導(dǎo)語(yǔ)

隨著我國(guó)“一帶一路”倡議得到世界上越來(lái)越多國(guó)家的認(rèn)同和支持，中國(guó)“走出去”企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模越來(lái)越大。



近年來(lái)，我國(guó)對(duì)外非金融直接投資額和對(duì)外承包工程新簽合同額都同比大幅增加。越來(lái)越多的“走出去”企業(yè)需要在每年匯算清繳中申報(bào)境外所得和進(jìn)行境外企業(yè)所得稅抵免操作。



在具體財(cái)稅實(shí)操方面，“走出去”企業(yè)既要在境外需要按照境外東道國(guó)當(dāng)?shù)氐呢?cái)稅法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和申報(bào)繳稅，同時(shí)還要按照中國(guó)的財(cái)稅法規(guī)來(lái)確認(rèn)符合中國(guó)《企業(yè)所得稅法》的境外應(yīng)稅所得。



對(duì)“走出去”企業(yè)來(lái)說(shuō)，要熟練掌握我國(guó)境外稅收抵免政策并進(jìn)行正確實(shí)務(wù)操作，需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員既要十分了解東道國(guó)的財(cái)稅法律規(guī)定，又要準(zhǔn)確掌握我國(guó)的財(cái)稅法律規(guī)定。

但是在實(shí)際中，這項(xiàng)工作的難度和挑戰(zhàn)非常大，尤其是境外東道國(guó)的財(cái)稅規(guī)定各不相同且非常復(fù)雜和多樣，“走出去”企業(yè)和中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)很多具體問(wèn)題也很難進(jìn)行逐一判斷。



本文中，筆者對(duì)境外企業(yè)所得稅抵免相關(guān)的若干問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出相關(guān)建議，希望能對(duì)“走出去”企業(yè)及中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的年度匯算清繳工作有所參考和幫助。






一、境外企業(yè)所得稅

——不看名稱看實(shí)質(zhì)




在境外不同國(guó)家或地區(qū)具有企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款往往有多種不同名稱，如法人所得稅、利得稅、工業(yè)稅等。



在有些情況下，由于這些稅款沒(méi)有直接命名為企業(yè)所得稅，給“走出去”企業(yè)境外稅收抵免帶來(lái)困惑，甚至由于不能抵扣而造成損失。



例如：



哈薩克斯坦針對(duì)簽訂地下資源使用合同的企業(yè)所得除征收企業(yè)所得稅外，還征收超額利潤(rùn)稅。由于超額利潤(rùn)稅未直接命名為所得稅，給中國(guó)一些石油開(kāi)采企業(yè)申請(qǐng)境外稅收抵扣帶來(lái)困難。隨后，相關(guān)中國(guó)企業(yè)向國(guó)家稅務(wù)總局反饋這個(gè)情況。



國(guó)家稅務(wù)總局專門(mén)發(fā)布《關(guān)于哈薩克斯坦超額利潤(rùn)稅稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第1號(hào)），該公告明確：



哈薩克斯坦的超額利潤(rùn)稅屬于企業(yè)在境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，可以按規(guī)定納入可抵免境外所得稅稅額范圍，計(jì)算境外稅收抵免，從而徹底解決了中資企業(yè)在哈薩克斯坦超額利潤(rùn)稅的抵扣問(wèn)題。



然而，在其他國(guó)家或地區(qū)還有不少類(lèi)似的稅費(fèi)尚待明確是否可以抵免，以下是一些國(guó)家比較典型的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅種。



（一）厄瓜多爾的職工分成稅



厄瓜多爾規(guī)定：企業(yè)每年須拿出利潤(rùn)的15%向當(dāng)?shù)貑T工分紅，其中10%按每年職工工作天數(shù)分?jǐn)偅?%按家庭負(fù)擔(dān)人數(shù)分配。若年度審計(jì)為虧損，則不分成，但是虧損額不能轉(zhuǎn)入到下年度抵消利潤(rùn)。



（二）巴西的社會(huì)貢獻(xiàn)費(fèi)



