摘 要

由于礦產(chǎn)屬于東道國的不可再生的稀缺資源且有投資大，回收慢、高風(fēng)險與高收益等行業(yè)特點，東道國對采礦業(yè)除了對正常收入或利潤征稅外，往往還征收特殊的“權(quán)益金”和“超額利潤稅”，由此加重了中國“走出去”礦業(yè)企業(yè)的稅負(fù)，并造成了相應(yīng)的投資和經(jīng)營的困難和挑戰(zhàn)。筆者在本文簡要介紹目前境外礦產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)狀以及“權(quán)益金”和“超額利潤稅”的稅收議程，同時對主要境外各國“權(quán)益金”和“超額利潤稅”的稅基及征稅規(guī)定做示例介紹，并提出若干應(yīng)對措施，以供相關(guān)者參考。



【關(guān)鍵詞】礦產(chǎn)業(yè)/能源產(chǎn)業(yè)  權(quán)益金 超額利潤稅/暴利稅  雙邊稅收協(xié)定  境外稅收抵扣






一、境外礦業(yè)現(xiàn)狀及分析




目前，我國能源與礦產(chǎn)供應(yīng)安全形勢極其嚴(yán)峻，礦產(chǎn)資源消費量占全球的32%，有12種戰(zhàn)略性礦產(chǎn)資源對外依存度超過70%，但儲量僅占世界的7%。



也就是說，我國礦產(chǎn)資源的嚴(yán)酷現(xiàn)狀是：富礦少，貧礦多、共生礦多、開采難度大，部分關(guān)鍵礦種還存在“被人卡脖子”的困境。



但是，我國目前已經(jīng)進(jìn)入工業(yè)化、城鎮(zhèn)化、現(xiàn)代化進(jìn)程的關(guān)鍵時期，我國礦產(chǎn)資源需求呈現(xiàn)剛性上升態(tài)勢，資源短缺對我國經(jīng)濟發(fā)展的約束將進(jìn)一步增強。



面對這樣的嚴(yán)峻形勢，“走出去”是我國礦業(yè)企業(yè)保障國家資源安全的重要途徑。



但是礦產(chǎn)采掘業(yè)的特點是資本、技術(shù)密集，投資風(fēng)險大。在很多境外東道國，稀有礦產(chǎn)都是其國民經(jīng)濟支柱產(chǎn)業(yè)。



特別是近些年來，受經(jīng)濟衰退、地緣政治等多重因素的影響，全球礦業(yè)投資總體面臨三大風(fēng)險，即政治和安全風(fēng)險增加（政權(quán)更迭、社會動蕩等）、保護(hù)主義抬頭（其中就包括各國激進(jìn)的礦產(chǎn)業(yè)稅收政策規(guī)定的相繼出臺加稅、還有國有化等）、礦業(yè)投資壁壘升高（安全審查增加），這加大了中國“走出去”礦業(yè)投資的挑戰(zhàn)和風(fēng)險。



但是，與此同時，全球低碳化發(fā)展為銅、鎳、鋰、鈷等能源轉(zhuǎn)型升級相關(guān)的戰(zhàn)略性金屬打開了新的增長空間，金屬礦產(chǎn)行業(yè)有望迎來一個超級周期，全球礦業(yè)市場存在重大發(fā)展機遇。



中國新能源產(chǎn)業(yè)的發(fā)展依托國家政策支持，發(fā)展勢頭強勁，前景極為光明。



中國相關(guān)礦業(yè)企業(yè)應(yīng)抓住時機，盡快“走出去”，有所作為。對此，中國“走出去”礦業(yè)企業(yè)如何認(rèn)識和把握東道國相關(guān)稅收政策和規(guī)定，就顯得更加迫切和重要。






二、權(quán)益金和超額利潤稅的基本原理




國際上絕大數(shù)國家對礦產(chǎn)資源的出讓收入或?qū)Y源租金稅稅基分兩大類稅種征稅：



第一大類是對所有行業(yè)都適用的通用征稅的稅種，如企業(yè)所得稅和增值稅；

第二大類是對能源、礦產(chǎn)業(yè)特點征收的特殊稅費，如權(quán)利金（royalty）和超額利潤稅（Excess profit tax）。



筆者下文就第二大類，即比較特殊的權(quán)利金和超額利潤稅，作以下簡述。



權(quán)益金的英文“royalty”有皇家（royal）的含義，源于歷史上英國等國家的皇家對金、銀等“皇家金屬”的所有權(quán) ，彰顯了礦產(chǎn)資源所有者權(quán)益的核心內(nèi)涵。



