來源：北京注冊會計師協(xié)會

特別提示：本提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

 

隨著全面實行股票發(fā)行注冊制改革的正式啟動，中國資本市場的監(jiān)管環(huán)境日趨嚴格。注冊制以信息披露為核心，而財務信息的質量是信息披露的基石，這對會計師事務所的審計質量提出了更高的要求。職業(yè)懷疑貫穿審計執(zhí)業(yè)全過程，是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務時必須保持的職業(yè)態(tài)度。近年來，公眾公司基于融資、市值和業(yè)績管理、避免退市等目的，實施財務造假情況時有發(fā)生。其中，較為常見和典型資產減值舞弊，尤其是商譽減值及應收賬款減值舞弊，成為審計風險的易發(fā)高發(fā)領域，這對注冊會計師保持職業(yè)懷疑提出了更高要求。

鑒于商譽及應收賬款減值對財務報表的重要影響并成為財務舞弊的易發(fā)高發(fā)領域，為幫助注冊會計師在資本市場審計業(yè)務中有效識別、評估和應對商譽及應收賬款減值領域的舞弊風險，本文根據(jù)中國注冊會計師審計準則要求，并結合財政部和中國證券監(jiān)督管理委員會有關監(jiān)管規(guī)定，針對資本市場審計業(yè)務特點，對商譽及應收賬款減值審計實務中常見的舞弊風險及其審計應對向注冊會計師和審計從業(yè)人員做出提示。

資產減值的確認和計量涉及管理層運用重大會計估計和專業(yè)判斷，具有高度主觀性和重大不確定性，通常固有風險等級較高。注冊會計師及其相關從業(yè)人員在對包括商譽和應收賬款等資產減值進行審計時，應當按照風險導向審計理念和方法，充分了解被審計單位及行業(yè)狀況、監(jiān)管風險提示等情況，對商譽及應收賬款減值的充分性及合理性保持職業(yè)懷疑態(tài)度，有效識別、評估及應對因舞弊和錯誤導致的與商譽和應收賬款減值相關的重大錯報風險。

一、商譽減值的舞弊風險識別與審計應對

（一）有效識別并應對商譽減值相關舞弊風險的重要意義

近年來，隨著我國資本市場企業(yè)對外投資并購不斷增加，形成的商譽規(guī)模持續(xù)增長，在2018年達到峰值之后略有下降。上市公司商譽的減值通常涉及較多的管理層判斷及會計估計，容易出現(xiàn)由于舞弊或錯誤導致的重大錯報風險。證監(jiān)會通報的2020年以來上市公司財務造假案件辦理情況 顯示，2020年至2021年4月，造假行為涉及并購重組領域的案件占比高達40%，并購重組領域造假問題相對突出。造假動機涵蓋規(guī)避退市、維持股價、完成業(yè)績承諾等因素。為實現(xiàn)業(yè)績對賭或掩蓋并購高溢價定價問題，操縱商譽減值計提是并購重組類上市公司財務舞弊的常見手段。商譽減值的財務舞弊成為監(jiān)管關注的重點領域，也是實務中注冊會計師執(zhí)業(yè)的高風險領域之一。

實務中，商譽的財務舞弊風險很大程度上源于并購過程中發(fā)生的過高溢價。例如，被收購單位管理層為推高轉讓價格故意提高或虛構并購前的業(yè)績及盈利預測，或者進行了過高的業(yè)績承諾，導致并購時作價虛高。另一方面，并購后，上市公司為了避免計提大額商譽減值準備或為了調節(jié)上市公司利潤進行盈余管理等目的，出現(xiàn)大額商譽長期不如實確認減值損失或“大洗澡”式一次性確認巨額商譽減值損失。常見舞弊手段包括，未基于協(xié)同效應，將商譽恰當分攤至相關資產組或資產組組合、減值測試關鍵參數(shù)的選取具有明顯主觀傾向性、隨意變更分攤商譽的資產組或資產組組合等。