社會(huì)貢獻(xiàn)費(fèi)雖然名義上不是稅，但是性質(zhì)上屬于對(duì)所得的征稅，其計(jì)算機(jī)制與所得稅基本一致。根據(jù)巴西的法律規(guī)定，一般企業(yè)的社會(huì)貢獻(xiàn)費(fèi)率為9%，金融機(jī)構(gòu)為15%。



（三）肯尼亞的補(bǔ)償稅（Compensating Tax）



肯尼亞相關(guān)稅法規(guī)定：當(dāng)公司以未繳納過(guò)按利潤(rùn)征收的企業(yè)所得稅，而分配股利時(shí)，需繳納補(bǔ)償稅,稅率為 42.8%。此稅種的目的是保證所有用以支付股利的利潤(rùn)都已繳納過(guò)企業(yè)所得稅。



（四）尼日利亞的教育稅



尼日利亞在征收企業(yè)所得稅的同時(shí)，就同一個(gè)應(yīng)納稅所得額還要附加征收2%的教育稅。



與以上情況類(lèi)似，還有不少國(guó)家的稅費(fèi)具有企業(yè)所得稅性質(zhì)，但是名稱里沒(méi)有“企業(yè)所得稅”，例如安哥拉的法院注冊(cè)稅、土耳其的印花稅、烏茲別克斯坦的社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展稅、土庫(kù)曼斯坦的城建基金和農(nóng)業(yè)發(fā)展基金等。



目前，雖然我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)執(zhí)行“走出去”企業(yè)境外稅收抵免的問(wèn)題有原則性規(guī)定，例如《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）第15項(xiàng)規(guī)定：“判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對(duì)企業(yè)凈所得征收的稅額”。



但是，很多“走出去”企業(yè)和其中國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然難以判斷某項(xiàng)稅費(fèi)是否是屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，導(dǎo)致企業(yè)難以及時(shí)抵免境外稅款，增加了稅收負(fù)擔(dān)。



針對(duì)上述情況，筆者建議：



我國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以給與企業(yè)一定的自主判斷的權(quán)利，只要是對(duì)與企業(yè)利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額的稅基征收的稅種，“走出去”企業(yè)可以在先行給稅務(wù)機(jī)關(guān)提供一定保證或擔(dān)保的前提下，申請(qǐng)按照企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款抵扣。



同時(shí)，企業(yè)如果拿不準(zhǔn)東道國(guó)的相關(guān)稅費(fèi)是否具有所得稅的性質(zhì)，可以主動(dòng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)反映。稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)及時(shí)了解企業(yè)反饋的情況，應(yīng)像解決哈薩克斯坦的“超額利潤(rùn)稅”一樣，及時(shí)發(fā)布境外相關(guān)各國(guó)可以納入可抵免范圍的境外稅費(fèi)的具體名稱，便于“走出去”企業(yè)進(jìn)行境外稅收的抵扣。






二、境外所得稅款

——不等清算看實(shí)繳




目前，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一般認(rèn)定“走出去”企業(yè)境外的企業(yè)所得稅是基于境外機(jī)構(gòu)的年度實(shí)際利潤(rùn)或應(yīng)納稅所得額。



企業(yè)一般是在本年度期間預(yù)繳，次年稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行年終匯算清繳，進(jìn)而對(duì)預(yù)繳稅款多退少補(bǔ)。但是，各國(guó)對(duì)企業(yè)所得稅的規(guī)定各不相同，比較特殊的有以下幾種情況。



（一）最低推定企業(yè)所得稅（Minimum Presumed Income Tax）



在很多國(guó)家即便是企業(yè)處于虧損狀況，依然要征收最低推定企業(yè)所得稅。



如在阿根廷，最低推定企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定是：



企業(yè)在財(cái)年末的資產(chǎn)總值超過(guò)20萬(wàn)比索，就須繳納資產(chǎn)總值1%的最低推定企業(yè)所得稅。



還有一些國(guó)家，為了防止企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠政策、減少政府財(cái)政收入，規(guī)定如果最低推定企業(yè)所得稅大于正常企業(yè)所得稅應(yīng)稅金額，那么企業(yè)應(yīng)繳納最低推定企業(yè)所得稅，而不是依據(jù)正常利潤(rùn)繳納企業(yè)所得稅；如果企業(yè)所得稅（利潤(rùn)稅）大于最低推定企業(yè)所得稅，則須要繳納企業(yè)所得稅，而不繳納最低推定企業(yè)所得稅，兩者適用孰高原則。



