簡析破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)拍賣中的包稅條款

企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，破產(chǎn)管理人在對作為債務(wù)人的破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)拍賣時存在設(shè)置包稅條款的難題，本文擬從實務(wù)視角出發(fā)，對此進(jìn)行簡要探討分析。

包稅條款，簡而言之，即稅費轉(zhuǎn)嫁，將交易過程中或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為所涉及的本應(yīng)由納稅人承擔(dān)的稅費通過民事合同或者網(wǎng)絡(luò)公告的形式，轉(zhuǎn)嫁由某一方全部承擔(dān)。常見于民事合同訂立、網(wǎng)絡(luò)拍賣等情形。在民商事交易活動中，交易當(dāng)事人約定稅收法律規(guī)定的納稅義務(wù)人以外的其他主體承擔(dān)基于該交易產(chǎn)生的稅費負(fù)擔(dān)的條款，比如同雙方在簽訂合同時，約定轉(zhuǎn)讓方應(yīng)交的稅款由受讓方承擔(dān)，轉(zhuǎn)讓方通過該條款轉(zhuǎn)嫁自身的納稅負(fù)擔(dān)。

具體到破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)拍賣中，即破產(chǎn)管理人在網(wǎng)絡(luò)拍賣過程中，公告拍賣資產(chǎn)過戶過程中所涉及的一切稅費由買受人承擔(dān)。

（一）民事合同中包稅條款的法律效力

1.實踐中產(chǎn)生包稅條款效力爭議的法律規(guī)定

《稅收征收管理法》第四條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘?xì)則（2016修訂）》第三條規(guī)定，任何部門、單位和個人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)當(dāng)向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)報告。納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效。

2.稅費承擔(dān)不等于稅費繳納

根據(jù)上述法律規(guī)定，有根據(jù)上述規(guī)定認(rèn)為，合同約定全部稅費由一方承擔(dān)的條款應(yīng)為無效條款。其實不然，上述規(guī)定只是明確了納稅義務(wù)主體，納稅義務(wù)主體是法定的，不能因為合同約定而改變，但是合同可以約定稅款的承擔(dān)主體。單純約定稅費由納稅人或者扣繳義務(wù)人繳納，并不當(dāng)然產(chǎn)生所有稅費由納稅人或扣繳義務(wù)人承擔(dān)的法律后果。“包稅條款”只是改變了資金流向，由買受人將稅款付給轉(zhuǎn)讓方，再由轉(zhuǎn)讓方向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的一種方式，實際的稅費繳納義務(wù)人沒有改變。

3.司法實踐中存在大量認(rèn)定包稅條款有效的案例

司法實踐中，雖然有法院判決認(rèn)為包稅條款無效，但法院通常認(rèn)為我國稅收相關(guān)法律雖明確規(guī)定轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)過程中各項稅費的納稅主體，但并不禁止當(dāng)事人對稅費的實際負(fù)擔(dān)另行約定。包稅條款實質(zhì)上金錢之債的約定，只要該約定不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)定或侵犯他人的合法權(quán)益等，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)。最高人民法院的兩個判決案例也從司法實踐的角度論證了稅費承擔(dān)約定的有效性。

《山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案》（（2007）民一終字第62號）案中，最高人民法院支持了二審法院的觀點，認(rèn)為，雖然我國稅收管理方面的法律法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。故《補(bǔ)充協(xié)議》關(guān)于稅費負(fù)擔(dān)的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議。

《吳善媚、李耀生與梁新業(yè)、宋漢之等股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛二審民事判決書》（（2016）最高法民終51號）案，最高人民法院明確指出，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓場合，轉(zhuǎn)讓方依法負(fù)有的繳納個人所得稅等納稅義務(wù)，系其作為納稅義務(wù)人所負(fù)有的法定義務(wù)，不得通過約定改由他人承擔(dān)。但稅費作為一種金錢之債，卻可通過約定由他人代為履行。

