義為“本準(zhǔn)則涉及的，具有下列特征的金融工具或其他合同……”[1]?！氨緶?zhǔn)則涉及的”一詞就是典型的贅詞，難道本準(zhǔn)則不涉及的具有準(zhǔn)則所列特征的金融工具或其他合同就不是衍生工具了嗎?該準(zhǔn)則第5條提到“不可撤銷授信承諾(即貸款承諾)”，但隨后準(zhǔn)則中都是用“貸款承諾”一詞，因此應(yīng)將“不可授信承諾”置于括號(hào)內(nèi)與“貸款承諾”一詞互換才更符合邏輯。再如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)――套期保值》第9條第1款和第2款有“已確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、確定承諾、很可能發(fā)生的預(yù)期交易，或經(jīng)營(yíng)境外凈投資”[4]一句，我們認(rèn)為，雖然如此排列是與套期會(huì)計(jì)的幾種類型相一致的，但經(jīng)營(yíng)境外凈投資實(shí)際上還是屬于資產(chǎn)，因此沒(méi)有必要再單獨(dú)列示。
2.概念不清晰。這主要表現(xiàn)在對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)上。首先從對(duì)公允價(jià)值的定義來(lái)看，新準(zhǔn)則將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”[1]，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義為“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”[3]。其差異主要是對(duì)交易主體的界定上，我國(guó)新準(zhǔn)則將其界定為“交易雙方”，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)則是“當(dāng)事人”。前者實(shí)際上假定了交易只涉及到雙方，而且排除了通過(guò)假定的第三方來(lái)估計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值的可能性，“當(dāng)事人”則克服了上述缺陷，不但反映了通過(guò)假定的第三方來(lái)估計(jì)公允價(jià)值的新的公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)，還為負(fù)債的公允價(jià)值提供了基礎(chǔ)和依據(jù)。因?yàn)?，一般認(rèn)為負(fù)債的公允價(jià)值應(yīng)被定義為交換中的公允價(jià)值，即企業(yè)將不得不在資產(chǎn)負(fù)債表日支付給接收該負(fù)債的第三方的金額。如果還將公允價(jià)值定位為“交易雙方”的話，負(fù)債公允價(jià)值就不可能被理解為“交換中的公允價(jià)值”[5]。其次，從內(nèi)容來(lái)看，新準(zhǔn)則似乎沒(méi)有認(rèn)識(shí)到初始計(jì)量階段公允價(jià)值與歷史成本的區(qū)別，例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第30條規(guī)定，“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量”[1]。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，應(yīng)該是“按照所取得的金融資產(chǎn)(或承擔(dān)金融負(fù)債)的公允價(jià)值，或?yàn)槿〉媒鹑谫Y產(chǎn)而支付的對(duì)價(jià)(或因承擔(dān)金融負(fù)債而收到的對(duì)價(jià))的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量”。前半句可以理解為初始確認(rèn)時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，而后半句則是一個(gè)成本(歷史成本)的概念。IASB《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》將歷史成本定義為“……按照為了購(gòu)置資產(chǎn)而付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值”?？梢钥闯?，新準(zhǔn)則并未將公允價(jià)值與歷史成本計(jì)量屬性嚴(yán)格地予以區(qū)分開(kāi)來(lái)⑥。
另外，雖然新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行了定義，也給出了相關(guān)的公允價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)，但并未深入分析公允價(jià)值這一概念的內(nèi)涵和外延?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)計(jì)量”部分也沒(méi)有深入分析公允價(jià)值這一計(jì)量屬性及其與其他各計(jì)量屬性的關(guān)系，而只是按照IASB的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》給出了各自的簡(jiǎn)短定義⑦。
3.金融工具的分類。為保持同IAS 39的一致，新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)、持有至到期的投資、貸款和應(yīng)收賬款以及可供出售的金融資產(chǎn)四大類⑧。對(duì)于IAS 39而言，這隱含著兩重含義：其一，將原來(lái)的“企業(yè)源生的貸款和應(yīng)收賬款”改為“貸款和應(yīng)收賬款”，使得任何在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)的具有固定或可確定付款額的非衍生金融工具(包括貸款資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、債務(wù)工具投資和銀行存款)都可能符合貸款和應(yīng)收賬款的定義，即從公允價(jià)值計(jì)量可靠性的角度，擴(kuò)大了非公允價(jià)值計(jì)量的范疇。