例如，2019年10月，上海宏達新材料股份有限公司（以下簡稱“宏達新材”）完成對上海觀峰信息科技有限公司（以下簡稱“上海觀峰”）的收購后對商譽進行初始確認時，管理層認定的與商譽相關的資產組僅包括上海觀峰的貼片業(yè)務。但從2020年開始，為掩蓋商譽存在明顯減值，被審計單位實際控制人決定，在上海觀峰開展大規(guī)模的組裝業(yè)務。宏達新材2020年末在進行商譽減值測試時，對相關資產組未來現(xiàn)金流預測除貼片業(yè)務外，還包含大量新引入的組裝業(yè)務，認定的資產組與商譽初始確認時認定的資產組（僅包含貼片業(yè)務）不一致，違反了《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》第十八條規(guī)定，導致宏達新材未計提商譽減值，虛增利潤占更正后利潤總額的110.70%。 上述案例中，上市公司存在隨意變更分攤商譽的資產組或資產組組合的財務舞弊行為。

又如，江西星星科技股份有限公司（以下簡稱“星星科技”）分別于2013年12月、2015年7月完成對兩家公司100%股權的收購，并分別確認與兩項收購形成的商譽。星星科技2019年年度報告和2020年年度報告披露，星星科技收購兩家公司形成的商譽未發(fā)生減值。但實際上，星星科技在2019年度和2020年度對前述收購形成的商譽進行減值測試中所依據(jù)的財務基礎數(shù)據(jù)存在虛構銷售、虛構租賃和加工業(yè)務等虛增收入的情形，導致2019年度及2020年度少計提商譽減值損失。上述案例中，上市公司在對商譽進行減值測試時使用的基礎數(shù)據(jù)存在虛構交易的財務舞弊行為。

（二）資本市場審計中商譽減值常見舞弊手段

了解被審計單位與商譽減值相關的舞弊手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。實務中，常見的舞弊手段包括：

1.將商譽分攤至相關資產組或資產組組合的舞弊手段

根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》相關規(guī)定，資產組，是指企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組產生的現(xiàn)金流入。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認定資產組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的。

商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產組或者資產組組合，不應當大于按照《企業(yè)會計準則第35號——分部報告》所確定的報告分部。

如果商譽未被恰當分攤至相關資產組或資產組組合，可能導致包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值或者可收回金額的范圍認定不準確。實務中，常見的舞弊情形可能包括：

（1）管理層為了避免計提商譽減值準備而擴大分攤商譽資產組或資產組組合的范圍，將商譽分攤至可收回金額較高但與商譽不相關的資產組。例如被審計單位收購新業(yè)務后，新業(yè)務與原有業(yè)務并未進行技術、人員、市場等方面的業(yè)務整合，并未產生協(xié)同效應。由于新業(yè)務相關的資產組或資產組組合可收回金額較低，管理層為了不計提或少計提商譽減值而將新業(yè)務和原有業(yè)務合并為一個資產組組合，并按照具有協(xié)同效應的方式將商譽分攤至新的資產組組合。

（2）管理層隨意變更資產組或資產組組合的劃分。例如在被審計單位部分業(yè)務的業(yè)績出現(xiàn)虧損后，管理層提出虧損業(yè)務涉及的資產組或資產組組合與盈利業(yè)務之間存在協(xié)同效應，在資產組本身的運營和管理模式并未發(fā)生變化的情況下，將以往年度分別進行減值測試的資產組或資產組組合進行了合并，錯誤擴大了分攤商譽的資產組或資產組組合的范圍。

（3）購買日后相關資產組或資產組組合發(fā)生了重組、處置等變化，或某些資產組已經與商譽不再相關時，未恰當考慮是否需要對商譽進行重新分攤或者終止確認原有分攤部分。例如被審計單位商譽初始形成時對應的業(yè)務已經終止、分攤了商譽的資產組或資產組組合的一部分已經處置、企業(yè)已發(fā)生分立重組、業(yè)務范圍和資產用途發(fā)生了變更，但管理層未恰當考慮這些變化，仍按照原來資產組或資產組組合分攤商譽。

（4）管理層存在通過人為安排合并范圍內子公司之間的交易，以提高與商譽相關資產組或資產組組合的相關收入或盈利的情形。例如管理層通過增加集團內與該資產組的不合理關聯(lián)交易或簽訂與該資產組業(yè)務無關的銷售合同的方式，虛增資產組收入；或者將該資產組下產生的必要成本支出轉移至集團內其他分、子公司承擔，少計資產組成本支出。