權(quán)益金制度的出臺主要源于礦產(chǎn)資源不可再生性和經(jīng)濟地租概念。



美國《法律定義大辭典》對“權(quán)益金”的定義是：“權(quán)益金是因采掘礦產(chǎn)資源而支付的費款。”



美國普林斯頓大學(xué)《在線投資詞典》的定義是：“權(quán)益金是獲得在租約范圍內(nèi)特許采掘礦產(chǎn)資源的礦業(yè)權(quán)人向資源所有者支付的費款。權(quán)益金是按生產(chǎn)收入的一部分支付的，其數(shù)值取決于礦產(chǎn)類型和市場條件。”



全世界的礦法規(guī)定的權(quán)益金收取辦法基本上都遵循了這兩個定義的基本原則，即權(quán)益金是礦產(chǎn)資源國或礦產(chǎn)所有者憑借礦產(chǎn)資源資產(chǎn)出讓的獲取的補償收入（或收益），一般是：按礦石采掘量或生產(chǎn)量-從量計征、或按照在采掘和銷售后支付-從價計證。



只是有些國家將此類稅冠以不同的名稱，如“礦產(chǎn)稅、礦業(yè)稅（mineral tax）或采礦稅、采掘稅、礦產(chǎn)資源稅、礦產(chǎn)使用費資源補償費、礦產(chǎn)儲備使用費（Mineral Reserve Use Fee ）等名稱。

 

對于礦產(chǎn)業(yè)資源租金稅，其是直接對礦產(chǎn)資源產(chǎn)生的經(jīng)濟租金所課征的稅收，也被稱為超額利潤稅或稱附加利潤稅（surtax）、暴利稅（windfall tax）。



資源租金稅最早由Garnaut和Ross（1975）提出，其特點是將稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)濟租金直接聯(lián)系起來。



資源租金稅最典型的課征方法是，從一個礦產(chǎn)資源開采項目的累計收益（或收入）中扣減掉累計相關(guān)成本和費用，然后對一定回報率之上的凈現(xiàn)金流或利潤額進(jìn)行征稅。



超額利潤稅通常指對超過規(guī)定的“正常”利潤之外的利潤征收的一種稅，即對企業(yè)正常利潤進(jìn)行企業(yè)所得稅的征稅后，再征收的一種額外利潤調(diào)節(jié)稅，類似于企業(yè)利潤的附加稅。

 

礦產(chǎn)資源權(quán)益金體現(xiàn)的是所有者的權(quán)益，企業(yè)所得稅（包括同類性質(zhì)的超額利潤稅）體現(xiàn)的是國家的政治權(quán)力。



二者的主要區(qū)別是權(quán)益金是針對資源開采征收的費用，只要開采就要收取，一般不扣除成本。而企業(yè)所得稅（包括超額利潤稅）是針對銷售利潤收取的，要扣除相關(guān)成本。



二者除了屬性不同之外，分配也不同：權(quán)益金歸所有者，企業(yè)所得稅歸國家財政。






三、若干國家的權(quán)益金

和超額利潤稅簡介




3.1 贊比亞礦產(chǎn)使用稅



贊比亞礦產(chǎn)使用稅是用于支付獲得礦產(chǎn)提取物的稅。征稅范圍主要包括：普通金屬、能源礦產(chǎn)、寶石、工業(yè)礦產(chǎn)、貴金屬。贊比亞礦產(chǎn)使用費稅率詳見下表：




贊比亞礦產(chǎn)資源稅稅率表

(2023年預(yù)算法案調(diào)整后)




3.2 剛果(金)的礦業(yè)稅和超額利潤稅



3.2.1 剛果（金）的礦業(yè)稅



2018年，剛果（金）頒布新礦業(yè)法，上調(diào)了所有礦產(chǎn)的礦業(yè)稅的稅率，新礦業(yè)法主要影響大礦山的稅率，對于小礦山和手抓礦仍然沿用原有10%的礦業(yè)稅包干稅率。



