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    工作研究

    【IPO案例】外協(xié)加工(委托加工)業(yè)務(wù)采用總額法確認(rèn)收入的合理性

     

    來源:注冊會計(jì)師行業(yè)法律法規(guī)庫

     

    以下內(nèi)容節(jié)選自《關(guān)于湖南湘投金天鈦業(yè)科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市申請文件的第二輪審核問詢函的回復(fù)》
     

    問詢

    結(jié)合JT18鈦合金高壓氣瓶合同簽訂的具體條款,發(fā)行人和外協(xié)廠商權(quán)利與義務(wù)的劃分,控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)點(diǎn),分析高壓氣瓶加工的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),是屬于外協(xié)加工或是關(guān)鍵原材料供應(yīng),相關(guān)收入采用總額法確認(rèn)收入是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。
     

    回復(fù)

    高壓氣瓶委外加工與銷售系獨(dú)立的購銷業(yè)務(wù),高壓氣瓶加工業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是屬于外協(xié)加工,高壓氣瓶收入采用總額法確認(rèn)符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,具體說明如下:

    (1)分析高壓氣瓶加工的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),是屬于外協(xié)加工或是關(guān)鍵原材料供應(yīng)

    發(fā)行人向中國船舶下屬單位銷售高壓氣瓶、向外協(xié)廠商采購?fù)鈪f(xié)加工服務(wù)時(shí)分別簽訂獨(dú)立的產(chǎn)品銷售合同、委托加工合同,兩類業(yè)務(wù)之間的權(quán)利、義務(wù)、責(zé)任明確,高壓氣瓶銷售業(yè)務(wù)與外協(xié)加工服務(wù)采購業(yè)務(wù)可獨(dú)立區(qū)分,高壓氣瓶加工的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)屬于外協(xié)加工,結(jié)合原《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》中問題32受托加工或委托加工業(yè)務(wù)及《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第1號》之1-15按總額或凈額確認(rèn)收入中以購銷合同方式進(jìn)行的委托加工收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定,對高壓氣瓶業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析如下:

    1)原《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》中問題32受托加工或委托加工業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定

    根據(jù)原《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》問題32受托加工或委托加工業(yè)務(wù)中的規(guī)定“通常來講,委托加工是指由委托方提供原材料和主要材料,受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的業(yè)務(wù)。從形式上看,雙方一般簽訂委托加工合同,合同價(jià)款表現(xiàn)為加工費(fèi),且加工費(fèi)與受托方持有的主要材料價(jià)格變動無關(guān)。”發(fā)行人高壓氣瓶業(yè)務(wù)與相關(guān)規(guī)定匹配情況如下:

     

     

    原《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》規(guī)定

    高壓氣瓶業(yè)務(wù)實(shí)際情況

    雙方簽訂合同的屬性類別,合同中主要條款,如價(jià)款確定基礎(chǔ)和定價(jià)方式、物料轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)歸屬的具體規(guī)定

    A、發(fā)行人在高壓氣瓶銷售和外協(xié)采購環(huán)節(jié)分別單獨(dú)與對方簽訂產(chǎn)品銷售合同、委托加工合同;

    B、根據(jù)高壓氣瓶銷售合同,銷售價(jià)格系由發(fā)行人與訂貨方根據(jù)中標(biāo)擇優(yōu)價(jià)協(xié)商確定合同暫定價(jià),且最終價(jià)格以機(jī)關(guān)審價(jià)為準(zhǔn),不存在單獨(dú)約定加工費(fèi)的合同條款;高壓氣瓶按合同約定交付給客戶且經(jīng)客戶驗(yàn)收后風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移;

    C、根據(jù)委托加工合同,外協(xié)廠商按發(fā)行人要求執(zhí)行加工工序并收取加工費(fèi),加工費(fèi)基于外協(xié)廠商加工成本、一定利潤協(xié)商確定,且加工費(fèi)與主要原材料價(jià)格變動無關(guān),加工過程中,主要原材料所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)未發(fā)生轉(zhuǎn)移,不涉及材料買賣

