現(xiàn)金流量表常見問題匯編
來源：審計漫行微信公眾號，由會計雅苑收集整理
現(xiàn)金流量表按照收付實現(xiàn)制原則編制，將權責發(fā)生制下的盈利信息調(diào)整為收付實現(xiàn)制下的現(xiàn)金流量信息，反映企業(yè)在一定期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入和流出情況。相較于資產(chǎn)負債表和利潤表表，通?，F(xiàn)流表被認為舞弊難度更大，反映的信息更為真實。筆者參考中審眾環(huán)研究、會計視野論壇問答和歷年監(jiān)管資料匯總整理了一些常見的現(xiàn)金流問題，供大家學習和探討之用。如有錯誤，歡迎指出。
《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》應用指南：
現(xiàn)金，是指企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支付的存款。不能隨時用于支付的存款不屬于現(xiàn)金。
現(xiàn)金等價物，是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資。期限短，一般是指從購買日起三個月內(nèi)到期?，F(xiàn)金等價物通常包括三個月內(nèi)到期的債券投資等。權益性投資變現(xiàn)的金額通常不確定，因而不屬于現(xiàn)金等價物。企業(yè)應當根據(jù)具體情況，確定現(xiàn)金等價物的范圍，一經(jīng)確定不得隨意變更。
根據(jù)財政部會計準則實施問答，企業(yè)應當根據(jù)具體情況，確定現(xiàn)金等價物的范圍，一經(jīng)確定不得隨意變更；如果發(fā)生變更，應當按照會計政策變更處理。
現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”不一定等于資產(chǎn)負債表的“貨幣資金”，其差額包括兩種：一是不可隨時支付的存款，如法院凍結款、企業(yè)出于投資目的而持有的定期存款；二是具有現(xiàn)金等價物特征的非貨幣資金，如企業(yè)了不使現(xiàn)金閑置而購買的有活躍市場的短期債券，在需要現(xiàn)金時可隨時變現(xiàn)，屬于現(xiàn)金等價物。
“現(xiàn)金等價物”的定義包含四個判斷條件，即期限短、流動性強、易于轉換為已知金額的現(xiàn)金、價值變動風險很小。前兩項強調(diào)變現(xiàn)能力，后兩項強調(diào)支付能力。雖然不是現(xiàn)金，但其支付能力與現(xiàn)金的差別不大，可視為現(xiàn)金。
現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的持有目的是為了滿足短期內(nèi)對外支付的流動性需求，而不是以獲取利息收入或投資收益為主要目的。
定期存款是否屬于現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物，需要結合其性質(zhì)進行判斷。對于企業(yè)出于支付目的而持有的定期存款，在隨時支取不存在限制的情況下，符合現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的定義（證監(jiān)會<上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析>）。
2.1. 可隨時提前支取的定期存款是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物？
《中審眾環(huán)研究（2020）》問題5-2-1“可隨時提前支取的期限在三個月以上的定期存款能否在現(xiàn)金流量表上作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”中，將其分為兩種情形：
情形①：利息損失的金額根據(jù)提前支取日和預定到期日之間的間隔天數(shù)計算，
情形②：提前支取時，銀行按照實際存款天數(shù)和該期間內(nèi)活期存款利率計息，支付給存款人，所損失的利息等于該期間內(nèi)定期、活期存款利率之差。
中審眾環(huán)認為，一項定期存款要成為“現(xiàn)金”，關鍵在于其持有目的是滿足短期內(nèi)對外支付對現(xiàn)金的需求。如果提前支取時的利息損失在報表層面具有相當?shù)闹匾裕刺崆爸r可收回的金額與到期后收到的金額存在顯著差異)，則認為管理者的持有目的更傾向于投資而非短期支付。在情形①中，由于提前支取時損失的利息金額較為重大，表明該定期存款并非為了滿足短期內(nèi)對外支付的現(xiàn)金需求而持有的，相應地，一般認為具有此類條款的定期存款不屬于現(xiàn)金流量表意義上的“現(xiàn)金”。在上述情形②中，該定期存款通常在現(xiàn)金流量表上可以歸類為“現(xiàn)金”，因為提前支取時按實際存款天數(shù)和活期存款利率計息，使得提前支取時可收回的金額與假定一開始就購買短期性理財產(chǎn)品的情況下可獲得的金額大體一致，兩者相比，事實上并無利息損失。
就目前我國金融和會計實務而言，絕大部分定期存款都屬于上述情形2所指的類型。因此，通常情況下，如果管理層能夠?qū)ζ涑钟心康?ldquo;是為了滿足短期內(nèi)的現(xiàn)金對外支付需要，而不是為了賺取利息收入（作為投資）或其他目的”作出明確的書面聲明，通?？梢哉J可將這部分定期存款在現(xiàn)金流量表上作為“現(xiàn)金”。
證監(jiān)會在《2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中指出“部分公司對定期存款按照定期存款利率（而非活期存款利率）計提利息收入，通常表明其持有目的并非為了滿足短期內(nèi)對外支付的流動性需求，而是以獲取利息收入為主要目的，但上市公司錯誤地將該定期存款劃分為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”。