如柬埔寨，最低推定企業(yè)所得稅的稅率為1%。其稅基是不含增值稅的年?duì)I業(yè)額。在赤道幾內(nèi)亞、中國(guó)臺(tái)灣、印度、美國(guó)、加拿大等國(guó)家或地區(qū)都有類(lèi)似最低推定企業(yè)所得稅的規(guī)定。



（二）最終核定企業(yè)所得稅。



很多國(guó)家對(duì)于國(guó)際工程項(xiàng)目公司一般是按合同金額的一定比例核定征收企業(yè)所得稅，在業(yè)主支付環(huán)節(jié)代扣代繳，該核定征收的企業(yè)所得稅為最終稅，不會(huì)再到次年進(jìn)行匯算清繳。



如越南對(duì)外國(guó)承包商的稅法（Foreign Contractor Tax）中有相關(guān)規(guī)定：



越南客戶（如業(yè)主）將按照如下兩種情況從外國(guó)承包商的付款中代扣繳企業(yè)所得稅。

一是設(shè)備合同不分拆，就總包合同總額繳納2%的核定企業(yè)所得稅；

二是設(shè)備合同進(jìn)行分拆，就采購(gòu)部分（設(shè)備部分）繳納1%的核定企業(yè)所得稅。



在更多的“一帶一路”倡議沿線的發(fā)展中國(guó)家，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)往往以階段性查補(bǔ)收入為主，并不會(huì)每年按時(shí)做年終匯算清繳。



在業(yè)主支付環(huán)節(jié)的預(yù)扣預(yù)交制度下，境外企業(yè)很難真正做到所得稅款在年終多退少補(bǔ)。



換言之，境外企業(yè)即便是多預(yù)繳了企業(yè)所得稅，最終也很難真正申請(qǐng)到退稅。



在很多國(guó)家，即便是項(xiàng)目完工，隨后很多年也得不到項(xiàng)目清算的最后尾款或收回項(xiàng)目的質(zhì)押金，更不可能得到項(xiàng)目清算的退稅款。



鑒于上述情況，筆者建議：



對(duì)于最低預(yù)估企業(yè)所得稅和最終核定企業(yè)所得稅，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該允許直接抵扣，無(wú)須再要求企業(yè)提供東道國(guó)當(dāng)?shù)氐膶徲?jì)報(bào)告和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的匯算清繳報(bào)告。



對(duì)于預(yù)繳稅款，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)依照境外企業(yè)實(shí)際繳納稅款的事實(shí)，本著“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，可以先行讓“走出去”企業(yè)申請(qǐng)抵扣，但是可以要求企業(yè)提供一定保證或擔(dān)保，若是將來(lái)境外企業(yè)參加匯算清繳，獲得退稅，其退稅額須抵減當(dāng)期境外稅收抵扣額。






三、 境外繳稅憑證

——不看形式看實(shí)繳




“走出去”企業(yè)抵免境外已繳納企業(yè)所得稅稅款有個(gè)重要前提，即需要提供境外已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅稅款的證明憑據(jù)，在我國(guó)類(lèi)似的憑證是稅務(wù)部門(mén)出具的完稅憑證。



但是，在很多“一帶一路”倡議沿線國(guó)家，只有扣款憑證，沒(méi)有類(lèi)似我國(guó)的完稅憑證，并且在有的國(guó)家，這些稅款也不是先直接繳納到稅務(wù)局，而是作為當(dāng)?shù)刎?cái)政部的預(yù)算扣款直接從業(yè)主（或企業(yè)）的銀行賬戶中劃撥。



比如，中資企業(yè)在安哥拉、厄瓜多爾的基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目，這兩個(gè)國(guó)家以國(guó)家財(cái)政信用做擔(dān)保，向中國(guó)融資貸款。



