針對千山藥機、東方金鈺、藍山科技等案件以及近年以來制造業(yè)上市公司發(fā)生的系列財務舞弊案件，注冊會計師在執(zhí)行收入相關常規(guī)基礎性審計程序同時，需進一步強化應對收入舞弊的針對性審計程序。在審計過程中時刻保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度，對財務舞弊等風險因素保持警覺，根據(jù)制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務、所屬細分行業(yè)等實際情況，設計及執(zhí)行有效的應對財務舞弊風險的審計程序，防范執(zhí)業(yè)風險。為有效應對管理層虛構銷售交易，虛假確認收入的財務舞弊，注冊會計師對收入項目需嚴格執(zhí)行如下第1至10項常規(guī)基礎性審計程序：

1.實施風險評估程序，基于對被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況、銷售業(yè)務模式和業(yè)務流程、與收入相關的生產(chǎn)技術條件、收入的來源和構成、收入交易的特性、收入確認的具體方法、與收入確認相關的信息系統(tǒng)、所處行業(yè)的基本情況和特殊事項、上下游行業(yè)的景氣度、重大異常交易的商業(yè)理由、被審計單位的業(yè)績考核、管理層的經(jīng)營理念、內(nèi)部控制、財務報表項目的內(nèi)在聯(lián)系等的綜合理解，考慮被審計單位可能發(fā)生舞弊的方式和領域，以及管理層可能采用的舞弊手段，從而有效識別與收入確認相關的舞弊風險，并設計恰當審計程序予以應對。

2.對與收入確認相關的業(yè)務系統(tǒng)和財務系統(tǒng)，完整執(zhí)行信息系統(tǒng)一般控制和應用控制評價與測試，必要時由信息系統(tǒng)人員參與評價和測試。

3.檢查銷售交易合同，了解與分析主要合同條款，評價被審計單位與收入確認相關的會計政策是否適當，與同行業(yè)公司使用的會計政策是否一致；關注商業(yè)背景真實性與交易目的合理性、銷售模式的合理性和交易價格的公允性；關注履約義務的識別、交易價格的確定（包括可變對價的估計及其限制）、交易價格的分攤（包括單獨售價的確定）等。

4.嚴格執(zhí)行針對收入的分析程序，關注毛利率明顯偏離行業(yè)平均水平或不同期間波動較大，應收賬款余額、存貨周轉率、銷售運輸費用與收入變化趨勢聯(lián)動異常，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量與收入不匹配等異常情況。

5.加強對收入財務數(shù)據(jù)與業(yè)務運營數(shù)據(jù)按照月份、季度、地區(qū)、客戶、銷售渠道、產(chǎn)品線等多維度的比較分析，對收入財務信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、產(chǎn)能、水電氣能耗、包裝材料耗用數(shù)量、倉庫租賃面積等非財務信息之間的比較分析，有效識別異常情況。

6.嚴格實施收入截止測試，關注收入是否計入恰當?shù)钠陂g，復核重要合同的重要條款，關注是否存在通過高估履約進度，或?qū)雾椔募s義務的銷售交易拆分為多項履約義務實現(xiàn)提前確認收入，以及通過將多項履約義務合并為單項履約義務延遲確認收入的情況。

7.檢查臨近期末執(zhí)行的重要銷售合同，關注是否存在異常的定價、結算、發(fā)貨、退貨、換貨或驗收條款，關注期后是否存在退貨以及改變或撤銷合同條款的情況，檢查資產(chǎn)負債表日以后被審計單位開出的貸項通知單和對應收賬款的其他調(diào)整事項。

8.結合銷售合同中與收款、驗收相關的主要條款，對應收款項賬齡長、回款率低或缺乏還款能力的客戶，分析被審計單位仍放寬信用政策，仍向其進行銷售的合理性和真實性，評價應收賬款賬齡與預期信用損失計算的合理性，復核應收賬款計提壞賬準備的準確性，檢查計提方法是否按照壞賬政策執(zhí)行。

9.選擇當年交易金額重大的客戶、年末合同資產(chǎn)或應收賬款余額重大的客戶，嚴格執(zhí)行函證程序，保持對函證全過程的控制，恰當評價回函可靠性，深入調(diào)查不符事項或函證程序中發(fā)現(xiàn)的異常情況。

10.結合對預付款項、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出等資產(chǎn)項目所執(zhí)行的審計程序，重點關注被審計單位是否存在長期掛賬的大額預付款項（如預付商品采購款、預付工程設備款、預付軟件系統(tǒng)開發(fā)款等）、非正常停工或長期未完工的工程項目、非正常停止或長期未完成的研發(fā)項目、與企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)劃不符或與預算不符的異常資產(chǎn)購建項目的情況，分析與判斷相關商業(yè)交易安排的合理性，對被審計單位是否存在通過虛增采購金額方式套取自有資金，最終實現(xiàn)虛假銷售貨款回籠的體外資金循環(huán)保持警覺。

對制造業(yè)企業(yè)收入項目審計，除嚴格執(zhí)行上述常規(guī)基礎性審計程序外，注冊會計師應結合企業(yè)實際情況和已識別出的異常情況，因地制宜地延伸實施如下第1至5項反舞弊審計特定程序，以確保審計質(zhì)量，履行好“看門人”的職責。