2.商譽減值測試及商譽減值確認相關的舞弊手段

根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》相關規(guī)定，對企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試；當存在減值跡象時，應隨時進行減值測試。在對包含商譽的相關資產組或者資產組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產組或者資產組組合存在減值跡象的，應當先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認商譽的減值損失。資產組或資產組組合的可收回金額的估計，應根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值兩者孰高確定。

預計資產未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計。預計資產的未來現(xiàn)金流量，應當以經企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎。

商譽減值測試涉及重大的會計估計和判斷，不僅涉及企業(yè)財務人員對企業(yè)會計準則的理解程度，也涉及到企業(yè)的業(yè)務、投資、預算等部門對相關資產組未來情況的估計和預測。實務中，常見的舞弊情形可能包括：

（1）管理層未合理判斷并及時識別包含商譽的資產組或資產組組合的減值跡象，包括：①現(xiàn)金流或經營利潤持續(xù)惡化或明顯低于形成商譽時的預期，特別是被收購方未實現(xiàn)承諾的業(yè)績；②所處行業(yè)產能過剩，相關產業(yè)政策、產品與服務的市場狀況或市場競爭程度發(fā)生明顯不利變化；③相關業(yè)務技術壁壘較低或技術快速進步，產品與服務易被模仿或已升級換代，盈利現(xiàn)狀難以維持；④核心團隊發(fā)生明顯不利變化，且短期內難以恢復；⑤與特定行政許可、特許經營資格、特定合同項目等資質存在密切關聯(lián)的商譽，相關資質的市場慣例已發(fā)生變化，如放開經營資質的行政許可、特許經營或特定合同到期無法接續(xù)等；⑥客觀環(huán)境的變化導致市場投資報酬率在當期已經明顯提高，且沒有證據(jù)表明短期內會下降；⑦經營所處國家或地區(qū)的風險突出，如面臨外匯管制、惡性通貨膨脹、宏觀經濟惡化等；⑧與收購方有關的業(yè)績承諾存在精準達標或未達標的情形。

（2）管理層進行商譽減值測試過程中，對所運用的方法、關鍵假設及主要參數(shù)的選取存在偏向。例如：

①管理層進行商譽減值測試的盈利預測的依據(jù)與管理層年度展望數(shù)據(jù)、預算等相關信息存在沖突；

②管理層采用預計未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值估計可收回金額時，資產組或資產組組合的可收回金額與其賬面價值的確定基礎不一致；對未來現(xiàn)金凈流量、折現(xiàn)率、預測期的預測合理性不足，與可獲取的內部、外部信息有較大差異，且缺少充分、適當?shù)淖C據(jù)支持；

③采用公允價值減去處置費用后的凈額估計可收回金額時，管理層對公允價值、處置費用的預測合理性不足，缺少充分、適當?shù)淖C據(jù)支持，未考慮市場參與者進行公允價值估計時考慮的因素與資產組賬面價值構成不一致時所需進行的調整。

（3）管理層通過以前年度未計提或少計提商譽減值，而在當期大幅計提商譽減值的方式操縱利潤。如被審計單位出現(xiàn)業(yè)績下滑，但管理層基于股價或退市壓力，在以前年度評估商譽減值事項時未充分考慮不利事項的影響，帶有管理層偏向，選取過于樂觀的盈利預測參數(shù)，與實際情況不符；或管理層通過在本年度中集中確認商譽減值，釋放和調節(jié)當期利潤，達到財務“大洗澡”的目的。

（4）管理層進行商譽減值測試過程中所聘請的評估機構或專家不具備相應的勝任能力、專業(yè)素質及客觀性，或未在與評估專家簽署的合同中明確專家工作的結果用于編制財務報表過程中的商譽減值測試（例如簽署“企業(yè)價值咨詢服務”委托合同等），導致商譽減值測試的結果無法被注冊會計師作為充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（三）注冊會計師針對商譽減值舞弊風險識別和應對