綜上，筆者認(rèn)為，民事合同中包稅條款的約定是有效的。

（二）司法拍賣中包稅條款的法律效力

1.司法拍賣的概念

《中華人民共和國民事訴訟法（2021修正）》第二百五十一條規(guī)定，被執(zhí)行人未按執(zhí)行通知履行法律文書確定的義務(wù)，人民法院有權(quán)查封、扣押、凍結(jié)、拍賣、變賣被執(zhí)行人應(yīng)當(dāng)履行義務(wù)部分的財產(chǎn)。因此，司法拍賣是人民法院在民事案件強(qiáng)制執(zhí)行程序中，按程序自行進(jìn)行或委托拍賣公司公開處理債務(wù)人的財產(chǎn)，以清償債權(quán)人債權(quán)的工作。司法拍賣的主體是人民法院，司法拍賣本身屬于司法強(qiáng)制行為。

《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號）第一條規(guī)定，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣，是指人民法院依法通過互聯(lián)網(wǎng)拍賣平臺，以網(wǎng)絡(luò)電子競價方式公開處置財產(chǎn)的行為。

2.司法拍賣稅費承擔(dān)的法律規(guī)定

《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號）第三十條規(guī)定，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

該司法解釋可以看出，最高人民法院不認(rèn)可司法拍賣的包稅條款，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定的納稅人按照實際情況承擔(dān)。該司法解釋出臺后，江蘇、浙江、上海等各省高級人民法院陸續(xù)出臺相關(guān)規(guī)定，如江蘇省高級人民法院《關(guān)于正確適用<最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)>若干問題的通知》（蘇高法電〔2017〕217號）、浙江省高級人民法院執(zhí)行局《關(guān)于規(guī)范不動產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣、變賣工作指引》（浙高法執(zhí)〔2020〕6號）、上海市高級人民法院《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范不動產(chǎn)司法拍賣中有關(guān)事項的指導(dǎo)意見》（滬高法[2019]25號）等文件都有類似規(guī)定。

同時，最高人民法院在《最高人民法院<關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定>理解與適用》(第398頁)中認(rèn)為:該類載明事項無效。原因主要有二：一是，根據(jù)稅收法定原則，納稅義務(wù)人的身份不能因拍賣公告的載明條款而發(fā)生轉(zhuǎn)移；二是《國家稅務(wù)局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人有關(guān)稅收問題的復(fù)函》（國稅函[2005]869號）第四條明確要求：“鑒于人民法院實際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。”

3.司法拍賣稅費承擔(dān)的司法實踐

最高人民法院上述司法解釋出臺后，各地紛紛扭轉(zhuǎn)之前拍賣公告中拍賣產(chǎn)生的一切稅費應(yīng)當(dāng)由買受人承擔(dān)的條款，而在改為，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)。同時，為了解決拍賣過程中的稅費問題，通常會在拍賣公告中要求買受人先行墊付。但是對于以資抵債沒有現(xiàn)金流的情況下，目前仍沒有較好的解決方案。

同時，雖然有法院認(rèn)為買受人報名購買即視為買受人認(rèn)可支付該房產(chǎn)過戶所需稅費而認(rèn)可包稅條款效力，但是目前已經(jīng)有大量法院裁判文書支持由被執(zhí)行人承擔(dān)拍賣過程中形成的稅費，甚至否定、撤銷司法拍賣公告中包稅條款，從而不認(rèn)可司法拍賣中的包稅條款的法律效力。

李明浩、河北灤州農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司借款合同糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書（（2020）冀02執(zhí)異1049號）中，河北省唐山市中級人民法院認(rèn)為，案涉房產(chǎn)及土地在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費，應(yīng)當(dāng)依據(jù)相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，按照不同稅種由相應(yīng)的納稅主體承擔(dān)，執(zhí)行機(jī)構(gòu)在拍賣公告中要求買受人承擔(dān)過戶所涉及的一切稅、費，確有不妥，該公告中關(guān)于稅費承擔(dān)的內(nèi)容應(yīng)予修改完善。

何芯與李介川等金融借款合同糾紛一案執(zhí)行裁定書（（2021）川15執(zhí)復(fù)7號），四川省宜賓市中級人民法院認(rèn)為，《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第三十條規(guī)定，因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。即只有在沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的情況下，人民法院才可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)。綜上，翠屏區(qū)法院的拍賣公告將所有稅費均由買受人承擔(dān)，加大了買受人承擔(dān)的稅費負(fù)擔(dān)，損害了買受人的利益，翠屏區(qū)法院據(jù)此裁定撤銷（2020）川1502執(zhí)恢1386號之一執(zhí)行裁定和協(xié)助執(zhí)行通知書并退還相應(yīng)價款并無不當(dāng)。