    生產(chǎn)加工方是否完全或主要承擔(dān)了原材料生產(chǎn)加工中的保管和滅失、價(jià)格波動等風(fēng)險(xiǎn)

    發(fā)行人提供關(guān)鍵原材料,外協(xié)廠商需按照發(fā)行人的質(zhì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)與生產(chǎn)工藝流程等要求進(jìn)行加工;在加工過程中,外協(xié)廠商不承擔(dān)除因其保管不善、未按發(fā)行人技術(shù)要求履行合同、加工不當(dāng)之外的原因?qū)е碌脑牧蠚p和滅失的風(fēng)險(xiǎn);外協(xié)廠商通過提供加工服務(wù)收取固定加工費(fèi)價(jià)格,不承擔(dān)原材料價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn)

    生產(chǎn)加工方是否具備對最終產(chǎn)品的完整銷售定價(jià)權(quán)

    高壓氣瓶銷售價(jià)格系由發(fā)行人與訂貨方根據(jù)中標(biāo)擇優(yōu)價(jià)協(xié)商確定合同暫定價(jià),且最終價(jià)格以機(jī)關(guān)審價(jià)為準(zhǔn),不存在單獨(dú)約定加工費(fèi)的合同條款。外協(xié)廠商收取固定加工費(fèi),不存在對最終產(chǎn)品的完整銷售定價(jià)權(quán)

    生產(chǎn)加工方是否承擔(dān)了最終產(chǎn)品銷售對應(yīng)賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)

    外協(xié)廠商僅按照委托加工合同向發(fā)行人收取加工費(fèi),與發(fā)行人銷售收款無關(guān),發(fā)行人獨(dú)立承擔(dān)了產(chǎn)品銷售對應(yīng)賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)

    生產(chǎn)加工方對原材料加工的復(fù)雜程度,加工物料在形態(tài)、功能等方面變化程度等

    發(fā)行人提供的原材料經(jīng)外協(xié)廠商加工后成為零部件產(chǎn)品,其形態(tài)、功能發(fā)生變化,外協(xié)加工較為復(fù)雜;但是,外協(xié)廠商嚴(yán)格按照發(fā)行人提供的質(zhì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)工藝流程等要求,對原材料執(zhí)行約定的加工工序,不得擅自改變技術(shù)方案;發(fā)行人采取現(xiàn)場監(jiān)督生產(chǎn)等方式實(shí)施全程質(zhì)量控制,發(fā)行人負(fù)責(zé)外協(xié)加工產(chǎn)品的質(zhì)量驗(yàn)收,即委托加工物料在形態(tài)、功能等方面的重要變化均由發(fā)行人所控制

     

    結(jié)合上表分析,發(fā)行人將原材料提供給外協(xié)廠商之后,外協(xié)廠商在發(fā)行人全程質(zhì)量控制過程中按照發(fā)行人質(zhì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)及生產(chǎn)工藝要求執(zhí)行加工工序,不承擔(dān)除因其保管不善、未按發(fā)行人技術(shù)要求履行合同、加工不當(dāng)之外的原因?qū)е碌脑牧蠚p和滅失的風(fēng)險(xiǎn);外協(xié)廠商不承擔(dān)原材料價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn);外協(xié)廠商僅收取固定加工費(fèi),不存在對最終產(chǎn)品的完整銷售定價(jià)權(quán);外協(xié)廠商不承擔(dān)最終產(chǎn)品銷售對應(yīng)賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)。因此,高壓氣瓶加工的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)屬于外協(xié)加工(即委托加工),符合《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》問題32關(guān)于委托加工業(yè)務(wù)的定義。

    2)監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第1號之1-15按總額或凈額確認(rèn)收入中以購銷合同方式進(jìn)行的委托加工收入確認(rèn)的相關(guān)規(guī)定