對于以上常見舞弊手段，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

1.評估與商譽減值有關的風險因素和重大錯報風險

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1321號——會計估計和相關披露的審計》和《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》的規(guī)定，為識別和評估與商譽相關的財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，注冊會計師在對被審計單位涉及商譽的會計估計執(zhí)行風險評估程序時應當了解被審計單位及其環(huán)境、適用的財務報告編制基礎和相關內部控制。

因此，在實施與商譽減值有關的風險評估程序階段，注冊會計師可以實施的風險評估程序包括：

（1）了解商譽的形成及其所分攤資產組或資產組組合有關的基本情況、宏觀經濟情況、行業(yè)發(fā)展趨勢、市場容量和競爭狀況等內外部因素。

（2）詢問管理層如何作出與商譽減值有關的會計估計，商譽減值所依據(jù)的內外部信息，以及與商譽減值有關的內部控制等。

（3）獲取商譽減值測試的方法和模型，了解關鍵參數(shù)的變動對商譽減值測試結果及對被審計單位利潤表、發(fā)行指標、退市條件、業(yè)績承諾等事項的影響。

（4）通過實施追溯復核，了解涉及管理層偏向的敏感性的信息等。審計準則要求注冊會計師應當復核上期財務報表中會計估計的結果，或者復核管理層在本期財務報表中對上期會計估計作出的后續(xù)重新估計（如適用），以識別和評估與本期財務報表中商譽減值相關重大錯報風險。因此，注冊會計師應當了解管理層用以計算商譽減值測試可收回金額中關鍵假設及主要參數(shù)前后期變化的合理性，例如上期減值測試模型中所用的現(xiàn)金流量預測數(shù)據(jù)（例如收入增長率、毛利率、費用比率、折現(xiàn)率等主要參數(shù)）與本期實際數(shù)據(jù)的差異及其合理性，是否反映管理層作出估計時點的合理可獲得的信息。

2.了解內部控制和控制測試程序：

（1）了解商譽及資產組或資產組組合減值測試流程、商譽金額分攤至各資產組（如涉及）及其內部控制制度，識別關鍵的內部控制環(huán)節(jié)，評價執(zhí)行和復核商譽減值測試的人員是否具備相關經驗和專業(yè)勝任能力。如果管理層進行減值測試時涉及利用評估專家的工作，注冊會計師需評價與利用專家工作相關內控的設計和執(zhí)行情況；

（2）獲取商譽減值測試相關的內部控制文件資料，并通過訪談、檢查等方式評價管理層對會計估計中所使用的模型、關鍵參數(shù)是否已進行了充分的復核。例如，收入增長率通常是商譽減值測試中的一項關鍵參數(shù)，管理層是否已參考歷史期間的收入實現(xiàn)情況、未來期間的財務預算、行業(yè)研究報告等內外部依據(jù)進行了充分的復核。

3.實質性程序：

（1）對于管理層以資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算可收回金額的情況，常見的可能涉及管理層舞弊的關鍵假設包括：收入增長率（預測期增長率及穩(wěn)定期增長率）、毛利率、費用比率、折現(xiàn)率、新產品或新業(yè)務的未來銷量、價格及市場占有率等?？梢钥紤]的相關審計程序包括：

①結合宏觀經濟情況、行業(yè)發(fā)展趨勢、戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃、市場容量和競爭狀況、歷史期間的實際數(shù)據(jù)等信息，分析管理層本期與前期商譽減值測試中所使用收入增長率、毛利率、費用比率等關鍵假設是否仍然適用，如有變動是否合理；

②基于管理層所使用的預算預測信息（如合同單價、銷量、市場占有率、在手合同/訂單情況、商機/潛在客戶清單、項目預算表等信息），分析管理層所采用的收入增長率、毛利率是否合理；

③將現(xiàn)金流量預測所使用的數(shù)據(jù)，與歷史數(shù)據(jù)、已批準的預算及企業(yè)的經營計劃等進行比較，了解差異產生的原因，并評價其合理性；

