天職國際：《軟件和信息技術服務業(yè)IPO實務》之定制軟件收入確認！
來源：天職國際
引 言
軟件是新一代信息技術的靈魂，是數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的基礎，是制造強國、網(wǎng)絡強國、數(shù)字中國建設的關鍵支撐。軟件企業(yè)的業(yè)務模式復雜多樣，包括標準軟件、定制軟件、系統(tǒng)集成、SaaS等。不同的業(yè)務模式下的收入確認有著明顯的區(qū)別，本文擬重點探討定制軟件的收入確認問題以及IPO審計思路，供大家參考。
01定制軟件業(yè)務概述
定制化軟件開發(fā)業(yè)務是指軟件廠商根據(jù)特定使用對象或特定項目，在已有的軟件平臺上，根據(jù)特殊需求對軟件進行定制開發(fā)，使之更加滿足客戶需求，實現(xiàn)某些特定功能組合。通常涉及流程梳理和改進、個性化應用軟件設計、開發(fā)、測試、軟件安裝部署以及數(shù)據(jù)遷移等定制化服務。一般面向企業(yè)用戶或者特定工程項目，例如大型企業(yè)集團的內(nèi)部管理軟件、為某政府機關開發(fā)的行政管理系統(tǒng)、為某大型工程開發(fā)的運營管理系統(tǒng)等。
定制軟件一般業(yè)務流程如下：公司在與客戶簽訂合同后，組建項目實施小組，與客戶就具體需求進行充分的溝通和交流并確定實施方案，方案確定后，項目實施人員開始進行需求分析、程序開發(fā)、系統(tǒng)部署、試運行、驗收測試等后續(xù)工作。在整個過程中，項目組與客戶保持持續(xù)的溝通，根據(jù)客戶的意見調(diào)整開發(fā)過程，確保產(chǎn)品充分滿足客戶需求。
定制軟件業(yè)務的主要成本為人工成本，外部采購規(guī)模相對較小，主要包括少量開發(fā)工具及第三方技術服務等。
02定制軟件收入確認的分析
（一）確定各單項履約義務是在某一時段內(nèi)履行，還是某一時點履行
軟件開發(fā)項目的周期較長，通常在1年左右，大型項目的開發(fā)周期在2年以上，因此在某一時段確認收入還是在某一時點確認收入對財務報表影響重大，也需要專業(yè)判斷。
新收入準則第二章第十一條規(guī)定：滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務；否則屬于在某一時點履行的履約義務。
（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；
（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；
（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。
結(jié)合準則規(guī)定的上述三種情況及定制軟件常見情況，逐一分析判斷其是否屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務：
（1）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益
通常情況下，公司是按客戶需求提供定制化產(chǎn)品，在軟件開發(fā)完成驗收之前，客戶一般無法獲得相關過程資料，如源代碼、相關參數(shù)、系統(tǒng)配置等。當合同終止時，已完成的工作也無法直接被繼續(xù)使用。因此，定制軟件通常不滿足客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益這一條件。
（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品
通常情況下，在軟件開發(fā)過程中公司會定期向客戶匯報開發(fā)進展，也與客戶持續(xù)保持溝通聽取客戶意見，但以上事項的目的是為了確保開發(fā)的軟件能滿足客戶的需求，并不表明客戶控制了軟件開發(fā)過程中的產(chǎn)品，同時，在定制軟件開發(fā)完成前，客戶無法獲得相關過程資料。因此，定制軟件通常不滿足客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品這一條件。
（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權就累計至今已完成的履約部分收取款項
