天職國際《軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)IPO實務(wù)》節(jié)選：研發(fā)支出資本化！
來源：天職國際
引 言
軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)技術(shù)更新迭代快，而研發(fā)活動是軟件企業(yè)在科技領(lǐng)域不斷創(chuàng)新和經(jīng)營發(fā)展的關(guān)鍵。從上市的審核來看，研發(fā)費(fèi)用對企業(yè)創(chuàng)新特征、持續(xù)經(jīng)營能力、財務(wù)指標(biāo)及內(nèi)部控制等方面都有著重大影響，軟件企業(yè)研發(fā)支出資本化常作為調(diào)節(jié)利潤的重要手段，因此一直是IPO審核的重點(diǎn)。本文擬重點(diǎn)探討軟件企業(yè)研發(fā)支出資本化的IPO審計思路，供大家參考。
研發(fā)支出資本化概述
企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)（研發(fā)）項目分為研究階段和開發(fā)階段。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。在開發(fā)階段，可將有關(guān)支出資本化計入無形資產(chǎn)的成本，但必須同時滿足相關(guān)條件：
第一，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
第三，無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
第四，有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為管理費(fèi)用，全部計入當(dāng)期損益。
研發(fā)支出資本化是一項高風(fēng)險和高主觀判斷的事情，需要根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解等規(guī)定，結(jié)合企業(yè)具體的研發(fā)項目進(jìn)行判斷。
研發(fā)支出進(jìn)行資本化可以增加企業(yè)的當(dāng)期凈利潤，減輕業(yè)績壓力，避免企業(yè)業(yè)績波動過大。同時，研發(fā)支出資本化能增加公司資產(chǎn)的比重，有利于增加公司整體總資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，并體現(xiàn)良好的資產(chǎn)狀況，從財務(wù)指標(biāo)上提高償債能力，為公司的融資等提供有力的支持。
另外，研發(fā)支出資本化還影響現(xiàn)金流的分類。研發(fā)支出資本化時，相應(yīng)的費(fèi)用支出在現(xiàn)金流量表中會計入“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目，減少投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。研發(fā)支出費(fèi)用化時，相應(yīng)的費(fèi)用支出會體現(xiàn)在經(jīng)營性現(xiàn)金流中，減少經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額。
基于前述研發(fā)費(fèi)用資本化對財務(wù)報表及其分析指標(biāo)的影響，研發(fā)費(fèi)用資本化的時點(diǎn)顯得極為重要，相應(yīng)的，企業(yè)對資本化時點(diǎn)的評價標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)內(nèi)控在IPO中備受關(guān)注，特別體現(xiàn)在企業(yè)應(yīng)避免外界將研發(fā)費(fèi)用資本化認(rèn)定為利潤調(diào)節(jié)行為。因此，在 IPO 項目的操作過程中，為了避免出現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤之嫌，如無明確的資本化證據(jù)可以支撐，一般將研發(fā)支出全部費(fèi)用化或盡量減少資本化的比例。具體IPO審核關(guān)注要點(diǎn)和審計應(yīng)對程序如下。
IPO審核關(guān)注要點(diǎn)
（1）研發(fā)支出資本化的具體時點(diǎn)，資本化時點(diǎn)的選擇是否謹(jǐn)慎、合理；
（2）研發(fā)支出資本化相應(yīng)的內(nèi)部控制節(jié)點(diǎn)、內(nèi)外部證據(jù)支撐，研發(fā)支出資本化會計處理是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定；
（3）與同行業(yè)公司資本化時點(diǎn)、資本化率是否存在差異，若是說明原因及合理性；
（4）相關(guān)內(nèi)部控制是否一貫執(zhí)行、健全有效。
審計應(yīng)對思路
（1）向發(fā)行人管理層、研發(fā)人員了解主要研發(fā)領(lǐng)域、研發(fā)項目的形成背景、進(jìn)展、主要用途、研發(fā)成果及市場需求等情況，向財務(wù)人員了解研發(fā)支出的會計處理方法，評價研發(fā)支出的會計處理是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定；
（2）根據(jù)相關(guān)內(nèi)部制度，測試其實際執(zhí)行的有效性，判斷開發(fā)支出資本化時點(diǎn)的確定等是否契合發(fā)行人研究開發(fā)流程及相關(guān)依據(jù)是否充分；
（3）獲取發(fā)行人報告期研發(fā)投入資本化項目明細(xì)及對應(yīng)的立項文件、費(fèi)用預(yù)算等，了解研發(fā)項目的情況，取得研發(fā)投入資本化相關(guān)的支持性文件，復(fù)核發(fā)行人對研發(fā)投入資本化時點(diǎn)的判斷是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定；
（4）取得并復(fù)核發(fā)行人研發(fā)人員花名冊，結(jié)合研發(fā)投入情況評估人均研發(fā)投入變動趨勢并分析合理性；