對于大礦山而言，銅和鈷的礦業(yè)稅稅率若從2%上升至3.5%，參照現(xiàn)在40美元/磅的價格，大概將增加0.71萬/噸的成本（不含增值稅）。



對于小礦山而言，新礦業(yè)法并未對稅率采用調(diào)整，仍然按照2003年的稅法，采用單一稅制，按其銷售額10%征收單一稅。鈷等戰(zhàn)略性金屬由2%上漲到10%。



3.2.2 剛果（金）的超額利潤稅



2018年，剛果(金)的超額利潤特別稅的規(guī)定主要見于《礦業(yè)法典》第251bis條及《礦業(yè)條例》第530 bis條。



其主要規(guī)定有：



超額利潤按照每個產(chǎn)品總營業(yè)盈余計算。財務(wù)年度中產(chǎn)品實際平均銷售價格超過銀行可行性研究注明的該年度產(chǎn)品平均銷售價格的25%的，就可適用征收超額利潤稅。



并且，超額利潤特別稅僅適用于處于開采階段的礦業(yè)公司。根據(jù)剛果（金）《礦業(yè)條例》第530bis條，作為稅基的超額毛利潤，“等于該會計年度總營業(yè)盈余額與基于銀行可行性研究的數(shù)據(jù)計算出的該年度總營業(yè)盈余額增加25%之后的金額的差額。”



作為超額利潤特別稅稅基的總營業(yè)盈余，由相關(guān)財務(wù)年度總營業(yè)盈余額，減去礦業(yè)項目銀行擔(dān)?？尚行匝芯恐凶⒚鞯耐昕偁I業(yè)盈余額增加25%后的差異構(gòu)成。



也就是說，剛果（金）對礦產(chǎn)業(yè)企業(yè)，除了對正常經(jīng)營利潤征收企業(yè)所得稅（從原來的所得稅率30%提高到35%）外，還加征一道50%的超額利潤稅。



3.3 阿爾及利亞的超額利潤稅



阿爾及利亞從2007年開始征收超額利潤稅，其征收對象是針對高油價給合同者所帶來的超額利潤。



超額利潤稅按照項目日產(chǎn)量水平和滑動比例征收，稅基為合同者的分成收入。具體的超額利潤稅稅率見下表。




3.4 澳大利亞的權(quán)利金和礦產(chǎn)資源租金稅（MRRT）



3.4.1 澳大利亞的權(quán)利金



澳大利亞對資源開采征稅通常被稱為權(quán)利金（royalties），征收標(biāo)準(zhǔn)由各州制定，從價征收、從量征收和從利征收三種計稅方式各州也有所差別，優(yōu)惠規(guī)定和激勵措施因計算方法而各自不同，如西澳對鐵礦石實施7.5%從價計征，南澳5%，昆士蘭2.7%。



為減輕不同時期礦山企業(yè)負(fù)擔(dān)，州政府一般出臺靈活性的免征或減征政策，以促進(jìn)企業(yè)盡快收回投資成本和調(diào)節(jié)企業(yè)收益。



例如針對鐵礦石，南澳大利亞州政府規(guī)定，新建礦山前五年權(quán)利金稅率為2%；北方領(lǐng)地政府針對礦產(chǎn)品產(chǎn)值的前5萬澳元免征權(quán)利金；昆士蘭州和塔斯馬尼亞州政府為鼓勵礦山企業(yè)延長產(chǎn)業(yè)鏈，推動礦產(chǎn)品深加工產(chǎn)業(yè)，對在本地采選或采選冶煉企業(yè)免征20%權(quán)利金。



3.4.2 澳大利亞的超額利潤稅



澳大利亞直到2010年才開征“超額利潤稅”（RSPT），額度較高，門檻較低，后來因其對全澳礦業(yè)界負(fù)面影響很大，澳大利亞2012年將“差額利潤稅”改成“礦產(chǎn)資源租金稅（MRRT）”，降低額度的同時提高了門檻。



具體方案是：

① 對石油、天然氣、鐵礦石和煤炭四種礦產(chǎn)征收；

②門檻為年利潤5000萬澳元以上，即大量中小礦山企業(yè)免征；

③ 對年利潤5000萬澳元以上的企業(yè)，以資本收益率的7%加十年期國債收益率為門檻征收；

④同時還規(guī)定可抵扣所得稅和所在州的資源稅。



3.5 歐盟成員國的團結(jié)貢獻(xiàn)繳款（Solidarity Contribution）



歐盟成員國根據(jù)2022年10月6日生效的《關(guān)于采取緊急干預(yù)措施解決高能源價格問題的理事會條例》，推行團結(jié)貢獻(xiàn)繳款（Solidarity Contribution），即以“超額利潤”為稅基應(yīng)對能源危機。