④通過公開信息查詢，檢查管理層所使用的收入增長率、毛利率、費用比率是否與同行業(yè)可比公司存在重大差異，并考慮其合理性；

⑤檢查管理層盈利預測中涉及的成本費用構成預測的合理性，如結合不同類型、級別人員平均薪酬、員工人數(shù)檢查預測期人力支出合理性及能否匹配相關收入預測；

⑥檢查盈利預測中固定支出與可變支出分類是否恰當，考慮固定支出與歷史期間實際支出水平的關系，可變支出與收入之間的關系及其合理性；

⑦檢查和評價管理層使用的模型適當性、折現(xiàn)率等參數(shù)合理性和使用的數(shù)據(jù)來源可靠性，是否與相應的宏觀經濟、行業(yè)、地域、特定市場、特定市場主體的風險因素相匹配，考慮引入估值專家對相關參數(shù)、模型進行復核；

⑧對關鍵假設及參數(shù)執(zhí)行敏感性分析，評估會計估計中相關參數(shù)在不同情景中進行合理變動對商譽減值測試結果的影響，對可能涉及的管理層偏向進行風險評估。

（2）對于管理層采用公允價值減去處置費用后的金額確認可收回金額的情況，可以考慮的相關審計程序包括：

①結合相關資產組/資產組組合當前和預期使用的狀況，分析相關資產組/資產組組合的公允價值是否可以可靠計量。

②了解被審計單位管理層是否聘請了專家協(xié)助執(zhí)行商譽減值測試，如聘請獨立評估師對資產公允價值進行評估；所使用的公允價值是否恰當?shù)胤从沉丝捎^察到的市場價格；對特殊行業(yè)是否聘請相關行業(yè)專家進行專門評估。

③檢查處置費用的構成是否合理、完整，如關停生產線涉及的清理、拆除、違約成本、交易費用、稅費是否已被完整考慮；關注即便相同事項亦存在可能因國家或地區(qū)政策等因素不同影響管理層估計的準確性。

（3）如果管理層進行商譽減值測試時涉及利用專家的工作，注冊會計師需評價執(zhí)行商譽減值測試的人員是否具備相關經驗和專業(yè)勝任能力，例如：

①獲取管理層專家/評估機構的商譽減值測試結果（評估報告）、資質證書、經營范圍、合規(guī)情況，了解專家參與評估的主要案例、擅長領域、行業(yè)經驗、職業(yè)執(zhí)照等信息，是否表明管理層專家在相關行業(yè)的商譽減值領域具備足夠的勝任能力；

②檢查管理層與專家之間的合同，了解管理層與其專家的業(yè)務委托性質（如評估/估值/財務咨詢），結合風險評估程序，分析管理層提供的商譽減值測試報告是否能為注冊會計師提供充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

二、應收賬款減值的舞弊風險識別與審計應對

（一）有效識別并應對應收賬款減值相關舞弊風險的重要意義

財政部于2017年修訂的《企業(yè)會計準則第22 號——金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》、《企業(yè)會計準則第24號——套期保值》及《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》（以下合稱“新金融工具準則”）目前已全面應用于上市公司。新金融工具準則要求采用預期信用損失模型計量和確認信用損失準備，以替代原先的已發(fā)生信用損失模型。與已發(fā)生損失模型相比，預期信用損失模型考慮了有關過去事項、當前狀況以及未來經濟狀況預測的合理且有依據(jù)的信息，更貼近于經濟上的預期信用損失。考慮前瞻性因素意味著預期信用損失模型涉及較大主觀的判斷和相對復雜的計算，增加了計量的不確定性和復雜性，被操縱的風險更高。因此，應收賬款的減值屬于舞弊高發(fā)領域，存在管理層通過不恰當計提應收賬款減值準備人為調節(jié)利潤的較高舞弊風險。

例如，五洋建設集團股份有限公司（以下簡稱“五洋建設”）欺詐發(fā)行公司債券案中，五洋建設在自身最近三年平均可分配利潤明顯不足以支付所發(fā)行公司債券一年的利息，不具備公司債券公開發(fā)行條件的情況下，違反會計準則，通過將所承建工程項目應收賬款和應付賬款“對抵”的方式，同時虛減應收賬款和應付款項，從而少計提減值準備，于2015年7月以虛假申報材料騙取中國證監(jiān)會的公司債券公開發(fā)行審核許可，并最終于2015年8月和2015年9月分兩期向合格投資者公開發(fā)行公司債券8億元和5.6億元，合計13.6億元。2018年7月，證監(jiān)會依法對五洋建設及相關責任人員作出行政處罰，該案系證監(jiān)會開出的首張債券欺詐發(fā)行罰單。