中資企業(yè)在申請(qǐng)工程階段性收款時(shí)，業(yè)主一般都是直接向所在國(guó)的財(cái)政部專戶里劃轉(zhuǎn)應(yīng)繳稅款，而不是向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局代扣代繳相關(guān)所得稅稅款。



在這種情況下，我國(guó)承建項(xiàng)目的企業(yè)就無(wú)法取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的完稅證明，只能取得東道國(guó)財(cái)政部的扣款憑證或者業(yè)主從銀行賬戶直接劃撥款項(xiàng)的流水記錄。



為了避免“走出去”企業(yè)的境外所得因?yàn)槔U稅憑證的問(wèn)題難以抵免，筆者建議：



稅務(wù)機(jī)關(guān)可以適度放寬對(duì)這類(lèi)稅款抵免憑證的要求，只要“走出去”企業(yè)可以證明在境外已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅的事實(shí)，無(wú)論形式是當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)確認(rèn)的所得稅申報(bào)表、銀行劃款流水，還是當(dāng)?shù)刎?cái)政部入庫(kù)證明等，都可以允許企業(yè)先行抵扣。



同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以要求“走出去”企業(yè)為這些境外繳稅憑證及明細(xì)情況提供保證或擔(dān)保，以達(dá)到提高抵免工作效率的目的。




四、境外分紅決議

——總部文件可依據(jù)




按照我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，“走出去”企業(yè)要享受股息、紅利的境外稅收抵免，須提供境外企業(yè)有權(quán)決定利潤(rùn)分配的機(jī)構(gòu)做出的決定書(shū)，通常為當(dāng)?shù)毓径聲?huì)的分配決議。



但是，在很多情況下，“走出去”企業(yè)難以提供當(dāng)?shù)毓镜亩聲?huì)分配決議。



例如，很多“走出去”企業(yè)設(shè)在當(dāng)?shù)氐闹虚g層控股公司大多僅是個(gè)空殼公司，有的甚至連管理人員都很少在場(chǎng)，其董事會(huì)往往是僅僅在形式上符合當(dāng)?shù)氐墓痉ê拖嚓P(guān)法律的要求，其決策和控制權(quán)仍然在中國(guó)境內(nèi)的集團(tuán)總部。



在南美和中東地區(qū)的國(guó)家，如果在當(dāng)?shù)卦O(shè)立項(xiàng)目公司，根據(jù)相關(guān)法律，需要安排一個(gè)當(dāng)?shù)鼐用褡鳛槊x董事或合伙人，而該當(dāng)?shù)鼐用穸峦ǔ２粚?shí)質(zhì)參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和決策，只是收取一定的管理費(fèi)（或公司掛名費(fèi)）。



如果當(dāng)?shù)毓拘枰峙涔上⒒蚨惡罄麧?rùn)，做出董事會(huì)決議，這些掛名的當(dāng)?shù)鼐用穸聦?huì)很難配合和實(shí)質(zhì)參與。



上述情況都會(huì)導(dǎo)致境外中國(guó)公司難以出具稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的董事會(huì)決議。



我國(guó)的“走出去”企業(yè)，尤其是央企和國(guó)企分配利潤(rùn)、股息的決定，通常是由在中國(guó)的集團(tuán)總部管理層做出的，由集團(tuán)總部以紅頭文件的形式下發(fā)給相關(guān)中國(guó)境外公司，境外公司一般沒(méi)權(quán)力單獨(dú)做出這類(lèi)決議。



也就是說(shuō)，我們看到的境外中資公司的董事會(huì)利潤(rùn)分配決議，通常都是執(zhí)行國(guó)內(nèi)集團(tuán)總部的決定。



筆者建議：



“走出去”企業(yè)在無(wú)法提供其境外企業(yè)董事會(huì)利潤(rùn)分配決議的情況下，可以用其中國(guó)集團(tuán)總部的分紅文件作為股利分配的法律依據(jù)，這樣可以最大限度地簡(jiǎn)化境外稅收抵免政策對(duì)法律文件的形式要求。




五、境外合同翻譯

——不必全文選摘要




“走出去”企業(yè)申請(qǐng)境外稅收抵免，通常需要按照中國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送境外相關(guān)商務(wù)合同。有的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提交合同的全文翻譯件。