根據(jù)該條例，歐盟成員國應(yīng)在2022年12月31日之前通過并公布實施針對原油、天然氣、煤炭和煉油行業(yè)的團結(jié)貢獻(xiàn)繳款，除非該成員國已實施了等效稅收措施。



具體而言，如果在歐盟成員國境內(nèi)從事原油、天然氣、煤炭和煉油行業(yè)活動的公司和常設(shè)機構(gòu)，在2022納稅年度和/或2023納稅年度的應(yīng)稅利潤超過2018-2021納稅年度平均利潤的120%，則超過部分將被視為“超額利潤”，并被課以稅率不低于33%的團結(jié)貢獻(xiàn)繳款。



3.6 蒙古國礦產(chǎn)儲備使用費（Mineral Reserve Use Fee ）



蒙古國出臺了《蒙古國普通礦產(chǎn)法》和《蒙古國礦產(chǎn)法》分別規(guī)定了普通礦產(chǎn)儲備使用費和礦產(chǎn)儲備使用費的征收。



《蒙古國普通礦產(chǎn)法》規(guī)定：“普通礦產(chǎn)”是指可用于道路和建筑材料廣泛分布的沙子、礫石、磚粘土、玄武巖、花崗巖和建筑用石等。普通礦產(chǎn)儲備使用費按照開采銷售或者運輸銷售和使用的所有類型普通礦產(chǎn)產(chǎn)品銷售價格的2.5%計算征收。



《蒙古國礦產(chǎn)法》規(guī)定：“礦產(chǎn)”是指水、石油、天然氣、放射性和普通礦產(chǎn)以外的其他類型礦產(chǎn)。



礦產(chǎn)儲備使用費按下列稅率征收：開采自用、內(nèi)銷或者運輸銷售的煤炭按銷售價格的2.5%征收；向蒙古國銀行及其授權(quán)的商業(yè)銀行銷售的黃金按銷售價格的5%計征且不進(jìn)行附加征收；除上述煤炭和黃金外其他類型的礦產(chǎn)按該類礦產(chǎn)品銷售價格的5%征收，并充分考慮該產(chǎn)品市場價格的增長、生產(chǎn)制作水平，在基本稅率上附加征收的稅率進(jìn)行計算征收。



3.7 哈薩克斯坦的礦產(chǎn)開采稅和超額利潤稅



3.7.1 哈薩克斯坦礦產(chǎn)開采稅



哈薩克斯坦對地下礦藏使用者應(yīng)為在哈薩克斯坦境內(nèi)開采的各類礦物原料、石油、地下水及醫(yī)療用泥單獨繳納礦產(chǎn)開采稅。



（1）原油和凝析油的礦產(chǎn)開采稅稅率從5％至18％不等，具體取決于累計年開采量。根據(jù)購銷合同或者收費協(xié)議向國內(nèi)煉油廠供應(yīng)石油，礦產(chǎn)開采稅稅率可以降低 50％。



（2）用于出口的天然氣礦產(chǎn)開采稅稅率為10％。用于境內(nèi)銷售的天然氣礦產(chǎn)開采稅稅率從 0.5％至 1.5％不等。



（3）經(jīng)過初步加工的礦物和煤炭的礦產(chǎn)開采稅稅率從0至18.5％不等。



（4）醫(yī)療用泥礦產(chǎn)開采稅稅率為 0.015-0.02 倍的月核算基數(shù)。



（5）每 1 立方米地下水礦產(chǎn)開采稅稅率為0.001-1 倍的月核算基數(shù)



在每一個單獨的礦產(chǎn)使用合同下從事業(yè)務(wù)的地下礦藏使用單位，構(gòu)成超額利潤稅的納稅人。



3.7.2 哈薩克斯坦超額利潤稅



哈薩克斯坦對差額利潤稅的征稅對象是：根據(jù)規(guī)定計算每一礦產(chǎn)使用合同超額利潤稅時確定的凈收入，超過按規(guī)定確定的抵扣金額25%的部分，構(gòu)成超額利潤稅的征稅對象。



