來源：重慶工商大學(xué)學(xué)報      作者：陳娜  張淑慧

一、獨立審計需求的分析

獨立審計的需求方是那些與審計服務(wù)存在著利害關(guān)系的人們。具體來說，主要有以下的需求方：

1、現(xiàn)實的審計服務(wù)需求者。這是指直接與審計師發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系的單位或個人，包括企業(yè)委托人和代理人，即業(yè)主和被審單位管理當(dāng)局。委托人和代理人都是審計費的直接支付者，對審計服務(wù)的需求也最為強烈。一般來說，委托人希望通過審計促使代理人朝著自身的方向努力，以減少代理成本。代理人則希望通過審計師來證實財務(wù)報告的真實性以及良好的經(jīng)營業(yè)績。

2、可預(yù)見的審計服務(wù)需求者。這是指雖未直接與審計師發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，但卻實質(zhì)上通過某種形式獲取有關(guān)審計信息的單位或個人，包括政府部門、企業(yè)債權(quán)人和中小投資者。政府部門、企業(yè)債權(quán)人和中小投資者無法與審計師正面談判，其需求只能以公共契約的形式表達出來，對審計師的影響力大大減弱。一般來說，政法部門希望通過審計服務(wù)平衡各方利益，以維護社會穩(wěn)定；債權(quán)人希望通過審計服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會計信息，以監(jiān)督債務(wù)契約的順利執(zhí)行；中小投資者則希望借助于審計師驗證過的財務(wù)信息，以做出適當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

3、潛在的審計服務(wù)需求者。這是指目前尚未與審計師發(fā)生任何聯(lián)系，但在將來卻有可能利用到審計信息的單位或個人，包括潛在的投資者和債權(quán)人。由于他們目前尚未與被審單位發(fā)生任何業(yè)務(wù)聯(lián)系，自然沒有對相關(guān)審計服務(wù)的現(xiàn)實需求。但隨著時間的推移，他們一旦與被審單位發(fā)生業(yè)務(wù)聯(lián)系，也就隨之轉(zhuǎn)化成了上述第二類審計服務(wù)需求者。

在西方發(fā)達市場經(jīng)濟國家，產(chǎn)權(quán)均明確歸屬到個人，加上其自身投資決策較為成熟，相關(guān)利益者無不對企業(yè)財務(wù)信息倍加關(guān)注，因此對驗證財務(wù)信息真實公允的審計服務(wù)也產(chǎn)生了較高的需求。而從我國目前來看，審計服務(wù)需求群體還未真正形成，其原因在于：①在資本市場上，投資主體中國家占據(jù)了絕對比例。國家投資者與個人投資者的區(qū)別在于國有股權(quán)的非人格化，權(quán)責(zé)關(guān)系無法落實到具體個人，對企業(yè)會計信息的關(guān)注自然不會太高。國家投資者的另一特點是其股權(quán)的非流通性，這樣，即便它關(guān)注了企業(yè)信息，根據(jù)該信息做出決策的空間也非常有限，因此也就從根本上失去了對會計信息乃至審計服務(wù)的需求。②從資本市場上的個人投資者來看，他們對審計服務(wù)同樣存在著需求不足，這主要歸因于中國資本市場的高度投機性以及投資者個人的不甚成熟。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關(guān)注，但從對審計服務(wù)的需求來看，這種關(guān)注并沒有對審計提出更高的需求。

因此，在我國，審計服務(wù)需求方對審計質(zhì)量的關(guān)注較少，而只將其視為“過關(guān)”的一道程序性工作，更有甚者，有的審計服務(wù)需求者所需的正是低質(zhì)量和較為配合的審計服務(wù)。長此以往，審計師也就失去了提高審計質(zhì)量的動力，使得目前我國審計質(zhì)量狀況不容樂觀。

二、獨立審計供給的分析

獨立審計的供給方是會計師事務(wù)所及審計人員，他們是審計產(chǎn)品的直接提供者，直接影響著審計質(zhì)量。但是，審計產(chǎn)生至今，相對于旺盛的需求來說其供給一直處于一種被動狀態(tài)，這是因為供給能力的發(fā)展受到了多方面因素的制約。審計供給對審計質(zhì)量產(chǎn)生較大影響的因素主要有以下幾點：

1、公眾需求的變化。一項產(chǎn)品或勞務(wù)的提供必然有其特定的需求，這是該行業(yè)得以存在的基礎(chǔ)。因此，了解客戶需求的變化也就成了審計師的首要工作。它決定著審計服務(wù)的供給方向。審計需求受環(huán)境影響而處于不斷的變化之中，只有及時了解需求變化，才能有針對性的提供審計服務(wù)。因此，供給相對于需求的這種滯后性，在一定程度上限制了以公眾滿意為標準的審計質(zhì)量的同步提高。