綜上，筆者傾向認(rèn)為，司法拍賣公告中的包稅條款是無效的。

（三）破產(chǎn)拍賣中包稅條款的法律效力

1.破產(chǎn)拍賣的概念

《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第二十五條規(guī)定，管理人履行下列職責(zé)：（六）管理和處分債務(wù)人的財產(chǎn)。第一百一十二條規(guī)定，變價出售破產(chǎn)財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)通過拍賣進(jìn)行。

因此，破產(chǎn)拍賣是破產(chǎn)管理人在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，處分債務(wù)人資產(chǎn)的一種方式，與司法拍賣在法律性質(zhì)、執(zhí)行主體、拍賣程序、后續(xù)法律影響等方面存在著明顯差異。這進(jìn)而導(dǎo)致，破產(chǎn)拍賣中包稅條款的法律效力與司法拍賣中包稅條款的法律效力也存在著差異。

2.破產(chǎn)拍賣稅費承擔(dān)的司法實踐

考慮到司法拍賣與破產(chǎn)拍賣的差異，各地法院裁判文書中雖然對于司法拍賣包稅條款的效力不予認(rèn)可，并產(chǎn)生否定、撤銷包稅條款司法拍賣的案例，但是，很多法院在裁判文書中指出破產(chǎn)拍賣不能直接適用《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》，因此存在較多認(rèn)可破產(chǎn)拍賣包稅條款效力的司法案例。

上訴人南京金騰齒輪系統(tǒng)有限公司與被上訴人南京星能傳動機(jī)械有限責(zé)任公司買賣合同糾紛一案的民事判決書（（2021）蘇01民終3號）中，江蘇省南京市中級人民法院認(rèn)為，關(guān)于增值稅稅款承擔(dān)主體，金騰公司主張拍賣公告中稅款由買受人承擔(dān)的約定，違反《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》等相關(guān)法律規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為無效。上述規(guī)定第一條載明：“本規(guī)定所稱的網(wǎng)絡(luò)司法拍賣，是指人民法院依法通過互聯(lián)網(wǎng)拍賣平臺，以網(wǎng)絡(luò)電子競價方式公開處置財產(chǎn)的行為。”本案財產(chǎn)拍賣系星能公司破產(chǎn)程序中由管理人依法處分財產(chǎn)，而非人民法院強(qiáng)制處分財產(chǎn)的行為，與上述規(guī)定適用情形不符，金騰公司據(jù)此主張稅款承擔(dān)的約定無效，于法無據(jù)。案涉拍賣公告以加粗、標(biāo)紅的方式提示，涉及到的一切稅、費及其可能存在的其他費用，無論法律法規(guī)規(guī)定由誰承擔(dān)，均全部由買受人承擔(dān)。金騰公司實際參與競拍表明其對于上述內(nèi)容知悉且同意受其約束。我國稅收管理法律法規(guī)對于各種稅收明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定稅款繳納。

最高人民法院判例同樣認(rèn)可破產(chǎn)拍賣包稅條款的法律效力，如咸陽南洋房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、咸陽經(jīng)緯紡織機(jī)械有限公司對外追收債權(quán)糾紛再審審查與審判監(jiān)督民事裁定書（（2020）最高法民申5099號），最高人民法院認(rèn)為，本案拍賣財產(chǎn)系咸陽經(jīng)緯公司破產(chǎn)程序中需要依法處分的財產(chǎn)，陜西省咸陽市中級人民法院是依據(jù)債權(quán)人請求對外進(jìn)行的委托，不是人民法院強(qiáng)制處分財產(chǎn)的行為，原審判決認(rèn)定案涉拍賣并非司法強(qiáng)制拍賣，并無不當(dāng)。案涉《競買公告》第六條規(guī)定，標(biāo)的物過戶登記手續(xù)由買受人自行辦理，破產(chǎn)管理人協(xié)助，過戶過程所涉及的一切稅費由買受人承擔(dān)。案涉《競價須知》第八條第二款規(guī)定，處置人及破產(chǎn)管理人不承擔(dān)任何費用，標(biāo)的物過戶所涉及的一切稅費由買受人承擔(dān)。南洋公司對于案涉《競買公告》《競價須知》的內(nèi)容是知悉的。我國稅收管理法律法規(guī)對于各種稅收明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定稅款繳納。原審判決認(rèn)定《競買公告》《競價須知》系對不特定競拍參與人作出的，南洋公司參與競買，《競買公告》和《競價須知》對其應(yīng)具有約束力，案涉拍賣稅款及資金占用費由南洋公司承擔(dān)，依據(jù)充分，適用法律正確。