其二，這種分類為公允價(jià)值計(jì)量選擇權(quán)提供了基礎(chǔ)，從而即使對(duì)某項(xiàng)原本可歸類為貸款或應(yīng)收賬款的金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，主體也可以將其指定為以公允價(jià)值計(jì)量并將其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)或可供出售的金融資產(chǎn)。由此可以看出，雖然基于可靠性和歐盟等一些國(guó)家的壓力，IASB壓縮了金融工具公允價(jià)值計(jì)量的范圍，但公允價(jià)值選擇權(quán)的提出反映了其以公允價(jià)值計(jì)量所有金融工具的最終目標(biāo)并沒(méi)有改變。而我國(guó)雖然分類同IAS 39完全相同，但由于對(duì)公允價(jià)值選擇權(quán)的行使給出了嚴(yán)格的條件，使得我國(guó)金融工具公允價(jià)值計(jì)量的范圍要小于IAS 39。這也反映出我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于金融工具公允價(jià)值計(jì)量可靠性的擔(dān)心。
4.理論依據(jù)不足。新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)概念的定義、分類、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量屬性選擇等都沒(méi)有給出一個(gè)相應(yīng)的理論基礎(chǔ)，尤其是一些備受爭(zhēng)議的以及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚存在差異的問(wèn)題。例如，對(duì)于金融工具的終止確認(rèn)，以前人們對(duì)這一問(wèn)題的認(rèn)識(shí)經(jīng)歷了從“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法”到“控制轉(zhuǎn)移分析”的轉(zhuǎn)變，而新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則卻是“現(xiàn)金流量收取權(quán)分析”、“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析”與“控制轉(zhuǎn)移分析”三者的結(jié)合。對(duì)于為何采用這種新的終止確認(rèn)分析方法以及采用這種方法的缺點(diǎn)卻是只字不提。另外，我國(guó)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值選擇權(quán)做了嚴(yán)格的規(guī)定，也沒(méi)有給出一個(gè)合理的解釋和說(shuō)明。
5.公允價(jià)值計(jì)量指導(dǎo)不夠完善。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》專門用了一章規(guī)范公允價(jià)值的確定，但這些不夠完善的原則性規(guī)定遠(yuǎn)不足以對(duì)實(shí)務(wù)中的公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行有效的指導(dǎo)。
新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的估計(jì)分為兩個(gè)層次：(1)存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)應(yīng)當(dāng)用于確定其公允價(jià)值；(2)金融工具不存在活躍市場(chǎng)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。這一簡(jiǎn)單的分類方法存在著很大的問(wèn)題。首先，按照準(zhǔn)則對(duì)“活躍市場(chǎng)”的定義⑨，如果被計(jì)量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債存在活躍市場(chǎng)，可直接用其報(bào)價(jià)對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，不會(huì)存在沒(méi)有報(bào)價(jià)的情形，因?yàn)楦鶕?jù)定義，“市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的”是構(gòu)成活躍市場(chǎng)的要素之一。其次，從準(zhǔn)則內(nèi)容來(lái)看，金融工具不存在活躍市場(chǎng)而采用估值技術(shù)時(shí)又分為三種情況：(1)考慮熟悉情況并自愿交易的各方最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用的價(jià)格；(2)參照實(shí)質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價(jià)值；(3)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價(jià)模型等。這種分類方法存在一定的問(wèn)題，因?yàn)閺墓烙?jì)的第一層次即是否存在活躍市場(chǎng)來(lái)看，其劃分標(biāo)準(zhǔn)是估計(jì)公允價(jià)值所獲得信息的可靠性和可獲得性，但對(duì)不活躍市場(chǎng)進(jìn)行再分類的標(biāo)準(zhǔn)卻是估價(jià)信息與公允價(jià)值估計(jì)方法的結(jié)合。相對(duì)而言，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)對(duì)公允價(jià)值估計(jì)層次的研究更為深入、更具指導(dǎo)意義。FASB在其《公允價(jià)值計(jì)量》最新準(zhǔn)則工作稿中[6]，根據(jù)用于估計(jì)公允價(jià)值的市場(chǎng)信息的可獲得程度將公允價(jià)值估計(jì)分為三個(gè)層次：第一層次的信息是指反映報(bào)告?zhèn)€體在計(jì)量日能夠進(jìn)入活躍市場(chǎng)中的相同資產(chǎn)或負(fù)債報(bào)價(jià)的可觀察的市場(chǎng)信息；第二層次的信息也是可觀察的市場(chǎng)信息，但不是報(bào)告?zhèn)€體在計(jì)量日能夠進(jìn)入活躍市場(chǎng)中資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)；第三層次的信息是不可觀察的市場(chǎng)信息，如通過(guò)推斷外推法或內(nèi)插法獲得的但不能得到可觀察的市場(chǎng)數(shù)據(jù)支持的信息。以估價(jià)信息這一單一標(biāo)準(zhǔn)劃分公允價(jià)值估計(jì)層次更有助于指導(dǎo)實(shí)務(wù)中公允價(jià)值的計(jì)量和估價(jià)方法的選擇。因此，這種劃分標(biāo)準(zhǔn)更具合理性和可實(shí)施性。