2、審計技術(shù)能力的制約。某一需求能否得到滿足，其決定因素在于技術(shù)上能否提供可操作的方案。如果技術(shù)上無法解決，那么這種需求充其量只是一種無效需求。但目前審計技術(shù)的發(fā)展遠遠跟不上經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新，這一方面使得很多復(fù)雜的業(yè)務(wù)目前仍難以納入審計師服務(wù)領(lǐng)域，另一方面也從技術(shù)方法上限制了審計質(zhì)量。

3、供給成本。商品交換得以實現(xiàn)的一個基本條件是供給者的生產(chǎn)成本能夠收回，以維持簡單再生產(chǎn)。審計師作為審計服務(wù)的供給方自然也會考慮成本―――效益問題。只有確定能夠收回成本并有一定的盈利，審計師的勞動才是值得的。因此，技術(shù)上解決了供給能力問題，并不意味著審計師一定就會提供該服務(wù)項目，它還取決于審計師是否能從提供該服務(wù)中得到成本補償并取得一定的盈利。

審計收費是決定事務(wù)所成本與收益的重要因素。在市場經(jīng)濟條件下，一方面，事務(wù)所通過競爭可以把最好的服務(wù)提供給客戶；另一方面，競爭的加劇又使得事務(wù)所降低審計收費，甚至犧牲審計質(zhì)量。我國目前主要實行按資產(chǎn)總額的一定比例收取審計費用，本來這個比例就偏低，但由于會計市場過度競爭，使打折已成為行業(yè)內(nèi)公開的秘密。有些事務(wù)所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)，嚴重降低了審計質(zhì)量，過低的收費影響到審計程序執(zhí)行的完整和審計工作底稿的質(zhì)量，使注冊會計師無法收取到充分的審計證據(jù)支持其所發(fā)表的審計意見。

4、獨立性和職業(yè)道德。如果說技術(shù)水平的落后限制了審計師提供某種服務(wù)的能力，審計師自身獨立性和職業(yè)道德則根本性的影響著審計服務(wù)的質(zhì)量高低。審計產(chǎn)品的特性決定了其生產(chǎn)出來后質(zhì)量難以觀察，這就給審計師敗德行為提供了可乘之機。為了規(guī)避這種行為，合理外部制度的設(shè)計可以起到一定作用，但作用有限，其根本性影響因素還取決于審計師自身。因此，獨立性和職業(yè)道德就顯得至關(guān)重要了。

三、提高審計質(zhì)量的建議

從以上對獨立審計供給的復(fù)雜性及需求的不足性分析可以看出，在平衡供需的這一過程中，審計質(zhì)量至關(guān)重要。一方面，從供給來看，只有高質(zhì)量的供給才能為市場長期需要，并能提高市場對此的需求。另一方面，隨著經(jīng)濟的發(fā)展及市場的不斷完善，對高質(zhì)量的審計服務(wù)的需求也會越來越迫切。因此，努力提高審計質(zhì)量，能更好的推動審計市場的良性發(fā)展。我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市場的規(guī)范與發(fā)展，可以推動市場對審計有效需求的增長，將直接影響到對審計質(zhì)量的實際要求。除此之外，為了提高審計質(zhì)量，就審計本身而言，可從以下幾方面來考慮。

1、重視市場對審計質(zhì)量的作用。市場經(jīng)濟規(guī)律對審計質(zhì)量有著重要的制約作用。經(jīng)濟規(guī)律制約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務(wù)質(zhì)量的上限。我國有關(guān)政府部門以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務(wù)和要求時，并沒有考慮供給方面的因素，也很少提及單獨付費的問題。從上述對審計需求的分析，可以看出，我國改革開放后最初對注冊會計師服務(wù)的社會需求由政府的行政力量（法規(guī)）創(chuàng)造。同時，通過政府部門直接或間接創(chuàng)辦會計師事務(wù)所創(chuàng)造供給，形成了主要依靠行政手段促進獨立審計質(zhì)量改進的慣性。因而，在獨立審計市場中，首先需要解決的是觀念的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當(dāng)從會計師事務(wù)所是提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟組織的認識出發(fā)，注重事務(wù)所的建設(shè)，避免因在獨立審計質(zhì)量問題上求成心切，出現(xiàn)政府過度干預(yù)而形成效率低下、事與愿違的結(jié)果。

2、重視對審計人員的控制。審計人員的行為會直接影響審計質(zhì)量，審計人員舞弊不但使會計師事務(wù)所遭受處罰，同時也增加了社會各界對注冊會計師的不信任，后果極為嚴重。所以，開展高質(zhì)量的審計工作，離不開高素質(zhì)的審計人員。人員的素質(zhì)是質(zhì)量的控制源頭，決定執(zhí)業(yè)質(zhì)量。應(yīng)從以下幾個方面加強對審計人員的控制：