根據(jù)CAS14、CAS22號準則的相關規(guī)定，如果管理層沒有明確意圖持有至合約期滿，則在到期日前不能按照定期存款期限對應的利率確認利息收入。這意味著：如果企業(yè)管理層以投資為目的，打算持有至到期且具有相應的財務能力，無須提前支取，則該項定期存款在現(xiàn)金流量表中不能作為“現(xiàn)金”，但期末可以按照定期存款利率計提利息收入；反之，如果企業(yè)提前支取的可能性較大，則可以作為“現(xiàn)金”，但期末不能按照定期存款利率對其計提利息收入。
證監(jiān)會《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》之1-25現(xiàn)金流量的分類規(guī)定：“企業(yè)首先應當結合定期存單是否存在限制、是否能夠隨時支取等因素，判斷其是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。如果定期存單本身不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，其質(zhì)押或解除質(zhì)押不會產(chǎn)生現(xiàn)金流量；如果定期存單本身屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，被用于質(zhì)押不再滿足現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義，以及質(zhì)押解除后重新符合現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義，均會產(chǎn)生現(xiàn)金流量。
在后者情況下，對相關現(xiàn)金流量進行分類時，應當根據(jù)企業(yè)所屬行業(yè)特點進行判斷。如果企業(yè)屬于金融行業(yè)，通過定期存款質(zhì)押獲取短期借款的活動可能屬于經(jīng)營活動，相關現(xiàn)金流量分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；如果企業(yè)為一般非金融企業(yè)，通過定期存款質(zhì)押獲取短期借款的活動屬于籌資活動，相關現(xiàn)金流量應被分類為籌資活動現(xiàn)金流量。”
《2021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中指出：“個別非金融上市公司將銀行存款質(zhì)押作為短期借款的保證金，錯誤地將質(zhì)押和解除質(zhì)押產(chǎn)生的現(xiàn)金流量作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量列報”。
視野論壇問題（vinceself1120）：公司購買銀行大額存單，本金5000萬元，墊付轉讓方持有期間利息15萬元，利率3.35%，期限為3年期（轉讓方持有了約1個月），付息方式為到期一次付息。該大額存單不可提前支取但可轉讓（據(jù)了解，若轉讓，成功的可能性較高）。公司管理層購買該存單僅為了獲取利息收入，但公司需要資金的情況下也會考慮轉讓（但轉讓不是購買存單的目的）。請問這筆存單如何處理？
1、核算科目可以使用貨幣資金。但從主帖所述的管理該項金融資產(chǎn)的業(yè)務模式來看（公司管理層購買該存單僅為了獲取利息收入，但公司需要資金的情況下也會考慮轉讓（但轉讓不是購買存單的目的），建議列報為其他債權投資。但由于轉讓價格一般按照本金+累計利息計算，故其公允價值變動一般為零。
2、該項大額存單不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，其購入時的現(xiàn)金流量為“投資支付的現(xiàn)金”。
3、期末可以按照定期利率計息，確認為投資收益，并增加“其他債權投資——應計利息”。
如果承兌匯票、信用證保證金等在到期日前處于凍結狀態(tài)，不能隨時支取用于支付用途，則不能作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。雖然《企業(yè)會計準則講解》對現(xiàn)金的列舉中包含有“信用證保證金存款”字樣，但是企業(yè)仍應考慮相關保證金本身是否與現(xiàn)金的定義相符，不能簡單將其作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物列示。
票據(jù)保證金的開立在現(xiàn)金流量表中應根據(jù)其用途進行相應的列報。一般情況下，具有真實交易背景的銀行承兌匯票，其開立時應當可以辨明是用于支付材料款還是固定資產(chǎn)購買價款等，應根據(jù)所對應的票據(jù)的支付用途列入“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”、“購建固定資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”等項目。完全基于融資目的開立的無真實交易背景的銀行承兌匯票，其保證金的支付作為籌資活動。
《中審眾環(huán)研究（2020）》案例5-2-5關于保函保證金的現(xiàn)金流量表列示問題
背景：公司與客戶簽訂銷售合同后，向銀行申請開具保函作為對客戶履約的保證，并向銀行指定賬戶存入一定金額的保函保證金。
解答：與票據(jù)保證金不同，企業(yè)向銀行申請開立履約保函并不是為了融資，也不會導致“企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化”。相應地，為開立履約保函而存入銀行并被凍結的保證金應當作為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流處理，存入時作為“支付的與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”，解凍收回時作為“收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”。