綜上，筆者傾向認(rèn)為，破產(chǎn)拍賣中的包稅條款是有效的。

拍賣公告中通常對包稅條款表述為“拍賣過程中形成的一切稅費由買受人承擔(dān)”或者“要求辦理產(chǎn)權(quán)過戶過程中所涉及的買賣雙方所需承擔(dān)的一切稅、費和所需補(bǔ)交的相關(guān)稅、費，均由買受人承擔(dān)的內(nèi)容。上述兩種表述最大的區(qū)別在于，買受人承擔(dān)的是拍賣過程中形成的一切稅費還是拍賣的標(biāo)的資產(chǎn)涉及的一切稅費。為了厘清二者的區(qū)別，有必要對破產(chǎn)拍賣涉及的稅費進(jìn)行具體分析：

（一）破產(chǎn)拍賣過程中形成的稅費

拍賣過程中形成的稅費主要是指，因拍賣行為而產(chǎn)生的額外稅費。即把拍賣行為作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的一種方式，在該資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中所涉及的稅費，沒有該拍賣行為就破產(chǎn)企業(yè)則不需要繳納的稅費。主要有以下幾種：

1.企業(yè)所得稅

納稅主體為破產(chǎn)企業(yè)。債務(wù)人取得的拍賣款屬于破產(chǎn)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，根據(jù)企業(yè)納稅年度內(nèi)的全部收入，扣除不征稅收入、免稅收入、實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出（成本、費用、稅金、虧損等）并彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額，作為應(yīng)納稅所得額，按照破產(chǎn)企業(yè)的適用稅率，計算出應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅金。

當(dāng)然，為了簡便計算，也有針對拍賣收入采用核定征收方式，即由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)稅所得率，用拍賣收入根據(jù)核定的應(yīng)稅所得率計算出應(yīng)納稅所得額，再根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)的適用稅率，計算出應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅稅金。

2.增值稅及附加稅費

資產(chǎn)拍賣行為，屬于增值稅應(yīng)稅行為，納稅主體為破產(chǎn)企業(yè)。增值稅計算方法有兩種：一般計稅與簡易計稅。

一般計稅情形下，增值稅應(yīng)納稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額。銷項稅額=拍賣收入/（1+稅率）*稅率。進(jìn)項稅額為破產(chǎn)企業(yè)采購取得的增值稅專用發(fā)票等進(jìn)項抵扣憑證對應(yīng)的數(shù)額，如果破產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期進(jìn)項稅額大于銷項稅額，則本次拍賣不用繳納增值稅。

簡易計稅情形下，增值稅應(yīng)納稅額=拍賣收入/（1+征收率）/征收率。此時增值稅金額相對確定。

實際操作中，需要根據(jù)拍賣的具體標(biāo)的、破產(chǎn)企業(yè)的納稅主體身份、資產(chǎn)前期購買情況等要素來確定適用一般計稅方式還是簡易計稅方式，同時不同拍賣資產(chǎn)，對應(yīng)的計算方法、稅率、征收率還有一定的區(qū)別，比如拍賣設(shè)備等增值稅稅率為13%，而拍賣不動產(chǎn)的增值稅稅率為9%，同時拍賣不動產(chǎn)還允許扣除以前取得不動產(chǎn)的成本。

附加稅費主要是城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加以及地方教育附加，以實際繳納的增值稅稅額為基數(shù)，依據(jù)適用稅率/費率計算征收。

