干貨｜租賃負(fù)債利息費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理！
來源：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師俱樂部
根據(jù)2018年12月14日財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)一租賃》的通知，在新租賃準(zhǔn)則的描述中，對(duì)租賃資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量做出了以下明確的規(guī)范：
第十四條在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，應(yīng)用本準(zhǔn)則第三章第三節(jié)進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外。
其中：關(guān)于租賃負(fù)債做出了如下規(guī)范：
第十七條租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。
在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。
租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。
承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。
第十八條租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)，包括：
（一）固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額；
（二）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項(xiàng)在初始計(jì)量時(shí)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；
（三）購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)；
（四）行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)；
（五）根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。
實(shí)質(zhì)固定付款額，是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無法避免的付款額。
可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化（而非時(shí)間推移）而變動(dòng)的款項(xiàng)。取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額包括與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)掛鉤的款項(xiàng)、與基準(zhǔn)利率掛鉤的款項(xiàng)和為反映市場(chǎng)租金費(fèi)率變化而變動(dòng)的款項(xiàng)等。
在承租人根據(jù)尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行租賃負(fù)債的確認(rèn)之后，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)---租賃》應(yīng)用指南又對(duì)后續(xù)計(jì)量做出如下規(guī)范及處理：
（三）租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量
1.計(jì)量基礎(chǔ)
在租賃期開始日后，承租人應(yīng)當(dāng)按以下原則對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：
(1)確認(rèn)租賃負(fù)債的利息時(shí)，增加租賃負(fù)債的賬面金額；
(2)支付租賃付款額時(shí)，減少租賃負(fù)債的賬面金額；
(3)因重估或租賃變更等原因?qū)е伦赓U付款額發(fā)生變動(dòng)時(shí)，重新計(jì)量租賃負(fù)債的賬面價(jià)值。
承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益，但按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)一借款費(fèi)用》等其他準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本的，從其規(guī)定。
此處的周期性利率，是指承租人對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)所采用的折現(xiàn)率，或者因租賃付款額發(fā)生變動(dòng)或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對(duì)租賃負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量時(shí)，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率。
對(duì)于資產(chǎn)資本化，準(zhǔn)則中有以下規(guī)定：
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》中條款規(guī)定：
第四條企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。
第五條 借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開始資本化：
（一）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出；
（二）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；
（三）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。
對(duì)于資本化資產(chǎn)的判斷，2019年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公開的問答中有相關(guān)的具體規(guī)范：
問
企業(yè)在應(yīng)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》時(shí)，哪些資產(chǎn)屬于符合資本化條件的資產(chǎn)？
答
符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。其中，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為一年以上（含一年）。
確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。符合資本化條件的存貨主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)器設(shè)備等。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。
在實(shí)務(wù)中，如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購(gòu)建或者生產(chǎn)時(shí)間相當(dāng)長(zhǎng)的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購(gòu)入即可使用的資產(chǎn)，或者購(gòu)入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。
對(duì)于資本化資產(chǎn)以及借款費(fèi)用資本化的整體處理，2022年上海證券交易所會(huì)計(jì)監(jiān)管動(dòng)態(tài)中有專題的回復(fù)：
案例
A上市公司自2021年6月起承租一個(gè)工廠，租賃期限為20年。公司就工廠租賃確認(rèn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。公司租入工廠的目的是用于新項(xiàng)目生產(chǎn)線的生產(chǎn)，新生產(chǎn)線使用壽命預(yù)計(jì)為10年。為配合新生產(chǎn)線的建設(shè)，公司于2021年6月開始對(duì)工廠進(jìn)行裝修改建，改建工期超過1年。在裝修改建期間，公司將租賃負(fù)債利息計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)。A上市公司上述會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？若不恰當(dāng)，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
分析
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》及相關(guān)應(yīng)用指南，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。因使用權(quán)資產(chǎn)在租賃期開始日已達(dá)到可使用狀態(tài)，不滿足借款費(fèi)用準(zhǔn)則要求的“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義，故租賃負(fù)債的利息支出不應(yīng)資本化計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)。但是，租賃負(fù)債也可以看作是為了購(gòu)建特定使用權(quán)資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款。對(duì)于專門借款，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，企業(yè)為購(gòu)建符合資本化條件的資產(chǎn)所借入的專項(xiàng)借款在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)之后尚未償還的，可以轉(zhuǎn)化為企業(yè)的一般借款，如果企業(yè)存在其他符合資本化條件的資產(chǎn)，那么就可以將租賃負(fù)債的利息費(fèi)用按照一般借款資本化原則資本化計(jì)入該資產(chǎn)。本案例中，若無其他特殊情形，在參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，由于工廠裝修改建屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，故公司能夠?qū)⑹褂脵?quán)資產(chǎn)改擴(kuò)建期間的租賃負(fù)債利息費(fèi)用按照一般借款資本化原則資本化計(jì)入在建工程。
綜上所述，租賃負(fù)債可以視為專門用于購(gòu)建使用權(quán)資產(chǎn)的專門借款，但是使用權(quán)資產(chǎn)不是符合資本化條件的資產(chǎn)，因此不適用專門借款利息資本化的準(zhǔn)則規(guī)定。但是如果企業(yè)存在其他符合資本化條件的資產(chǎn)，則可以將租賃負(fù)債利息費(fèi)用按照一般借款利息資本化的規(guī)定予以資本化。