通常情況下，定制軟件是根據(jù)客戶需求提供定制化產(chǎn)品，需要滿足客戶特定的技術指標和功能要求，具有獨特性，且合同中亦會約定軟件知識產(chǎn)權、使用權的歸屬。因此，定制軟件能常滿足企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代的用途這一項條件。
在判斷企業(yè)是否有權就累計至今已完成的履約部分收取款項時，需要注意下列五點：
第一，企業(yè)有權收取的該款項應當大致相當于累計至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價，即該金額應當能夠補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤。
第二，該規(guī)定并不意味著企業(yè)擁有現(xiàn)時可行使的無條件收款權。
第三，當客戶只有在某些特定時點才有權終止合同，或者根本無權終止合同時，客戶終止了合同（包括客戶沒有按照合同約定履行其義務 ），但是，合同條款或法律法規(guī)要求，企業(yè)應繼續(xù)向客戶轉(zhuǎn)移合同中承 諾的商品并因此有權要求客戶支付對價，此種情況也符合“企業(yè)有權就 累計至今已完成的履約部分收取款項”的要求。
第四，企業(yè)在進行判斷時，既要考慮合同條款的約定，還應當充分考慮適用的法律法規(guī)、補充或者凌駕于合同條款之上的以往司法實踐以 及類似案例的結(jié)果等。
第五，企業(yè)和客戶之間在合同中約定的付款時間進度表，不一定就表明企業(yè)有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，這是因為合同約定的付款進度和企業(yè)的履約進度可能并不匹配。
實務中重點考慮的是該權利是否存在于合同期內(nèi)的任一時點，收取的金額是否能夠補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤，以及該權利是否具有法律約束力。
通常情況下，軟件定制合同會約定預付款及分階段進度款，進度款僅在相關里程碑達到時才支付，進度款金額一般很難覆蓋前期成本及合理利潤，在未達到里程碑時違約的情況下，無須支付進度款，且合同中通常不會約定相關按進度的補償條款。因此，定制軟件通常不滿足有權就累計至今已完成的履約部分收取款項這一條件。
綜上所述，通常情況下定制軟件業(yè)務屬于在某一時點履行的履約義務，應在客戶取得相關商品控制權時確認收入，即驗收通過時確認收入。
（二）定量開發(fā)
實務中存在另一種類型的定制軟件業(yè)務，定量開發(fā)，其業(yè)務模式是根據(jù)合同約定，企業(yè)派駐約定數(shù)量和職級的軟件工程師至客戶公司，根據(jù)客戶的要求為其提供相關服務。所有開發(fā)成果（包括代碼、開發(fā)資料等）須保留在客戶系統(tǒng)中，企業(yè)無權處置?？蛻糌撠熃y(tǒng)計工程師的工作量（或工時），按合同約定價格付費。
此類型業(yè)務中，客戶在公司履約的同時即取得并消耗本公司履約所帶來的經(jīng)濟利益，能夠控制履約過程中在建的商品，因此應屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，在結(jié)算周期內(nèi)根據(jù)客戶統(tǒng)計的工作量和合同約定的價格計算確認收入。
（三）整體合同
通常，一個大型定制軟件項目從建設到實施，除需要軟件開發(fā)人員根據(jù)具體需求，進行定制化的設計、開發(fā)以外，應用系統(tǒng)的正常運行需要搭建部署相應的環(huán)境，如計算機系統(tǒng)相關的軟硬件產(chǎn)品，包括各類數(shù)據(jù)庫、服務器、存儲器等，并將相應的軟硬件產(chǎn)品以及定制軟件系統(tǒng)集成在一起。在定制軟件上線運行后，需要對定制軟件系統(tǒng)以及基礎環(huán)境進行持續(xù)的運行維護服務。
整體合同的收入確認方式和時點應重點考慮其承諾的商品是否可明確區(qū)分。
《企業(yè)會計準則第14號-收入》第十條：企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應當作為可明確區(qū)分商品：（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨區(qū)分：1．企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。2．該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。3．該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯(lián)性。