又如，廣東榕泰實業(yè)股份有限公司（以下簡稱“廣東榕泰”）于2018年至2019年期間，通過虛構銷售回款、虛構保理業(yè)務方式虛增利潤5,500余萬元。廣東榕泰董事長為規(guī)避計提減值準備增加利潤，利用上市公司自有資金通過其所控制的關聯(lián)公司及第三方公司循環(huán)支付，并制作虛假的代付款協(xié)議，從而虛構回款，沖減應收賬款。

再比如，2019年末，仁東控股股份有限公司（“仁東控股”）對部分應收保理款按照3%的比例計提應收賬款壞賬準備。經證監(jiān)會調查，應收保理款系仁東控股虛構的保理業(yè)務，相關應收賬款不屬于應收保理款組合。而根據(jù)仁東控股賬齡組合計提壞賬的方式，1至2年應收款項的計提比例應為10%。

（二）資本市場審計中應收賬款減值常見舞弊手段

了解被審計單位與應收賬款減值相關的舞弊手段，有助于注冊會計師更加有針對性地實施審計程序。實務中，常見的舞弊手段包括：

1.管理層通過虛構回款沖減應收賬款，減少預期信用損失計提比例。例如，管理層通過將尚未實際收回的應收賬款在賬面虛假記賬提前收回，從而降低期末應收賬款的賬面余額和風險敞口，減少應收賬款減值計提；或通過控制關聯(lián)公司安排第三方回款沖減往來款項，減少期末實際客戶應收賬款的賬面價值，待期后再將非實際業(yè)務回款轉出。

2.管理層不恰當?shù)匾再Y產和負債互抵后的金額為基礎計提預期信用損失。例如，管理層將被審計單位所承包項目基于銷售合同形成的應收賬款與其下游供應商基于采購合同形成的應付賬款抵消后計提減值準備，但管理層所認定的債權債務抵消不存在合理依據(jù)和基礎；或在不具備當前可執(zhí)行的法定抵消權的情形下，管理層將不同合同項下的應收賬款與合同負債互抵后按凈額進行列示，并按互抵后的金額計提減值準備，從而降低了應收賬款減值的計提比例。

3.管理層通過調整預期信用損失模型中所采用的賬齡、逾期時間等基礎財務數(shù)據(jù)，從而操縱應收賬款減值計提比例。例如，合同資產、應收票據(jù)等轉為應收賬款的或簽訂補充協(xié)議延長信用期的，管理層未連續(xù)計算應收賬款的賬齡或基于展期協(xié)議重新統(tǒng)計逾期信息，從而減少了應收賬款減值計提比例。

4.管理層通過故意調整應收賬款的單項和組合計提方式，達到減少計提減值準備的目的。例如，管理層在明知某客戶已無力償還應收賬款，如該客戶存在已被采取財產保全、資產已被查封、破產重整等信用風險已發(fā)生顯著變化的情形，仍將該應收賬款納入原組合，避免計提更高比例的減值準備；或管理層僅以欠款方為關聯(lián)方客戶、優(yōu)質客戶、政府工程客戶、應收賬款仍在信用期內或歷史上未發(fā)生實際損失等理由而不計提減值準備。

5.管理層對相同客戶形成的應收賬款、合同資產等按照明顯不同的計提比例計提減值。例如，管理層將銷售合同的質保金尾款列示為合同資產，但管理層以合同資產未逾期、暫不存在違約風險等理由按照較低的比例計提合同資產減值準備，而同一合同項下的應收賬款已存在信用風險顯著增加的情形，按照較高的比例計提應收賬款減值準備，存在未恰當按照以客戶維度考慮違約風險和預期信用損失的情形。