【分析】法院凍結存款也不屬于現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物，其凍結和解凍的處理原則同上。
《中審眾環(huán)研究（2020）》問題5-2-6（房地產(chǎn)企業(yè)預售監(jiān)管資金是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物）
背景：A公司下屬部分公司經(jīng)營范圍為房地產(chǎn)開發(fā)銷售、物業(yè)租賃等，A公司房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務中，根據(jù)當?shù)卣l(fā)布的《XX市商品房預售資金監(jiān)管實施細則》的規(guī)定：“預售商品房的預售資金必須存入預售監(jiān)管賬戶，預售監(jiān)管賬戶中留存的預售監(jiān)管資金以確保項目剩余工程順利完工為原則。當留存的預售監(jiān)管資金達到規(guī)定的監(jiān)管額度后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以使用規(guī)定留存的預售監(jiān)管資金額度以外的其他預售資金，優(yōu)先用于項目工程有關建設”。
A公司根據(jù)該規(guī)定要求，將商品房預售資金存入預售監(jiān)管賬戶，該部分資金根據(jù)預售資金監(jiān)管實施細則，按照開發(fā)進度只能用于工程建設。
解答：我們理解政府設置“商品房預售資金監(jiān)管”制度的主要目的是“確保項目剩余工程順利完工”，因此是一項保護性、合規(guī)性的措施；同時，在“用于項目工程有關建設”這一較大的范圍內(nèi)，企業(yè)對如何使用這部分資金仍有較大的自主支配權，因此，預售監(jiān)管資金雖然在法規(guī)上限制了使用方向和用途，但與被質(zhì)押凍結等設置了他項權利，從而導致企業(yè)對其使用權完全受到限制的資金不同，仍屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的范疇。但是，在財務報表附注的“現(xiàn)金流量表補充資料”中，應將這部分預售資金作為“其中：母公司或集團內(nèi)子公司使用受限制的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物”予以披露。
視野論壇問題（gotoschool）：客戶預付500萬，要求存入甲公司單獨開立的銀行賬戶，款項只能用于為客戶建造倉庫，請問這個500萬屬于現(xiàn)金流量表當中的現(xiàn)金嗎？
陳版：該款項只是限定了用途，并未被凍結、質(zhì)押或者設置其他他項權利，因此仍屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。但需在附注中作為“母公司或集團內(nèi)子公司使用受限制的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物”披露。
視野論壇問題（于冬冬）：公司20191231收到銀行通知，有一筆外匯因管制、時間問題未匯入，銀行函證也未顯示該余額。2020年1月9日公司收到該筆款項。請問該筆在途資金是否屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物？
陳版：在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)不可將其隨時不受限制地用于支付用途，故不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，即使該限制狀態(tài)的持續(xù)時間不超過三個月。
對于公司在第三方平臺（如：支付寶、微信、證券賬戶）上的款項，資產(chǎn)負債表層面上通常列報為“其他貨幣資金”，現(xiàn)金流量表層面，符合現(xiàn)金等價物4個條件的（表現(xiàn)為可隨時支付或提現(xiàn)），屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。
視野論壇問題（安好）：企業(yè)用于購買股票的資金賬戶余額是否屬于受限貨幣資金，是否屬于現(xiàn)流表的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物？
陳版：一般的存出投資款，如果并未因為申購某種證券而被凍結的，則不屬于受限資金；因申購某種證券而處于被凍結狀態(tài)的資金屬于受限資金，不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，其相關的現(xiàn)金流屬于投資活動。
成員單位通過內(nèi)部結算中心將歸集至母公司賬戶的資金，屬于其他應收款，故不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物?？铐椀臍w集和下?lián)軐儆谥Ц痘蚴盏狡渌c經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金。
視野論壇問題（夏有涼風）：企業(yè)委托施工方建造辦公樓，收到施工方支付的質(zhì)量保證金200萬應放在現(xiàn)流表中的哪個項目合理？是否應放在收到其他與投資活動相關的現(xiàn)金呢？
陳版：可以這樣理解。該保證金與長期資產(chǎn)的購建活動相關，尤其是當該保證金從取得到退還的預計時間超過一年時。
《2022年上交所計監(jiān)管動態(tài)》問題【理財產(chǎn)品現(xiàn)金流量表列報問題】：大額短期理財產(chǎn)品持有期間，購買和贖回產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應當按凈額列報還是總額列報？