整體合同中既包含定制軟件業(yè)務，又包含系統(tǒng)集成業(yè)務，該類業(yè)務在履約過程中需提供重大的服務以整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶，故應作為一項履約義務，在整體合同驗收完畢，并取得驗收報告后，在客戶取得相關商品控制權時確認收入。
后續(xù)維護服務應判斷是否構(gòu)成單項履約義務，如構(gòu)成單項履約義務則需要從合同金額中予以分拆，并在服務期內(nèi)分攤確認收入。
03審核關注要點
定制化軟件開發(fā)周期偏長，單個項目金額較大，按照時段還是時點確認、在初驗還是終驗確認，對財務報表影響較大。都是審核關注的重點。
（1）合同對于驗收的具體約定，采用確認文件和驗收文件的主要區(qū)別、是否分為初驗和終驗、初驗和終驗的具體內(nèi)容和實質(zhì)差異，對應業(yè)務類別和收入占比，并結(jié)合付款進度、風險報酬轉(zhuǎn)移、后續(xù)成本支出等情況，說明收入確認時點的準確性，是否存在同類業(yè)務驗收約定不一致的情況及原因，是否符合企業(yè)會計準則要求，是否與同行業(yè)可比公司一致；收入確認方法與同行業(yè)可比公司是否一致。
（2）收入確認方法與同行業(yè)可比公司是否一致。
（3）以初驗證書作為收入確認依據(jù)的原因，初驗、終驗時履行的驗收程序的差異情況，
（4）驗收時點與合同約定時點的差異情況，實施驗收周期與合同約定的差異，收入確認時點是否合理，發(fā)行人是否存在人為調(diào)節(jié)收入確認時點的情形。是否存在在報告期末突擊確認收入的情形。
（5）說明12月收入占比，相關項目客戶簽收單等證明是否齊備，蓋章單位與合同簽訂單位是否存在差異，驗收單簽訂時間是否在本期間內(nèi)，是否存在軟件未上線、未測試、客戶未實際使用、發(fā)行人培訓工作未實施即驗收的情形，
（6）屬于某一時段內(nèi)還是某一時點履行的履約義務，收入確認的具體標志，是否需要試運行，收入確認政策與合同約定是否一致
（7）不同類型產(chǎn)品或服務之間是否存在捆綁銷售情形
（8）相關驗收時點、實施周期與合同約定時間的差異、相關原因的合理性和真實性
（9）對于定制化軟件開發(fā)業(yè)務，客戶出具完工確認函/完工確認郵件的具體時點 ，是否存在試運行期要求 、是否存在出具完工確認函/完工確認郵件后對軟件進行調(diào)整的情況
（一）核查思路：
重點核查按照初驗確認收入的依據(jù)是否充分，了解驗收的具體流程，初驗和終驗的區(qū)別，以初驗確認收入時分析是否符合以下幾點：1）終驗是否為形式驗收；2）初驗后軟件交付給客戶并完成安裝調(diào)試工作，系統(tǒng)已達到可運行狀態(tài)，公司需要履行的主要合同責任和義務已經(jīng)基本完成，初驗后不提供重要服務；3）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制—項目初驗后交付給業(yè)主或客戶，業(yè)主或客戶已能完整控制并使用該系統(tǒng)，故公司不再保留與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權或?qū)嵤┯行Э刂啤?/span>
（二）主要核查程序：
（1）訪談公司管理層、業(yè)務部門，了解公司業(yè)務開展模式、業(yè)務流程、收入確認方法；
（2）了解并測試與收入相關的內(nèi)部控制；
（3）核查銷售合同的驗收條款、付款時間、質(zhì)量保證條款、收入確認依據(jù)等資料，檢查公司賬面收入的記錄是否與其收入確認政策相符；
（4）獲取軟件業(yè)務合同/訂單，核查是否存在驗收條款，針對存在驗收條款的合同/訂單，核查具體驗收條款內(nèi)容并核查針對該合同/訂單客戶是否出具驗收單；
（5）查閱公司同行業(yè)可比公司招股說明書、年度報告等公開資料，并與公司收入確認方法進行比對分析；
（6）訪談主要客戶，了解項目建設的整體情況、建設流程、驗收流程及相關標準，了解客戶驗收時間、付款時間，比對分析公司項目建設時間的合理性；