計算超額利潤稅時，地下礦藏使用單位應(yīng)針對每一個礦產(chǎn)使用合同，按照規(guī)定的方法，確定下列相關(guān)的征稅對象：

①用于計算超額利潤稅的凈收入；

②用于計算超額利潤稅的應(yīng)納稅所得額；

③礦產(chǎn)使用合同的年度總收入；

④用于計算超額利潤稅進(jìn)行的扣除；

⑤礦產(chǎn)使用合同的企業(yè)所得稅；

⑥非居民通過常設(shè)機構(gòu)執(zhí)行礦產(chǎn)使用合同凈收入的估算納稅額。




3.8 俄羅斯的超額利潤稅



3.8.1 俄羅斯的礦產(chǎn)資源采礦稅（mineral extraction tax）



俄羅斯征稅于2002 年1 月1 日起開始征收礦產(chǎn)資源采礦稅，該稅的征稅對象是：



①礦產(chǎn)資源開采稅納稅對象為從俄聯(lián)邦境內(nèi)地下開采的，供納稅人使用的礦產(chǎn)；

②從礦產(chǎn)開采中產(chǎn)生的殘渣及廢料中獲得的、根據(jù)俄聯(lián)邦礦產(chǎn)法應(yīng)該獲得許可的礦產(chǎn)；

③在俄境外俄聯(lián)邦司法管轄區(qū)域內(nèi)的礦場開采的礦產(chǎn)（在外國租賃的地區(qū)或根據(jù)國際條約的規(guī)定）。



根據(jù)俄羅斯《稅法典》第 338 條規(guī)定了礦產(chǎn)資源開采稅的稅基為所開采礦產(chǎn)的價值或數(shù)量。



其中，需經(jīng)脫水、脫鹽、穩(wěn)定后的石油和伴生氣、天然氣、凝析油（在新的海上油氣田開采、符合規(guī)定期限的除外），以及煤和全部或部分位于克拉斯諾亞爾斯克邊疆區(qū)領(lǐng)土的地下土壤中開采的多成分復(fù)合礦石，按照開采礦產(chǎn)的實物數(shù)量征稅。



俄羅斯的礦產(chǎn)資源開采稅的稅率可以是從價（稅率由4%－30%不等）適用于應(yīng)稅基數(shù)，也可以是從量稅，具體適用于提取礦物的數(shù)量（例如，以盧布每噸計算），取決于開采條件和礦物資源的類型。納稅人繳納的礦產(chǎn)資源開采稅可以在企業(yè)利潤稅稅前扣除。



3.8.2 俄羅斯的超額利潤稅



俄羅斯于2023年6月13日出臺了第 379248-8號法律草案，其中包含對大型企業(yè)征收“超額利潤稅”的參數(shù)和條件。



根據(jù)該法律草案，從2024年1月1日起，對2021年和2022年平均利潤超過10億盧布的實體征收超額利潤稅，稅基為2021年利潤和2022年平均利潤超過2018年利潤和2019年平均利潤的增量，稅率為10%。



如果2021年和2022年的平均利潤不超過2018年和2019年的平均利潤且不超過10億盧布（不適用于合并納稅人集團成員），則稅基為零。



稅款必須在2024年1月28日之前繳納，稅額由納稅人自行計算。



納稅人包括俄羅斯公司以及通過代表處在俄羅斯聯(lián)邦經(jīng)營的外國公司，被認(rèn)定為俄羅斯聯(lián)邦稅務(wù)居民的外國實體等同于俄羅斯實體。



除了上述筆者介紹的相關(guān)國家的“權(quán)益金”和“差額利潤稅”規(guī)定外，近些年來，越來越多的國家，特別是在財政困難的發(fā)展中國家，將“權(quán)益金”或“超額利潤稅”作為增加國家財政收入，限定外國礦業(yè)公司較高利潤的一種平衡手段，普遍提高或新增“權(quán)益金”，以及提高或新增“超額利潤稅”的稅費率是一種大趨勢，特別是對貴金屬和大宗礦產(chǎn)品更是如此。