（1）嚴格控制人員的選聘。員工選聘應(yīng)以年輕化、知識化、專業(yè)化和德才兼?zhèn)錇闃藴?，選擇熱心審計事業(yè)、工作責(zé)任心強、業(yè)務(wù)技術(shù)精的人員為審計的中堅力量。根據(jù)注冊會計師職業(yè)的特點，注冊會計師所要求的“德”的內(nèi)涵以誠信為第一，同時還應(yīng)包括勤勉盡責(zé)、細致謹慎等諸多方面；對注冊會計師的“才”的要求，注重的是人的綜合智能，敏銳的洞察能力、周密的分析能力，以及綜合的判斷能力，是注冊會計師智能素質(zhì)的3個重要方面，在專業(yè)知識和技能水平方面，也轉(zhuǎn)向“一博促專、專博結(jié)合”的結(jié)構(gòu)。

（2）強化對審計人員的職業(yè)道德及相關(guān)審計責(zé)任，包括職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任的教育。為使注冊會計師切實擔(dān)負起經(jīng)濟衛(wèi)士的神圣職責(zé)，為社會提供高質(zhì)量、可信賴的專業(yè)服務(wù)，在公眾中樹立良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽，就必須加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育，強化注冊會計師的道德意識，提高注冊會計師的道德水準。具體的實施手段可包括：增加對職業(yè)道德考試、考核的內(nèi)容；在獲取資格時，注重實際職業(yè)道德的考察；可由會計師事務(wù)所或客戶給予專門的評語和考核。

（3）對審計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加速知識更新，加強其專業(yè)勝任能力?？梢远ㄆ诤筒欢ㄆ诘慕M織內(nèi)部培訓(xùn)或利用業(yè)余時間加強自學(xué)，也可以在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中，采取以老帶新，干學(xué)結(jié)合的互促形式。

3、對審計過程的控制。審計過程的控制可以說是審計質(zhì)量控制的中心環(huán)節(jié)，在這一過程中應(yīng)注意以下幾個環(huán)節(jié)：

（1）強化督導(dǎo)與咨詢在審計質(zhì)量控制中的作用?！吨袊詴嫀熧|(zhì)量控制基本準則》指出：“會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立分級督導(dǎo)制度，并要求各級督導(dǎo)人員對各層次的審計工作進行指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核。”就對質(zhì)量控制而言，在審計計劃和審計實施階段，事前和事中的指導(dǎo)和監(jiān)督具有“防患于未然”的特征；而在審計完成階段，由事務(wù)所高層負責(zé)人進行的最終復(fù)核，是把住審計質(zhì)量的最后一道關(guān)口，至為重要。咨詢是指各級審計人員在審計過程中遇到困惑、疑難的專業(yè)問題或涉及各方的復(fù)雜的法律責(zé)任等問題時，向事務(wù)所內(nèi)或所外的有關(guān)專家請教，它是在審計實施階段保證審計質(zhì)量的重要手段，而且還能憑借第三者的獨立、客觀判斷，來制衡審計人員可能的主觀偏差，可以起到有效地防止審計風(fēng)險地作用。

（2）重視審計計劃對審計實施的指導(dǎo)。在20世紀80年代至90年代初，絕大多數(shù)事務(wù)所都不編制審計計劃，審計人員一到現(xiàn)場，就在企業(yè)財務(wù)部門安排的地點，面對一大堆的賬本和憑證，按例行的工作程序，開始“查賬”和搜集證據(jù)，至于抽查哪些賬目和憑證、抽查多少、憑證是否可信等等，都缺乏指導(dǎo)。即使在獨立審計準則明確要求必須編制審計計劃，并在業(yè)內(nèi)檢查中一再對沒有編制審計計劃的事務(wù)所提出批評后，相當(dāng)多的事務(wù)所也只是在形式上執(zhí)行而已，有的甚至是在審計工作結(jié)束后，再根據(jù)工作底稿中反映的實際審計情況，倒推過來編寫審計計劃，以應(yīng)付業(yè)內(nèi)或政府監(jiān)管部門的檢查。在這樣的思想指導(dǎo)和實際操作下，就很難對審計質(zhì)量進行有效的控制。審計計劃對審計的預(yù)期范圍和實施方式做出了規(guī)劃，對實施審計所需要執(zhí)行的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍做出了詳細規(guī)劃與說明。因此，從控制審計質(zhì)量的角度來看，應(yīng)重視以審計計劃指導(dǎo)審計實施。

（3）建立三級復(fù)核制度。所謂三級復(fù)核制度就是指事務(wù)所項目負責(zé)人、部門經(jīng)理和主任會計師對具體項目工作底稿逐級審查，最后簽發(fā)審計報告的制度。由于審計業(yè)務(wù)本身的復(fù)雜性、審計過程中不可避免的審計風(fēng)險以及審計人員自身能力的限制，對某一經(jīng)濟事項做出錯誤的判斷在所難免，所以，為了確保審計質(zhì)量，減低審計風(fēng)險，明確相關(guān)審計人員的責(zé)任，建立三級復(fù)核制度是行之有效的方法。