這些境外項(xiàng)目合同動(dòng)輒上百頁(yè)，很多合同采用的當(dāng)?shù)毓俜秸Z(yǔ)言是小語(yǔ)種，比如葡萄牙語(yǔ)、阿拉伯語(yǔ)、南部非洲國(guó)家的斯瓦西里語(yǔ)、埃塞俄比亞的阿姆哈拉語(yǔ)、伊朗的波斯語(yǔ)等。



在我國(guó)或在當(dāng)?shù)貒?guó)能夠完全達(dá)到準(zhǔn)確翻譯相關(guān)專業(yè)合同要求的翻譯人員非常少。而且在大多數(shù)情況下，這些數(shù)百頁(yè)的合同如果全文翻譯，需要很長(zhǎng)的時(shí)間，并且需要企業(yè)付出很高的成本。



筆者建議：



稅務(wù)主管部門(mén)可以在稅收抵免操作手冊(cè)中，指導(dǎo)“走出去”企業(yè)翻譯一些與稅收相關(guān)的常見(jiàn)項(xiàng)目合同條款，比如項(xiàng)目的簡(jiǎn)單介紹、金額、付款方式、付款時(shí)間、人員安排等必須翻譯的關(guān)鍵內(nèi)容。這樣可以大大簡(jiǎn)化“走出去”企業(yè)的翻譯工作，特別是能夠節(jié)省成本和時(shí)間，提高申請(qǐng)境外稅收抵扣工作的效率。




六、境外匯率折算

——可首選人民幣互換匯率




目前，“走出去”企業(yè)在境外繳納稅款后，在國(guó)內(nèi)抵免時(shí)面臨的匯率折算問(wèn)題也是一個(gè)很大難題。



按照目前我國(guó)境外稅收抵免的規(guī)定，如果企業(yè)記賬本位幣是人民幣，應(yīng)按該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；如果企業(yè)以外幣作為記賬本位幣，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的我國(guó)納稅年度最后一日（即公歷12月31日）的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算，即用歷史匯率法。



在實(shí)際操作中，“走出去”企業(yè)通常使用美元、歐元、日元等國(guó)際通用貨幣作為中間貨幣，將境外已經(jīng)用于繳納稅款的外幣間接折算為人民幣，這就導(dǎo)致“走出去”企業(yè)申報(bào)抵免稅款時(shí)至少折算兩次匯率，而往往在很多“一帶一路”倡議沿線國(guó)家，由于其外匯（如美元、歐元）儲(chǔ)備不足，當(dāng)?shù)乇編磐ㄘ浥蛎洠編排c美元或其他國(guó)際通用貨幣的匯率變化幅度極大。



另外，境外企業(yè)在每一年期間內(nèi)實(shí)際繳納所得稅時(shí)，該時(shí)點(diǎn)的匯率（即時(shí)匯率）與年終最后一日的折算匯率（歷史匯率）由于間隔時(shí)間很長(zhǎng)，匯率變化很大，最終造成境外稅收抵扣金額折算成人民幣后有很大差異，成為匯兌損失。



由此，若“走出去”企業(yè)只能采用歷史匯率，即采用年終最后一日的美元匯率，會(huì)導(dǎo)致“走出去”企業(yè)承擔(dān)較大的匯率風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而使本可以抵扣的境外企業(yè)所得稅金額由于匯率損失變少。



本著務(wù)實(shí)和簡(jiǎn)化操作的目的，筆者建議有三：



一是盡量直接用人民幣與東道國(guó)貨幣互換匯率折算，避免用美元等國(guó)際貨幣的折算匯率來(lái)間接折算為人民幣。



當(dāng)前隨著人民幣國(guó)際化趨勢(shì)的擴(kuò)大，目前有40多個(gè)國(guó)家與中國(guó)簽訂本幣互換協(xié)議，其中包括有俄羅斯、泰國(guó)、巴基斯坦、馬來(lái)西亞、土耳其、蒙古、烏克蘭、巴西、阿根廷、斯里蘭卡、安哥拉、委內(nèi)瑞拉等國(guó)家。