（三）注冊會計師針對應收賬款減值舞弊風險識別和應對

對于以上常見的舞弊情形，建議注冊會計師考慮實施如下審計程序：

1.評估與應收賬款減值有關的風險因素和重大錯報風險

注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——重大錯報風險的識別和評估》的規(guī)定，識別和評估與應收賬款減值相關的重大錯報風險，特別是評價與應收賬款預期信用損失會計估計相關的估計不確定性的程度，從而判斷是否存在因高度估計不確定性而導致特別風險。財政部《關于加大審計重點領域關注力度 控制審計風險進一步有效識別財務舞弊的通知》（財會〔2022〕28號）亦指出，注冊會計師應關注上市公司管理層通過不恰當計提應收賬款減值準備人為調節(jié)利潤的舞弊風險。

根據(jù)會計準則，被審計單位在對應收賬款的預期信用損失按組合進行評估時，可以采用的信用風險特征包括：客戶類型、所處行業(yè)、所處地區(qū)、信用風險等級等信息。若某一客戶信用風險特征與組合中其他客戶顯著不同，或該客戶信用風險特征發(fā)生顯著變化，被審計單位不應繼續(xù)將應收該客戶款項納入原組合計提損失準備。因此，對于組合計提預期信用損失的，應關注組合劃分的恰當性，是否存在人為操縱風險。

管理層應當基于重要性和成本效益原則，建立有效的內部控制體系以降低應收賬款的信用風險。例如，通過成立信用風險評估小組，分析不同客戶的信用風險識別、信用政策、信用額度，定期復核相關客戶的信用風險并執(zhí)行必要的程序進行催收和回款管理。在承接新客戶前，信用風險小組可采用內部信用評級機制對潛在債務人的信用質量進行評估，并決定應對該客戶授予的信用額度。在進行風險評估時，需要了解和評價被審計與預期信用損失計量和確認相關的內部控制，包括確定其是否得到有效執(zhí)行。

因此，在實施與應收賬款減值有關的風險評估程序階段，注冊會計師可以實施的風險評估程序通常包括：

（1）了解被審計單位生產經營基本情況、銷售/賒銷模式、業(yè)務流程、行業(yè)和市場等內外部因素以及應收賬款組合/客戶構成、賬齡結構、逾期信息、減值比例、歷史回款、付款方式情況等內部因素；

（2）了解與客戶承接、信用評估、信用風險定期監(jiān)控、預期信用損失模型和關鍵假設等相關的內部控制；

（3）了解并分析被審計單位減值準備計提方法、比例與同行業(yè)可比公司相比是否存在異常；

（4）通過實施追溯復核，了解涉及管理層偏向的敏感性的信息等，以識別和評價與本期信用減值相關的重大錯報風險。例如，了解和評價管理層本期與前期減值計提方法（如單項和組合確認的依據(jù)，減值計提模型）、關鍵假設（如前瞻性因子）是否一致，如有變化是否合理；結合本期實際回款的結果，分析和評價前期預期信用損失計提的合理性及充分性。

2.了解內部控制和控制測試程序：

（1）了解應收賬款減值測試流程及其內部控制制度，識別關鍵的內部控制環(huán)節(jié)，評價執(zhí)行和復核應收賬款減值測試的人員是否具備相關經驗和專業(yè)勝任能力。如果管理層進行減值測試時涉及利用專家的工作，注冊會計師需評價與利用專家工作相關內控的設計和執(zhí)行情況。

（2）獲取并檢查應收賬款預期信用損失計量相關的內部控制文件資料。如，查看針對單項計提客戶的識別及計提的預期信用損失金額是否經過批準；查看關鍵假設的采用及預期信用損失金額的計提依據(jù)和數(shù)據(jù)來源的真實性及可靠性；查看復核、批準及做出各項關鍵假設的人員是否適當?shù)穆氊煼蛛x。

3.實質性程序：

（1）獲取管理層評估應收賬款減值時所使用信用損失計算表，并考慮進一步執(zhí)行以下具體審計程序：

①將計算表中應收賬款客戶類型、客戶名稱、期末余額、賬齡數(shù)據(jù)、逾期信息、等關鍵信息，與在審計過程中取得的其他資料進行核對（如函證、賬齡表、銷售合同、回款水單等），檢查其完整性及準確性。例如，應收賬款初始確認后又轉為商業(yè)承兌匯票結算的或應收票據(jù)初始確認后又轉為應收賬款結算的，管理層應連續(xù)計算賬齡并評估預期信用損失；應收賬款保理業(yè)務，如為有追索權債權轉讓，管理層應根據(jù)原有賬齡評估預期信用損失。