（7）對發(fā)行人各類產(chǎn)品和服務收入真實性、截止性進行核查，向發(fā)行人報告期內(nèi)主要客戶進行發(fā)函確認銷售交易金額。
04參考案例
【威士頓】首輪問詢
8.關于營業(yè)收入
（4）軟件開發(fā)業(yè)務公司按照客戶確認的終驗報告確認收入；軟件開發(fā)類型的定量開發(fā)收入，按照項目開發(fā)周期進行結(jié)算，按照從客戶取得的當期結(jié)算單或工作量確認單及合同約定的單價計算確認收入。運維服務按照合同約定內(nèi)容在提供服務的期間內(nèi)分期確認收入。系統(tǒng)集成在商品到貨簽收或安裝驗收后，取得客戶到貨簽收單或者驗收單時確認收入。軟件產(chǎn)品及服務中軟件產(chǎn)品收入在軟件產(chǎn)品在商品到貨簽收或安裝驗收后，取得客戶到貨簽收單或者驗收單時確認收入；軟件產(chǎn)品服務在一段期間提供軟件授權許可使用權的，在受益期內(nèi)分期確認收入。
（一）說明不同類型業(yè)務驗收時點與合同約定時點的差異情況，驗收的流程，發(fā)起驗收的相關內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況，相關驗收時點、實施周期與合同約定時間的差異、相關原因的合理性和真實性，是否存在在報告期末突擊確認收入的情形
1、發(fā)行人不同類型業(yè)務驗收時點與合同約定時點的差異情況，相關驗收時點、實施周期與合同約定時間的差異、相關原因的合理性和真實性
（1）軟件開發(fā)業(yè)務
軟件開發(fā)業(yè)務在實際開展過程中，存在定制軟件合同驗收時點、實施周期與合同約定的差異情況，且通常是驗收時點晚于合同約定時點，主要的原因是合同約定的計劃進度是根據(jù)招投標時需求概要所做的預估進度，需求概要只框定合同實施的范圍，是客戶根據(jù)項目范圍、內(nèi)部管理要求和經(jīng)驗初步框定的項目計劃。合同執(zhí)行過程中，會進行詳細的需求調(diào)研，確定詳細實施方案。由于詳細需求調(diào)研確定的實施內(nèi)容往往比需求概要的實施內(nèi)容更具體更深入，因此實際實施周期長于計劃周期的現(xiàn)象比較普遍。此外， 軟件開發(fā)項目從整個項目周期角度看，過程比較復雜，歷經(jīng)項目計劃制定、需求分析、設計、開發(fā)、測試、上線試運行、項目驗收等多個階段，這些過程階段需要逐步推進，其中部分環(huán)節(jié)需要客戶或者第三方參與（例如需求確認、設計確認、上線試運行等），會遇到不可控的因素，當各方進度無法統(tǒng)一，不可控因素無法消除，會導致項目周期發(fā)生延期。具體情況例如：
①需求分析時間長于預期時間：因為發(fā)行人提供的是定制化的軟件開發(fā)業(yè)務， 出于謹慎、認真的原則需要反復與客戶溝通需求以最終敲定需求分析報告，導致此階段用時可能長于預期時間；
②軟件測試的過程長于預期時間：發(fā)行人的主要客戶為大型煙草企業(yè)，其信息化模塊眾多，在軟件測試過程中，可能涉及某些模塊的測試結(jié)果不理想，需要重新調(diào)試，反復測試，導致測試階段用時可能會長于預期時間；
③上線試運行的時間長于預期時間：上線試運行后，客戶可能會提出額外的需求，需要進行改進，導致試運行周期拉長；此外， 其它關聯(lián)項目上線的延期或者配套設備采購或者系統(tǒng)運行環(huán)境的搭建和部署無法按期完成，也會導致聯(lián)調(diào)工作無法按計劃啟動，導致上線試運行周期被拉長。
除上述技術層面的原因，客戶出于審計等內(nèi)部管理要求、招投標周期不可控等客觀因素也會導致部分項目實際驗收時點與計劃驗收時點不同。
上述原因?qū)е铝塑浖_發(fā)業(yè)務的實際驗收時點與合同約定的時點、實施周期與合同約定存在差異。在軟件開發(fā)過程中，需求、設計、測試方案、試運行等各個階段均需要與客戶進行溝通，并獲得客戶的確認意見，符合軟件開發(fā)業(yè)務的特征，具有商業(yè)合理性。報告期內(nèi)，公司不存在因為合同實際執(zhí)行情況與合同約定存在差異而產(chǎn)生糾紛或者受到處罰的情況。
（3）系統(tǒng)集成
部分系統(tǒng)集成合同約定了交付/驗收時點。報告期內(nèi)，除個別大型集成項目由于客戶廠房建設延期，設備集成進度延后以外，不存在項目驗收或者產(chǎn)品交付明顯晚于合同約定的情形，上述集成項目進度系根據(jù)項目實際情況以及客戶的要求進行調(diào)整，并非由于發(fā)行人的原因所造成的，不存在糾紛。
本篇完