3.土地增值稅

納稅主體為破產(chǎn)企業(yè)。土地增值稅僅適用于拍賣標(biāo)的為土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的情形。對于舊房及新房的計算方式也是完全不一樣的，但是破產(chǎn)企業(yè)拍賣中主要涉及的是舊房及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓舊房及土地使用權(quán)，在拍賣收入確定的情況下，主要看扣除項目，扣除項目由三種確認(rèn)方式：評估價格、購房發(fā)票、核定征收。在實際操作中，根據(jù)拍賣標(biāo)的資產(chǎn)本身的情況、當(dāng)?shù)囟悇?wù)執(zhí)行口徑等差別，計算方法也存在一定的差異。

4.印花稅

納稅主體為破產(chǎn)企業(yè)和買受人雙方。拍賣資產(chǎn)過程中，根據(jù)拍賣資產(chǎn)標(biāo)的不同，分別按照銷售合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)對應(yīng)的稅率，繳納印花稅。即印花稅=拍賣收入（不含稅）*印花稅率

5.契稅

納稅主體為買受人。拍賣標(biāo)的資產(chǎn)為土地、房屋的情況下繳納，一般稅率為3-5%。

（二）非破產(chǎn)拍賣過程中形成但破產(chǎn)拍賣涉及的稅費

除了上述拍賣過程中形成的稅費，在拍賣過程中，如果拍賣標(biāo)的資產(chǎn)為不動產(chǎn)的，則會涉及房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。但這兩個稅種，即使沒有拍賣行為，也是一直應(yīng)當(dāng)繳納的。

1.房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納，即拍賣產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移前由破產(chǎn)企業(yè)繳納。房產(chǎn)稅有兩種計稅方式，從價計稅和從租計稅。對于自用房產(chǎn)，按照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值適用1.2%稅率計算繳納，即從價計稅。對于出租房產(chǎn)，按照租金收入的12%計算繳納，即從租計稅。

房產(chǎn)稅屬于持有環(huán)節(jié)繳納的稅，不屬于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅，因此，不論是否存在拍賣行為，只要持有房產(chǎn)，就會產(chǎn)生納稅義務(wù)。

2.城鎮(zhèn)土地使用稅

城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人為使用城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地的單位或個人，即如果拍賣標(biāo)的資產(chǎn)為城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地的，則破產(chǎn)企業(yè)存在城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)。城鎮(zhèn)土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定每平方米固定稅額計算征收。

城鎮(zhèn)土地使用稅同樣屬于持有環(huán)節(jié)繳納的稅，不屬于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅，因此，不論是否存在拍賣行為，只要使用城鎮(zhèn)土地，就會產(chǎn)生納稅義務(wù)。

（三）破產(chǎn)拍賣包稅條款具體包含的稅費

破產(chǎn)拍賣包稅條款是僅僅包含破產(chǎn)過程中形成的稅費，還是也包含非破產(chǎn)過程中形成但破產(chǎn)拍賣涉及的稅費。這個問題在實踐中也存在較大的爭議。實際拍賣過程中，拍賣公告也確實存在不同的表述。

1.相關(guān)規(guī)定傾向于認(rèn)定包稅條款僅包含破產(chǎn)過程中形成的稅費

《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》（國稅函〔2005〕869號）第二條明確，無論拍賣、變賣財產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實施的強(qiáng)制執(zhí)行活動，對拍賣、變賣財產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報繳納稅款。破產(chǎn)拍賣中主要涉及企業(yè)所得稅、契稅、印花稅、增值稅等，不動產(chǎn)拍賣亦應(yīng)當(dāng)承擔(dān)由此產(chǎn)生的土地增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加以及地方教育附加等稅費。