②管理層采用違約概率/違約損失率模型法計算應收賬款信用損失時，檢查關鍵參數(shù)，如違約風險暴露、違約概率、違約損失率、存續(xù)期等模型參數(shù)選取是否合理。

③對于按組合計提預期信用損失的應收賬款，復核計算表中應收賬款的組合劃分是否恰當，并檢查相關分組依據(jù)。例如按照客戶所在業(yè)務線分組的，檢查客戶業(yè)務合同、合同清單等；按照客戶地域分組的，檢查客戶所在地等信息；按照逾期信息分組的，檢查客戶合同信用條款、逾期時間等信息。

④對于按單項計提預期信用損失的應收賬款，復核管理層基于客戶的財務狀況和資信情況、歷史還款記錄及未來現(xiàn)金流量等對可收回性進行評估的依據(jù)，檢查對信用風險較高或者存在異常跡象的客戶是否均按照單項計提。例如，結合公開信息查詢客戶是否存在失信情形、主要財產被保全、抵押、質押等情形；或客戶是否存在資不抵債、重大財務困難、拖欠付款、未來經營困難等情形。

⑤檢查管理層在預期信用損失模型中是否已恰當考慮前瞻性信息這一參數(shù)，并復核其合理性，考慮利用注冊會計師的專家工作對模型、關鍵參數(shù)和假設執(zhí)行復核。

⑥對管理層使用的信用損失計算表進行重計算，以驗證其準確性。例如，采用減值矩陣模型通過賬齡遷徙率的方式計算信用損失時，注冊會計師應檢查每個組合加權平均/平均遷徙率計算邏輯及公式的準確性。

⑦檢查管理層計算歷史損失率時選用的歷史期間是否與公司實際業(yè)務經營周期、回款周期等情形相符。

⑧檢查應收賬款的歷史回款情況（如付款方名稱、付款方式等），結合貨幣資金的回款測試等，檢查是否存在第三方回款、非貨幣性回款、關聯(lián)方體內資金循環(huán)等情形。對于上述情形，結合重要性原則考慮進一步檢查相關協(xié)議等支持性文件，評價交易的真實性及商業(yè)合理性。對于關聯(lián)交易，考慮分析關聯(lián)交易定價的必要性、合理性及公允性。

⑨對關鍵假設及參數(shù)執(zhí)行敏感性分析，評估會計估計中相關參數(shù)在不同情景中進行合理變動對應收賬款減值測試結果的影響，對可能涉及的管理層偏向進行風險評估。

（2）執(zhí)行分析程序，例如：

①結合被審計單位主要客戶及賬齡結構、應收賬款周轉率、應收賬款與業(yè)務規(guī)模及信用期/付款周期的匹配性，分析應收賬款減值計提的充分性及合理性；

②與同行業(yè)可比公司進行比較，評估管理層所采用的應收賬款減值會計政策、預期信用損失計提比例是否存在顯著差異的，并考慮其合理性。

（3）結合期后測試，檢查管理層應收賬款歷史回款情況的真實性及準確性，評價預期信用損失計提的合理性。例如，檢查資產負債表日前已收回的應收賬款是否在期后退回。

 

 

[1] 參考文獻索引：https://www.gov.cn/xinwen/2021-05/03/content_5604539.htm

2 參考文獻索引《中國證監(jiān)會行政處罰決定書（宏達新材及相關責任人員）》（〔2023〕24號）：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c7401787/content.shtml

3 參考文獻所以《中國證監(jiān)會行政處罰決定書（星星科技及其責任人員）》（〔2023〕56號）：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c7425915/content.shtml

4 參考文獻索引《證監(jiān)會開出首張債券欺詐發(fā)行罰單對五洋建設等作出行政處罰和市場禁入》：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c1001237/content.shtml

5 參考文獻索引《中國證監(jiān)會行政處罰決定書（仁東控股、霍東、王石山、黃浩）》：http://www.csrc.gov.cn/csrc/c101928/c3686244/content.shtml