在與中國(guó)簽訂本幣互換協(xié)議的國(guó)家，“走出去”企業(yè)可以參照兩國(guó)互換匯率直接將境外繳稅金額折算成人民幣，避免與美元掛鉤，減少間接折算的匯率損失和折算匯率頻繁變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。



而且，目前很多“一帶一路”倡議沿線國(guó)家的境外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目都是得到了中國(guó)政策性銀行的優(yōu)惠貸款支持，本身就已經(jīng)在兩國(guó)的換匯框架之內(nèi)。國(guó)家稅務(wù)總局可與中國(guó)人民銀行加強(qiáng)合作，及時(shí)給“走出去”企業(yè)提供人民幣互換參考匯率。



二是在沒(méi)有中國(guó)人民幣互換協(xié)議的國(guó)家，可以讓境外中資企業(yè)就其擁有的各種外幣，用某一種國(guó)際通用外幣，如美元、歐元、日元、第納爾進(jìn)行集中對(duì)沖折算，最后將這種通用外幣的余額折算成人民幣，以此盡量減少間接多次折算人民幣造成的匯兌損失。



三是給“走出去”企業(yè)選擇匯率折算日期的自由。



當(dāng)“走出去”企業(yè)使用外幣為記賬本位幣時(shí)，可以讓企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇是使用稅款入賬時(shí)點(diǎn)的匯率，還是中國(guó)納稅年度最后一天的匯率進(jìn)行折算，一旦選擇，在一定時(shí)期內(nèi)（如五年內(nèi)）不能改變。




七、“隱性”分包商抵扣

——“分割單”依據(jù)可選擇




在國(guó)際工程項(xiàng)目的投標(biāo)、簽約過(guò)程中，由于融資和資質(zhì)等限制因素，一般境外項(xiàng)目以中國(guó)集團(tuán)總部作為總承包方，中國(guó)集團(tuán)總部在項(xiàng)目所在國(guó)注冊(cè)當(dāng)?shù)氐墓荆ⅹ?dú)立進(jìn)行財(cái)務(wù)核算和繳納相關(guān)稅收。



中國(guó)分包商一般在項(xiàng)目所在國(guó)不設(shè)立法律機(jī)構(gòu)，而是用中國(guó)總承包商在東道國(guó)注冊(cè)的公司和其納稅號(hào)，因此，這類(lèi)分包商被稱為在東道國(guó)的“隱性”分包商。



為了解決此類(lèi)中國(guó)“隱性”分包商境外所得抵扣的身份困難，《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)）賦予了中國(guó)境外承包工程項(xiàng)目“隱性”分包商主張境外所得稅抵扣的權(quán)力，具體操作是中國(guó)分包商依據(jù)總承包商開(kāi)具的“分割單”向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)抵扣所屬部分的境外企業(yè)所得稅。



在抵扣境外繳納的企業(yè)所得稅稅額時(shí)，可按分包商實(shí)際取得收入和工作量等因素確定“分割單”的比例或抵扣稅款的數(shù)額。



筆者理解：



“分割單”抵扣的方法實(shí)際上是在中國(guó)總承包商的既定境外企業(yè)所得稅抵扣數(shù)額下，讓總承包商與分包商之間有一個(gè)公平、合理的境外稅收抵扣的分配或分享。



按境外項(xiàng)目收入或工作量確認(rèn)分包商的抵扣比例，只是為了讓境外總（分）承包商抵扣操作更加直觀和方便。



現(xiàn)實(shí)操作中，雖然總（分）承包商可以按分包協(xié)議中分包收入金額占總包收入金額的比例開(kāi)具“分割單”，但是在很多情況下，“分割單”并不能真實(shí)、直接體現(xiàn)分包商在境外項(xiàng)目中承擔(dān)企業(yè)所得稅的合理比例，尤其是當(dāng)境外項(xiàng)目因管理不善而造成巨大虧損，或境外項(xiàng)目因?yàn)槎愂詹邉澋卯?dāng)而獲厚利的情況下，總承包商往往不愿積極配合分承包商開(kāi)具相應(yīng)的“分割單”。