《上海市高級人民法院 關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范不動產(chǎn)司法拍賣中有關(guān)事項的指導(dǎo)意見》（滬高法[2019]25號）第四條規(guī)定，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第三十條和滬高法執(zhí)[2018]9號《上海市高級人民法院執(zhí)行局、上海市國家稅務(wù)局政策法規(guī)處和上海市地方稅務(wù)局政策法規(guī)處關(guān)于落實本市人民法院與稅務(wù)部門銜接機(jī)制建設(shè)相關(guān)問題的意見》，執(zhí)行法院在不動產(chǎn)拍賣公告和特別提示中關(guān)于稅費承擔(dān)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)僅針對因拍賣本身而形成的稅費（目前為增值稅、土地增值稅、個人所得稅和契稅），對于被執(zhí)行人歷史欠繳稅費由稅務(wù)部門負(fù)責(zé)追繳或者依法申請受償，執(zhí)行法院不應(yīng)在拍賣公告和特別提示中作出規(guī)定，也不應(yīng)載明由買受人承擔(dān)。

上海的指導(dǎo)意見雖然是針對司法拍賣所作出的解釋，并非針對破產(chǎn)拍賣所作出的解釋，但是筆者認(rèn)為有一點邏輯是相通的，即拍賣公告的約定應(yīng)僅僅針對本次拍賣本身的情況進(jìn)行公告，對因拍賣行為形成的事項做公告，而不是針對非因拍賣形成的事項進(jìn)行公告。因此，筆者也對該規(guī)定精神予以借鑒采納。

2.最高人民法院司法判例支持包稅條款應(yīng)僅包含拍賣過程中形成的稅費

成都金創(chuàng)盟科技有限公司、成都愛華康復(fù)醫(yī)院有限公司拍賣合同糾紛民事再審民事判決書（（2022）最高法民再59號）中，最高人民法院認(rèn)為，《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第三十條規(guī)定，“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。”據(jù)此，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的能夠預(yù)見的權(quán)屬變更稅費，原則上尚且由法律規(guī)定的納稅義務(wù)人承擔(dān)，與權(quán)屬變更無關(guān)的超出競買人預(yù)見的稅費更應(yīng)由法定納稅人承擔(dān)，除非買賣雙方當(dāng)事人有明確具體的特別約定。本案中，案涉城鎮(zhèn)土地使用稅屬于與權(quán)屬變更無關(guān)的稅費，應(yīng)由其法定納稅人愛華醫(yī)院承擔(dān)，而非買受人金創(chuàng)盟公司承擔(dān)

3.其他地方法院也有類似案例支持包稅條款應(yīng)僅包含拍賣過程中形成的稅費

漯河市億誠運輸有限公司、漯河萬通房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與破產(chǎn)有關(guān)的糾紛民事二審民事判決書（（2021）豫民終750號）中，河南省高級人民法院認(rèn)為，城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)由萬通公司（破產(chǎn)企業(yè)）自行承擔(dān)，不能向億誠公司（買受人）追償。首先，《競買公告》、《競買須知》、《拍賣成交確認(rèn)書》中對稅費的承擔(dān)是概括性告知，拍賣時并沒有披露欠交的土地使用稅。其次，人民法院在競買公告、競買須知中關(guān)于稅費負(fù)擔(dān)的告知和確定，其目的是為了避免在競買成功后由于稅費負(fù)擔(dān)的問題產(chǎn)生分歧，從而影響法院拍賣及執(zhí)行工作的進(jìn)展，其與當(dāng)事人之間就交易問題自愿達(dá)成的協(xié)議不完全相同。對于法院拍賣中產(chǎn)生的有關(guān)交易稅費，當(dāng)事人可以根據(jù)拍賣標(biāo)的物預(yù)判，但是對于標(biāo)的物上其他的負(fù)擔(dān)無法準(zhǔn)確預(yù)判。第三，從公平的角度出發(fā)，萬通公司作為案涉土地的使用權(quán)人，其在土地使用過程中產(chǎn)生的土地使用稅應(yīng)當(dāng)自行承擔(dān)，該部分稅費及滯納金由億誠公司負(fù)擔(dān)有失公平原則。一審法院判決萬通公司欠交的土地使用稅802503.9元及對應(yīng)的滯納金15444.30元一并由億誠公司負(fù)擔(dān)不當(dāng)，本院予以糾正。

綜上，筆者傾向認(rèn)為，破產(chǎn)拍賣中的包稅條款應(yīng)當(dāng)僅包含因拍賣而形成的企業(yè)所得稅、契稅、印花稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加、土地增值稅等稅費，而不應(yīng)包含城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅等。