公允價(jià)值計(jì)量的最大難點(diǎn)在于以公允價(jià)值為目標(biāo)的現(xiàn)值計(jì)量以及其他估價(jià)技術(shù)的應(yīng)用。我國(guó)新的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則中的“公允價(jià)值確定”部分卻沒(méi)有給出詳細(xì)的指導(dǎo)，這對(duì)以后金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的實(shí)施以及金融工具公允價(jià)值信息的可靠性將產(chǎn)生很大的影響。
四、結(jié)論
綜上所述，新發(fā)布的金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則在語(yǔ)言表述上更為規(guī)范、也修正了征求意見(jiàn)稿在金融資產(chǎn)減值方面與IAS 39的實(shí)質(zhì)性差異，同時(shí)還補(bǔ)充了一些征求意見(jiàn)稿遺漏的重要條款。但由于時(shí)間過(guò)于倉(cāng)促、對(duì)基本概念缺乏深入的研究以及準(zhǔn)則制定者對(duì)于公允價(jià)值計(jì)量可靠性的擔(dān)心，新準(zhǔn)則還存在著諸多的不足。這些問(wèn)題的解決有賴于繼續(xù)深入的理論研究以及準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中經(jīng)驗(yàn)的積累等。
注釋：
①具體包括企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、23號(hào)《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、24號(hào)《套期保值》三個(gè)準(zhǔn)則。因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移實(shí)際上主要涉及的是金融工具的終止確認(rèn)問(wèn)題，套期保值是一種特殊的金融工具確認(rèn)與計(jì)量方法，因此，這三個(gè)準(zhǔn)則都屬于金融工具確認(rèn)與計(jì)量的范疇。
②指公允價(jià)值不能可靠計(jì)量無(wú)標(biāo)價(jià)權(quán)益工具以及與該權(quán)益工具掛鉤且必須以交付該工具進(jìn)行結(jié)算的衍生資產(chǎn)。
③但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來(lái)收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。
④下文若無(wú)特別說(shuō)明，IAS 39都是指其2004年修訂版。
⑤即；(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；(4)可供出售金融資產(chǎn)。
⑥IASB也犯了一個(gè)同樣的錯(cuò)誤，見(jiàn)IAS 39準(zhǔn)則正文第43條。
⑦在財(cái)政部發(fā)布新的基本準(zhǔn)則之前，學(xué)術(shù)界進(jìn)行了大量的關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的研究，不幸的是，這些研究成果基本上都被束之高閣，沒(méi)有體現(xiàn)到新的基本準(zhǔn)則中。
⑧2000年修訂的IAS 39將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融體資產(chǎn)、持有至到期的投資、企業(yè)源生的貸款和應(yīng)收賬款以及可供出售的金融資產(chǎn)四大類。
⑨根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，活躍市場(chǎng)是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：(1)市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；(2)隨時(shí)可以找到自愿的買方和賣方；(3)市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的。
[參考文獻(xiàn)]
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[2]財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)――金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移[S]．2006．
[3]國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)．國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)――金融工具：確認(rèn)和計(jì)量[S]．2004．
[4]財(cái)政部．企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)――套期保值[S]．2006．
[5]謝詩(shī)芬，胡振國(guó)．公允價(jià)值定義的歷史演變及其辨析[C]．中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2005年年會(huì)論文集，2005．
[6]FASB．Fair Value Measurement[R]．Working Draft，March，2006．
本文轉(zhuǎn)載自《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》