如原來墨西哥不征收“權(quán)益金”，現(xiàn)在依據(jù)開征。



厄瓜多爾也是調(diào)高了“權(quán)益金”的征稅稅率。有的國家甚至從原來僅從利潤計征“權(quán)益金”，現(xiàn)在用利潤計征和從價計征，二者孰高征稅。



如巴布亞新幾內(nèi)亞對采礦企業(yè)征收附加利潤稅（即超額利潤稅），如果采礦企業(yè)現(xiàn)金收益率超過20%，在礦業(yè)公司回收其初始投資后就要征收35%的附加利潤稅。



巴西對按一定公式計算的超額利潤征收10%的超額利潤稅。



加拿大新布倫瑞克省規(guī)定：采礦企業(yè)除繳納公司所得稅和權(quán)利金外，其純利潤超過100000加元的部分須加征16%的采礦稅。



加納規(guī)定：對投資收益率超過35%的凈現(xiàn)金流量開征超額利潤稅，稅率為45%。




四、

保障“權(quán)益金”和“超額利潤稅”

中方利益的相關(guān)建議




為了確保中國“走出去”礦業(yè)企業(yè)的稅收利益，筆者提出如下五項建議：



第一，對于境外礦業(yè)的投資，特別是并購，一定要作好事先的，詳細(xì)和專業(yè)的財稅盡職調(diào)查報告。



其中包括對目標(biāo)資源國礦業(yè)行業(yè)所涉及的各項稅收制度和征管程序要有細(xì)致和務(wù)實的充分了解和把握，對于相關(guān)項目可能存在的各中南稅務(wù)風(fēng)險更要有預(yù)先的防范措施，以及做好事先的，依法合規(guī)的整體項目稅收籌劃。



其中要特別尊重和借助當(dāng)?shù)貙I(yè)財稅中介的經(jīng)驗和專業(yè)指導(dǎo)，確保投資或并購的依法合規(guī)，識別和防范潛在的。特別是并購目標(biāo)方潛在的，遺留的財稅風(fēng)險。



第二，中國“走出去”企業(yè)投資境外礦產(chǎn)項目前，要努力爭取同東道國政府簽訂投資穩(wěn)定協(xié)議。



投資穩(wěn)定協(xié)議一般是由外國投資者同東道國政府簽署，協(xié)議中一定要明確約定在穩(wěn)定期內(nèi)礦業(yè)項目主要稅收、稅率、費率(如增值稅、關(guān)稅、所得稅、權(quán)利金、特許權(quán)使用費、超額利潤稅等)的稅務(wù)優(yōu)惠待遇（如減免）。



若將來東道國發(fā)生相關(guān)稅制改革或征管變化，該約定的稅收優(yōu)惠還應(yīng)在未來若干年內(nèi)承繼不變。



特別提醒：



除了與東道國當(dāng)?shù)貦?quán)威政府簽訂投資穩(wěn)定協(xié)議外，還需要力爭獲得最高權(quán)威的政府文件批復(fù)，如議會法案、總統(tǒng)令、總理令、最高法院的判案、財政部的免稅函等。尤其是在一些欠發(fā)達(dá)國家，其嚴(yán)重依賴當(dāng)?shù)氐南∮械V產(chǎn)資源收益來發(fā)展經(jīng)濟，加之政局不穩(wěn)、黨派之爭、地方利益、當(dāng)?shù)囟愂請?zhí)法人員腐敗等影響，上述強有力的法律程序和形式的保障局更顯至關(guān)重要！



第三，中國財政部與稅務(wù)總局要加快簽訂和擴大與中國投資礦產(chǎn)采掘相關(guān)國家的雙邊稅收協(xié)定。



目前中國投資能源、礦產(chǎn)的很多國家都是欠發(fā)達(dá)國家，中國與其中很多國家尚未簽訂雙邊稅收協(xié)定，如剛果（金）、喀麥隆、納米比亞、赤道幾內(nèi)亞、利比里亞、秘魯、哥倫比亞、圭那亞、科威特、開曼、伊拉克、緬甸、巴布亞新幾內(nèi)亞等。



因此中國“走出去”企業(yè)在這些國家一旦發(fā)生稅務(wù)爭議，其稅收利益很難得到有力的保障。若已與相關(guān)國家簽定有雙邊稅收協(xié)定，就要積極運用雙邊稅收協(xié)定下的雙邊措施機制，力爭維護(hù)中國“走出去”企業(yè)應(yīng)有的協(xié)定下的優(yōu)惠稅收利益。