1.對重要客戶、供應商等交易對手執(zhí)行背景調(diào)查與實地走訪調(diào)查，以確認商業(yè)交易安排的合理性，資金資產(chǎn)交易的真實性。注冊會計師應關注雙方交易規(guī)模、性質(zhì)與頻率是否與交易對方的日常經(jīng)營范圍、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模與能力存在明顯不匹配的異常情況，關注銷售模式的合理性、交易價格的公允性與交易金額上限審批的內(nèi)部控制有效性，關注是否存在通過以顯失公允的交易條款與對方進行交易，評估交易對方與企業(yè)的關系，以識別是否存在關聯(lián)交易非關聯(lián)化，或與隱藏關聯(lián)方或特定第三方串通舞弊進行虛假交易或侵占被審計單位資產(chǎn)。

(1)執(zhí)行背景調(diào)查時，注冊會計師應將重要客戶與供應商的股東情況、注冊時間、注冊地址、辦公地址、網(wǎng)站地址、郵箱域名、注冊登記的聯(lián)系人及其電話和郵箱等信息與被審計單位的相關信息進行比對；將交易對方的法定代表人、董事、高級管理人員與被審計單位實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員的名單進行比對；對當期新增重要客戶和供應商，考慮被審計單位與客戶和供應商的首次交易時間是否與其注冊成立時間重合或接近，以考慮客戶和供應商是否僅為與被審計單位開展交易而專門設立；詢問直接參與交易的基層員工，以了解相關交易的執(zhí)行情況是否與被審計單位管理層提供的信息一致。

(2)執(zhí)行實地走訪調(diào)查時，注冊會計師應注意觀察交易對方的經(jīng)營場所、貨物進出情況，現(xiàn)場詢問相關人員，以了解該交易對方與被審計單位的交易詳情。例如，詢問交易對方的業(yè)務人員，了解交易對方與被審計單位開展業(yè)務的商業(yè)理由，是否與被審計單位存在關聯(lián)方關系，基于交易對方日常的主營業(yè)務、員工人數(shù)和規(guī)模等情況，分析判斷其是否與被審計單位開展的業(yè)務相匹配。

2.對貨款收回與支付，執(zhí)行銀行賬戶資金流水核查，以確認商業(yè)交易安排的合理性，資金交易的真實性。選擇主要客戶與供應商，獲取被審計單位當期及期后銀行賬戶收款、付款明細賬，抽樣選取資金收付款交易，在確保獲取相關銀行賬戶網(wǎng)銀資金流水數(shù)據(jù)或紙質(zhì)版銀行流水單過程無瑕疵的基礎上，進一步核對至相關資金流水信息。

在資金流水核查過程中，注冊會計師需關注資金付款方、收款方是否與所確認應收應付款項的客戶、供應商一致，是否存在通過第三方賬戶，包括員工賬戶和其他個人賬戶收款、付款的情況。若存在第三方收付款情況，注冊會計師需進一步了解原因，并就交易安排的合理性與真實性做進一步核實分析。注冊會計師需關注銀行回單所記載交易內(nèi)容摘要，是否與對應購銷交易業(yè)務內(nèi)容相符，是否存在利用無商業(yè)實質(zhì)的購銷交易業(yè)務進行資金占用的情況；需關注資金收付款的結算頻率與周期，是否與合同結算條款、雙方約定的賒銷、賒購信用政策等規(guī)定相符；需關注是否存在異常的資金流動情況，包括是否存在缺少具體業(yè)務支持或與交易金額不相匹配的大額資金收付、一收一付金額相同、相同金額的多次轉入轉出、收款人和付款人為同一方等異常資金流水。

3.結合外部金稅系統(tǒng)信息，核查被審計單位會計賬上確認的購銷交易金額數(shù)據(jù)，以確認購銷交易的真實性。針對重要客戶與供應商，從金稅系統(tǒng)中無瑕疵下載相關被審計單位開具增值稅銷項稅發(fā)票明細記錄、收到增值稅進項稅發(fā)票的認證與抵扣明細記錄；將被審計單位在會計賬上確認的全年銷售與采購交易發(fā)生金額，與金稅系統(tǒng)中購銷金額數(shù)據(jù)進行比較，若存在差異，調(diào)查與分析差異金額的合理性。同時，關注被審計單位存在的大額未開票銷售交易，調(diào)查與分析未及時開具發(fā)票原因的合理性。

4.對于被審計單位采用經(jīng)銷商銷售模式，注冊會計師需要綜合運用背景調(diào)查、實地走訪、發(fā)詢證函、檢查支持性憑證、與可比上市公司進行比較分析、分析經(jīng)銷商布局的合理性與穩(wěn)定性、檢查與分析經(jīng)銷商終端銷售與期末庫存情況等多種核查手段，以確認主要的經(jīng)銷商與被審計單位之間是否存在關聯(lián)方關系，被審計單位與經(jīng)銷商之間商業(yè)交易安排的合理性，銷售交易是否滿足收入確認的條件，進一步追蹤貨物從經(jīng)銷商到終端客戶的情況。

5.對于被審計單位經(jīng)營出口銷售業(yè)務，注冊會計師除執(zhí)行合同檢查、收入分析、函證、截止性測試、匯兌損益與出口退稅發(fā)生金額復核測試系列常規(guī)基礎性審計程序外，需進一步核查企業(yè)海關出口數(shù)據(jù)與物流運輸記錄等，在海關官方網(wǎng)站中查驗報關單的真實性，在貨運與貨運代理公司官方網(wǎng)站中查驗運輸單據(jù)的真實性，并將報關單和運輸單據(jù)中反映的貨物出口報關與運輸信息，核對至被審計單位記載的貨物出口銷售信息，以確認出口銷售交易的真實性和交易發(fā)生金額的正確性。

以上內(nèi)容節(jié)選自廣東注協(xié)與浙江注協(xié)印發(fā)的《制造業(yè)企業(yè)反舞弊審計特定程序?qū)崉諔弥敢?mdash;—收入篇》