    根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第1號》之1-15按總額或凈額確認(rèn)收入中以購銷合同方式進(jìn)行的委托加工收入確認(rèn)的規(guī)定:“加工方并未取得待加工原材料的控制權(quán),該原材料仍然屬于委托方的存貨,委托方不應(yīng)確認(rèn)銷售原材料的收入,而應(yīng)將整個(gè)業(yè)務(wù)作為購買委托加工服務(wù)進(jìn)行處理;相應(yīng)地,加工方實(shí)質(zhì)是為委托方提供受托加工服務(wù),應(yīng)當(dāng)按照凈額確認(rèn)受托加工服務(wù)費(fèi)收入。”發(fā)行人高壓氣瓶業(yè)務(wù)與相關(guān)規(guī)定匹配情況如下:

     

     

    監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計(jì)類第1號之1-15按總額或凈額確認(rèn)收入的相關(guān)要求

    高壓氣瓶業(yè)務(wù)實(shí)際情況

    原材料的性質(zhì)是否為委托方的產(chǎn)品所特有、加工方是否有權(quán)按照自身意愿使用或處置該原材料是否能夠取得與該原材料所有權(quán)有關(guān)的報(bào)酬

    根據(jù)委托加工合同,發(fā)行人負(fù)責(zé)提供加工原料、質(zhì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)與生產(chǎn)工藝流程等要求,并對生產(chǎn)過程進(jìn)行監(jiān)督;外協(xié)廠商按照發(fā)行人要求完成高壓氣瓶產(chǎn)品的交付。發(fā)行人提供的原材料系專門用于生產(chǎn)發(fā)行人所需的高壓氣瓶產(chǎn)品所特有,外協(xié)廠商加工過程產(chǎn)生的所有加工回料全部歸發(fā)行人;外協(xié)廠商(加工方)無權(quán)按照自身意愿使用或處置該原材料,無權(quán)主導(dǎo)該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益,未取得待加工原材料的控制權(quán)。

    是否承擔(dān)除因其保管不善之外的原因?qū)е碌脑撛牧蠚p滅失的風(fēng)險(xiǎn)、是否承擔(dān)該原材料價(jià)格變動的風(fēng)險(xiǎn)

    根據(jù)加工合同約定,在加工過程中,外協(xié)廠商不承擔(dān)除因其保管不善、未按發(fā)行人技術(shù)要求履行合同、加工不當(dāng)之外的原因?qū)е碌脑牧蠚p和滅失的風(fēng)險(xiǎn);外協(xié)廠商通過提供加工服務(wù)收取固定加工費(fèi)價(jià)格,不承擔(dān)原材料價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn)

     

    結(jié)合上表分析,發(fā)行人提供的原材料系專門用于生產(chǎn)發(fā)行人所需的高壓氣瓶產(chǎn)品所持有,外協(xié)廠商加工過程產(chǎn)生的所有加工回料全部歸發(fā)行人;外協(xié)廠商(加工方)無權(quán)按照自身意愿使用或處置該原材料,無權(quán)主導(dǎo)該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益,未取得待加工原材料的控制權(quán);外協(xié)廠商不承擔(dān)除因其保管不善、未按發(fā)行人技術(shù)要求履行合同、加工不當(dāng)之外的原因?qū)е碌脑牧蠚p和滅失的風(fēng)險(xiǎn),且不承擔(dān)原材料價(jià)格波動風(fēng)險(xiǎn)。因此,發(fā)行人與外協(xié)廠商四川三洲、成都格瑞特的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)屬于外協(xié)加工(委托加工)。

    綜上所述,發(fā)行人委托外協(xié)廠商四川三洲、成都格瑞特加工高壓氣瓶的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)屬于外協(xié)加工(委托加工),發(fā)行人提供給外協(xié)廠商加工的原材料仍然屬于發(fā)行人的存貨,發(fā)行人不涉及銷售原材料收入的確認(rèn)。

    (2)相關(guān)收入采用總額法確認(rèn)收入是否符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定