第四，在中國的雙邊稅收協(xié)定中，要明確企業(yè)所得稅性質(zhì)相關(guān)“超額利潤稅”，適用協(xié)定對于股利的限制稅率（優(yōu)惠稅率的適用），即只要是東道國對企業(yè)凈所得征收的稅額，不論稅種名稱如何，或是否直接命名為所得稅，都應(yīng)該適用企業(yè)所得稅的稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇。



與此同時，還要在中國企業(yè)所得稅法的相關(guān)具體操作規(guī)定中明確：給予相關(guān)“走出去”企業(yè)境外稅收合理、及時的抵免，以最大限度鼓勵企業(yè)“走出去”，減輕中資礦產(chǎn)采掘企業(yè)的稅負(fù)，提高企業(yè)國際競爭力。



國家稅務(wù)總局曾與哈薩克斯坦通過雙邊稅收協(xié)定下的磋商機制，要求哈國給與相關(guān)中資企業(yè)就“超額利潤稅”適用協(xié)定對相關(guān)股利(正常企業(yè)利潤所得稅)的限制稅率10%，而不是正常預(yù)提所得稅稅率20%。



與此同時，國家稅務(wù)總局公告2019年第1號《關(guān)于哈薩克斯坦超額利潤稅稅收抵免有關(guān)問題的公告》還進(jìn)一步明確：“企業(yè)在哈薩克斯坦繳納的超額利潤稅，屬于企業(yè)在境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，應(yīng)納入可抵免境外所得稅稅額范圍,計算境外稅收抵免。”



也就是說，中國相關(guān)“走出去”企業(yè)不僅可以抵扣在哈國繳納的正常企業(yè)所得稅（20%的稅率），還可以同時抵扣在哈國累進(jìn)級距計算繳納的“超額利潤稅”。



國家稅務(wù)總局對于哈國“超額利潤稅”稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇力爭的案例和相應(yīng)境外稅收抵扣的務(wù)實處理規(guī)定，給與相關(guān)中資“走出去”企業(yè)一個極好的參考樣板和今后力爭的方向。



第五，中國礦業(yè)企業(yè)要細(xì)致、認(rèn)真學(xué)習(xí)和把握東道國對于礦產(chǎn)采掘業(yè)的特殊財稅規(guī)定和優(yōu)惠政策，準(zhǔn)確、規(guī)范地進(jìn)行財會核算和納稅申報，最大限度地保障企業(yè)所得稅，“權(quán)益金”和“超額利潤稅”的稅基依法、合規(guī)，不多繳納“冤枉稅”。



一般來說，相關(guān)東道國的稅務(wù)部門在確定企業(yè)所得稅和超額利潤稅的稅額時，都允許相關(guān)礦業(yè)企業(yè)的將“權(quán)益金”在企業(yè)所得稅及超額利潤稅的稅基中剔除或稅前抵扣，同樣，對于勘查投資或礦業(yè)權(quán)購買費用也可以抵扣企業(yè)所得稅及超額利潤稅，礦山建設(shè)相關(guān)費用（采礦投資、選冶投資費用）抵扣企業(yè)所得稅及超額利潤稅。



另外，專門勘查股票也可以抵扣企業(yè)所得稅。



具體的相關(guān)項目成本、費用業(yè)可以從超額利潤稅應(yīng)稅收入中扣除或稅前列支各國規(guī)定各不相同。



一如：澳大利亞的礦產(chǎn)資源租金稅（MRRT）規(guī)定：可以稅前扣除油氣成本，其中包括可予扣除的勘探成本、開發(fā)成本和操作成本。



但是利息和融資費用、前期進(jìn)入成本等不予扣除。



再如：哈薩克斯坦超額利潤稅相關(guān)規(guī)定中允許扣除的費用包括納稅期內(nèi)獲取和建造固定資產(chǎn)發(fā)生的費用、為財務(wù)結(jié)算需要而增加或平衡固定資產(chǎn)所發(fā)生的費用、地質(zhì)勘探費用、資源開采前期發(fā)生的準(zhǔn)備工作費用、勘探期間發(fā)生的實際虧損等。三如：剛果（金）在計算超額利潤時，勘查和開發(fā)費用不予扣除，但是，對以前年度的虧損是允許稅前列支的。