（5）取得項目資本化論證資料，以及相關(guān)論證專家履歷，復(fù)核及評價專家論證意見；
（6）結(jié)合發(fā)行人研發(fā)活動的實際情況、行業(yè)通常的政策要求、研發(fā)節(jié)點(diǎn)和周期與同行業(yè)對比研發(fā)支出資本化情況是否存在差異，分析差異原因及合理性。
實務(wù)案例
用友金融：研發(fā)支出資本化合規(guī)性
問詢：（1）研發(fā)支出資本化依據(jù)是否充分。請發(fā)行人：結(jié)合無形資產(chǎn)的形成背景及報告期內(nèi)研發(fā)支出資本化項目情況，說明研發(fā)支出資本化會計處理是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，是否有充分可靠的外部證據(jù)支撐。（2）對比2019年至今的項目研發(fā)情況，并結(jié)合發(fā)行人內(nèi)控制度關(guān)于研發(fā)資本化的規(guī)定，說明公司僅在2018年存在較大金額的研發(fā)費(fèi)用資本化的原因及合理性，研發(fā)支出資本化處理與同行業(yè)可比公司是否存在差異，會計政策執(zhí)行是否具有一致性。
發(fā)行人回復(fù)如下：
1.關(guān)于公司研發(fā)費(fèi)用資本化的外部證據(jù)支撐
公司通過向北京軟件和信息服務(wù)業(yè)協(xié)會發(fā)函邀請5位外部專家，對公司研發(fā)項目出具了《用友金融信息技術(shù)股份有限公司研發(fā)項目資本化專家論證意見》，對公司研發(fā)項目的資本化處理進(jìn)行了鑒定。外部專家中技術(shù)與行業(yè)專家3名，分別為陳鐘、王寶會及張勇；財務(wù)專家2名，分為戴瓊、樊勇。公司控股股東、實際控制人及董事、監(jiān)事、高級管理人員及核心人員等關(guān)聯(lián)方與上述五位專家不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
會議采取現(xiàn)場召開的形式。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、《研發(fā)項目管理制度》的要求，專家組審閱了公司3個項目的研究開發(fā)文檔等相關(guān)材料，聽取了項目實施情況匯報，考察了研發(fā)項目的建設(shè)情況。專家現(xiàn)場進(jìn)行了會議討論，形成如下意見：
“專家組認(rèn)為，用友金融信息技術(shù)股份有限公司充分分析了研發(fā)費(fèi)用資本化的條件、資本化開始時點(diǎn)以及核心技術(shù)使用情況，用友金融鏈融云平臺及應(yīng)用項目、AI財務(wù)管理產(chǎn)品項目及新一代租賃系統(tǒng)產(chǎn)品項目資本化依據(jù)充分，研發(fā)支出資本化會計處理符合企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定。”
綜上，公司研發(fā)支出資本化已獲得充分、可靠的外部證據(jù)支撐。
2.關(guān)于公司僅在2018年存在較大的研發(fā)費(fèi)用資本化的原因、合理性及會計政策執(zhí)行的一致性
報告期內(nèi)，公司研發(fā)產(chǎn)品的類型分為應(yīng)用模塊、業(yè)務(wù)中臺及應(yīng)用中臺。其中，業(yè)務(wù)中臺與應(yīng)用中臺為底層架構(gòu)，系應(yīng)用模塊研發(fā)的基礎(chǔ)；應(yīng)用模塊系組成解決方案的標(biāo)準(zhǔn)功能模塊，無法獨(dú)立使用或銷售。報告期內(nèi)，公司費(fèi)用化研發(fā)項目的產(chǎn)品類型均為應(yīng)用模塊，主要系研發(fā)部門提煉客戶的共性需求后進(jìn)行的通用功能模塊研發(fā)，主要在后續(xù)定制化開發(fā)項目中根據(jù)客戶需求組合嵌入交付產(chǎn)品中，無法單獨(dú)形成市場化產(chǎn)品并產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，因此根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)（2006）》中的相關(guān)規(guī)定，公司認(rèn)定其無法獨(dú)立產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，無法確定運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，不滿足資本化條件。
報告期內(nèi)，公司所有研發(fā)項目均嚴(yán)格按照的研發(fā)管理制度執(zhí)行，具體情況詳見本問題回復(fù)之“一、研發(fā)支出歸集、核算的規(guī)范性。”之“（一）公司研發(fā)投入的歸集、核算符合《審查問答（一）》問題4及《一號指南》中關(guān)于研發(fā)投入指標(biāo)的規(guī)定”之“2、研發(fā)相關(guān)內(nèi)控”之“（4）研發(fā)內(nèi)控制度在公司研發(fā)項目的執(zhí)行情況”中披露了公司研發(fā)項目的具體執(zhí)行情況”。
關(guān)于公司資本化研發(fā)項目符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)（2006）》中規(guī)定的五項資本化條件的具體內(nèi)容，詳見“問題14-4”之“（一）補(bǔ)充披露報告期內(nèi)各研發(fā)項目費(fèi)用化階段支出明細(xì)、資本化階段支出明細(xì)，轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)具體時點(diǎn)、轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、是否存在項目在研究階段即中止或終止的情況，若有，補(bǔ)充披露相關(guān)項目名稱、中止或終止原因、已發(fā)生費(fèi)用具體構(gòu)成”。
綜上所述，公司對研發(fā)費(fèi)用資本化及費(fèi)用化的會計處理符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)（2006）》，會計政策執(zhí)行具有一致性。
本篇完