    根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán),來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的,該企業(yè)為主要責(zé)任人,應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額確認(rèn)收入。在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時(shí),企業(yè)不應(yīng)僅局限于合同的法律形式,而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況,這些事實(shí)和情況包括:1)企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任;2)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn);3)企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格;4)其他相關(guān)事實(shí)和情況。

    結(jié)合高壓氣瓶業(yè)務(wù)中的主要責(zé)任人界定、商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)及定價(jià)權(quán)等角度分析,發(fā)行人向客戶轉(zhuǎn)讓商品前擁有商品控制權(quán),具體分析如下:

     

     

    企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

    高壓氣瓶業(yè)務(wù)分析

    1)企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任

    根據(jù)委托加工合同,發(fā)行人負(fù)責(zé)提供加工原料、質(zhì)量技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)與生產(chǎn)工藝流程等要求,并對生產(chǎn)過程進(jìn)行監(jiān)督;外協(xié)廠商按照公司工藝標(biāo)準(zhǔn)完成產(chǎn)品加工后,將產(chǎn)品運(yùn)送至公司指定地點(diǎn),公司按照加工數(shù)量和單價(jià)與其結(jié)算加工費(fèi);委托加工過程中對外協(xié)廠商材料損耗率進(jìn)行控制,產(chǎn)生的回料歸公司所有;

    根據(jù)高壓氣瓶銷售合同,發(fā)行人與訂貨方對產(chǎn)品名稱、數(shù)量、價(jià)格、規(guī)格、質(zhì)量以及交付時(shí)間等條款進(jìn)行約定,不存在指定加工方的條款;發(fā)行人是主要責(zé)任人,負(fù)有向客戶銷售商品的完全責(zé)任,與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬均由發(fā)行人承擔(dān)和享有,如產(chǎn)品質(zhì)量問題而導(dǎo)致的退換貨風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)收款項(xiàng)回收的信用風(fēng)險(xiǎn)等。

    因此,發(fā)行人在商品銷售過程中對客戶承擔(dān)了主要責(zé)任

    2)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)

    根據(jù)委托加工合同,委托加工過程中,外協(xié)廠商無權(quán)主導(dǎo)該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益,未取得待加工原材料的控制權(quán);

    根據(jù)高壓氣瓶銷售合同,明確約定運(yùn)輸、驗(yàn)收等條款,高壓氣瓶交付客戶驗(yàn)收前的減值、毀損、質(zhì)量性能等存貨風(fēng)險(xiǎn)由發(fā)行人承擔(dān)

    3)企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格

    根據(jù)委托加工合同,發(fā)行人與外協(xié)廠商協(xié)商確定加工費(fèi)價(jià)格,且與產(chǎn)品銷售價(jià)格無關(guān);

    根據(jù)高壓氣瓶銷售合同,發(fā)行人與訂貨方根據(jù)中標(biāo)擇優(yōu)價(jià)協(xié)商確定合同暫定價(jià),最終價(jià)格以機(jī)關(guān)審價(jià)為準(zhǔn)。

    因此,高壓氣瓶委外加工與銷售過程中均獨(dú)立定價(jià)

    4)其他相關(guān)事實(shí)和情況

    外協(xié)廠商僅按照委托加工合同向發(fā)行人收取加工費(fèi),與發(fā)行人銷售收款無關(guān),發(fā)行人獨(dú)立承擔(dān)了產(chǎn)品銷售對應(yīng)賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)

     

    結(jié)論:發(fā)行人向客戶轉(zhuǎn)讓商品前擁有商品控制權(quán)

    綜上所述,發(fā)行人銷售給中國船舶下屬單位的高壓氣瓶產(chǎn)品按總額法確認(rèn)收入主要依據(jù)雙方簽訂的合同條款的權(quán)利與義務(wù)確定,符合業(yè)務(wù)實(shí)際情況,符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定。

     

     

    發(fā)布人:利安達(dá) 發(fā)布時(shí)間:2024-05-12 閱讀:1731
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