因此，相關(guān)企業(yè)就要準(zhǔn)確了解和核算相關(guān)東道國對于超額利潤稅稅前列支（或從應(yīng)稅收入中減除）各個項目的詳盡成本、費用，確認(rèn)和限定最小的超額利潤稅稅基。



另外，由于礦產(chǎn)行業(yè)屬資本密集型行業(yè)，東道國往往需要高額的投入以吸引外國企業(yè)。



一般來說，東道國政府為激勵外國企業(yè)參與當(dāng)?shù)氐哪茉撮_發(fā)、礦產(chǎn)資源的勘探和開采，都制定了一些稅收優(yōu)惠政策，如加速折舊、勘查支出一次性攤銷、投資加計扣除、虧損結(jié)轉(zhuǎn)的寬限（如延長向前結(jié)轉(zhuǎn)年限、收購方對被收購方虧損的承繼）計提耗竭準(zhǔn)備金等，特別是有些國家還對礦業(yè)投資有特殊的財政補貼政策。



加拿大、日本、韓國對礦產(chǎn)勘查階段的就有很大力度的補貼政策。



例如，加拿大的馬尼托巴省的“礦產(chǎn)勘查支持計劃（MEAP）”規(guī)定補貼率為25~50%，但每個項目不超過20萬加元；



紐芬蘭和拉布拉多省的“初級礦產(chǎn)勘查支持計劃（JEA）”對該省的勘查項目提供75%的補貼，其中紐芬蘭地區(qū)每個項目不超過15萬加元，拉布拉多地區(qū)每個項目不超過20萬加元；



新布倫瑞克省的“初級礦業(yè)支持計劃（NBJMAP）”對該省的勘查項目提供50%的補貼，每個項目不超過10萬加元；



魁北克省為草根勘查項目提供30%的補貼。



中國相關(guān)“走出去”企業(yè)要認(rèn)真學(xué)習(xí)、掌握并充分享受這些相關(guān)優(yōu)惠財稅政策和規(guī)定，做好相關(guān)成本、費用“財稅差異”的納稅調(diào)整，準(zhǔn)確確認(rèn)權(quán)益金和超額利潤稅的稅基，力爭繳納或承擔(dān)最少的相關(guān)稅負(fù)。



在此筆者特別提示：



近些年來，越來越多的東道國稅務(wù)機關(guān)對于礦業(yè)企業(yè)的權(quán)益金和超額利潤稅稅基的審核、稽查日趨嚴(yán)格，以防相關(guān)企業(yè)人為少計收入，擴大相關(guān)的成本支出及費用扣除，減少或侵蝕稅基。有的國家還在不斷修訂相關(guān)權(quán)益金和超額利潤稅的規(guī)定，嚴(yán)格核定相關(guān)收入或收益，或限制或減少可稅前列支的項目，以便增加礦業(yè)企業(yè)的內(nèi)部收益率和凈利潤，促使礦業(yè)企業(yè)繳納更多的權(quán)益金和超額利潤稅。



因此，中國“走出去”礦業(yè)企業(yè)要密切關(guān)注相關(guān)東道國相關(guān)稅法的修訂或補充，以便積極準(zhǔn)備和應(yīng)對相應(yīng)的不利變化、避免被動地被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)作納稅調(diào)整，甚至補稅和罰款。



總之，境外“權(quán)益金”和“超額利潤稅”與相關(guān)東道國的地緣政治、資源依賴以及特殊的財稅政策緊密相關(guān)。



目前中國礦產(chǎn)業(yè)在世界范圍屬于后進(jìn)入者，需要密切關(guān)注相關(guān)東道國的稅改動向，謹(jǐn)慎評估相關(guān)增加的稅負(fù)，做好相應(yīng)的投資決策前的財稅調(diào)研和隨后的運營核算。



但是，我國目前對東道國相關(guān)礦產(chǎn)業(yè)的相關(guān)稅制及具體規(guī)定研究不夠、把握不透，尚不能給與中國“走出去”礦產(chǎn)企業(yè)有力的支持和幫助。



筆者希望本文能起到拋磚引玉的作用，讓更多的相關(guān)者參與到更深入和務(wù)實的研究中來，以促進(jìn)和幫助中國“走出去”礦產(chǎn)企業(yè)行穩(wěn)致遠(yuǎn)。



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