而與境外企業(yè)所得稅直接相關(guān)的是境外項(xiàng)目的實(shí)際利潤(rùn)，即應(yīng)納稅所得額。



總承包商只有較準(zhǔn)確地核算分包商在境外項(xiàng)目的收入、成本和費(fèi)用，進(jìn)而最終確定分包商的實(shí)際利潤(rùn)，才能開(kāi)具比例合理的“分割單”，實(shí)現(xiàn)“誰(shuí)繳稅，誰(shuí)抵免”的原則。



筆者建議：



若總（分）包商已經(jīng)在境外項(xiàng)目的分包協(xié)議中明確約定，雙方按東道國(guó)當(dāng)?shù)囟惙ê拓?cái)務(wù)規(guī)定，可以相對(duì)獨(dú)立地核算、記賬，承擔(dān)提供合法、合理的票據(jù)等相關(guān)財(cái)稅義務(wù)和責(zé)任。



總（分）包商可以以雙方確認(rèn)的簡(jiǎn)易利潤(rùn)表或應(yīng)納稅所得額表為依據(jù)，相對(duì)準(zhǔn)確地計(jì)算各自在境外項(xiàng)目中應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅金額。



隱性分包商可以據(jù)此申請(qǐng)開(kāi)具“分割單”，進(jìn)而抵扣境外企業(yè)所得稅。



筆者認(rèn)為：



此種方式更有利于境外項(xiàng)目總（分）承包商提高和完善財(cái)稅管理工作，分清彼此的財(cái)稅權(quán)責(zé)。



我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許總（分）包商選擇境外項(xiàng)目稅務(wù)“分割單”的抵扣依據(jù)，其中，境外項(xiàng)目總（分）承包商的簡(jiǎn)易利潤(rùn)表就是一個(gè)很好的依據(jù)。



只要是總承包商在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅真實(shí)、準(zhǔn)確，沒(méi)有在中國(guó)申請(qǐng)多抵扣、重復(fù)抵扣，總（分）承包商的分割方法（或比例）合理、可行，雙方確認(rèn)的簡(jiǎn)易利潤(rùn)表或應(yīng)納稅所得額表就可作為依據(jù)，提交稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，進(jìn)而分別進(jìn)行相應(yīng)抵扣。



基于當(dāng)前我國(guó)的境外稅務(wù)抵免制度的設(shè)立原則，筆者的理解是：



境內(nèi)、境外的稅前抵扣實(shí)際上是做了隔離，分了兩個(gè)層面，不能相互抵扣。



例如：



境外的損失只可以在境外進(jìn)行當(dāng)前彌補(bǔ)或遞延彌補(bǔ)，不允許以境外虧損抵補(bǔ)中國(guó)境內(nèi)的盈利。



又如，我國(guó)新的境外稅收“綜合抵免法”（即不分國(guó)不分項(xiàng)的境外抵扣方法）就充分體現(xiàn)了以全球?yàn)橐粋€(gè)層面共享盈虧的操作思路。



換言之，“走出去”企業(yè)在境外國(guó)家的成本、費(fèi)用在稅前列支，盈虧互抵，只要不影響中國(guó)境內(nèi)層面的盈利，不會(huì)導(dǎo)致少繳納當(dāng)前中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)所得稅，就是可行的。



在這個(gè)大前提下，如果再引入“走出去”企業(yè)境外稅務(wù)抵免金額的合規(guī)、合理的擔(dān)保制度，就可以極大簡(jiǎn)化對(duì)“走出去”企業(yè)辦理境外稅收抵免材料的形式要求，達(dá)到提高稅收抵免工作效率、簡(jiǎn)化辦稅流程的目的。



這樣也能更好地體現(xiàn)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)鼓勵(lì)、支持和服務(wù)中國(guó)“走出去”企業(yè)，切實(shí)減輕“走出去”企業(yè)的全球稅負(fù)，增強(qiáng)“走出去”企業(yè)的國(guó)際項(xiàng)目競(jìng)爭(zhēng)力，積極促進(jìn)“走出去”企業(yè)在境外更快、更好地發(fā)展。



原文刊載于《中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師》2021年第3期