案例：A公司為非金融上市公司，20X1年當年度使用閑置的自有資金頻繁滾動購買理財產(chǎn)品，合計購買總額11億元，其中持有天數(shù)60天以內(nèi)的理財產(chǎn)品占比90%，A公司將金額大于500萬且持有天數(shù)60天以內(nèi)的理財產(chǎn)品的購買和贖回產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和流出在現(xiàn)金流量表投資活動中按照凈額法列報，其他理財產(chǎn)品的購買和贖回按總額法列報。如果凈額法列報的短期理財產(chǎn)品的購買和贖回變更為總額法列報，將導致A公司合并現(xiàn)金流量表中“投資支付的現(xiàn)金”和“收回投資收到的現(xiàn)金”同時增加10億元。對于上述大額短期理財產(chǎn)品持有期間，購買和贖回產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，A公司是否可以將其按凈額列報還是應總額列報？
分析：《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》規(guī)定，現(xiàn)金流量應當分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報，但周轉快、金額大、期限短項目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出可以按照凈額列報。對于“周轉快、金額大、期限短”企業(yè)會計準則沒有統(tǒng)一的標準。
實務中，非金融上市公司購買的理財產(chǎn)品采用凈額法和總額法列報方式均存在，只是大多數(shù)采用總額法。上市公司在考慮現(xiàn)金流量列報時，應該結合交易習慣、購買金額、頻率等因素綜合考慮，認為采用凈額列報符合企業(yè)會計準則有關規(guī)定且更有助于報表使用者了解企業(yè)現(xiàn)金流情況的，一般情況下應一貫執(zhí)行，并充分披露。此外仍需注意的是，盡管公司現(xiàn)金流量表中部分理財產(chǎn)品選擇按照凈額法列報，但是在年度報告“委托理財總體情況”等相關部分仍應充分披露當年度購買理財產(chǎn)品情況，包括產(chǎn)品類型、總體金額等信息。
《2021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中指出：“個別非金融行業(yè)上市公司購買和贖回理財產(chǎn)品產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出在以前年度按總額列報，本期改為凈額列報，但未披露該變更的事實和理由，未披露理財產(chǎn)品投資是否滿足凈額列報要求的相關分析判斷”。
視野論壇問題：計入交易性金融資產(chǎn)的理財產(chǎn)品到期收益的現(xiàn)金流是計入收回投資收到的現(xiàn)金還是計入取得投資收益收到的現(xiàn)金？
陳版：到期時與本金一并收回的投資收益，其現(xiàn)金流一般是作為“收回投資收到的現(xiàn)金”列報。
根據(jù)CAS31號第五條的規(guī)定，現(xiàn)金流量應當分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報，下列三類可以按照凈額列報：
（二）周轉快、金額大、期限短項目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。
（三）金融企業(yè)的有關項目，包括短期貸款發(fā)放與收回的貸款本金、活期存款的吸收與支付、同業(yè)存款和存放同業(yè)款項的存取、向其他金融企業(yè)拆借資金、以及證券的買入與賣出等。
對此，《企業(yè)會計準則講解》（2010）中例舉了幾種情況：證券公司代收的客戶證券買賣交割費、印花稅等，旅游公司代游客支付的房費、餐費、交通費、文娛費、行李托運費、門票費、票務費、簽證費等。這些項目由于周轉快，在企業(yè)停留的時間短，企業(yè)加以利用的余地比較小，凈額更能說明其對企業(yè)支付能力、償債能力的影響；反之，如果以總額反映，反而會對評價企業(yè)的支付能力和償債能力、分析企業(yè)的未來現(xiàn)金流量產(chǎn)生誤導。
視野論壇問題：企業(yè)間臨時的資金拆借可否以凈額列示？
答：不可以，這不符合上述三類業(yè)務（參考陳版觀點）。證監(jiān)會在《2017年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中提到：“部分上市公司將其發(fā)生的與其他單位或個人的往來款、保證金、理財產(chǎn)品等不符合凈額列報的現(xiàn)金流量按收支凈額予以列示”。
財政部在《關于2018年度一般企業(yè)財務報表格式有關問題的解讀》中明確規(guī)定：“企業(yè)實際收到的政府補助，無論是與資產(chǎn)相關還是與收益相關，在編制現(xiàn)金流量表時均作為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量列報”。
不過，對于政府文件明確要求計入資本公積的政策性撥款，屬于國家的資本性投入，計入籌資活動的現(xiàn)金流似乎更合適（參考陳版觀點）。
CAS31號準則規(guī)定，企業(yè)繳納的稅費款項在現(xiàn)金流量表中一般列報在“支付的各項稅費”。關于退稅，常見的有兩種情況，一是退回多繳納的稅款，通常作為“支付的各項稅費”的抵減項，例如，企業(yè)所得稅匯算清繳后，稅務機關退回多繳納稅額；二是增值稅留抵退稅、出口退稅等情況下，通常列示在“收到的稅費返還”項目。
根據(jù)財政部的會計準則實施問答，“企業(yè)收到或繳回留抵退稅款項產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應將收到的留抵退稅款項有關現(xiàn)金流量在“收到的稅費返還”項目列示，將繳回并繼續(xù)按規(guī)定抵扣進項稅額的留抵退稅款項有關現(xiàn)金流量在“支付的各項稅費”項目列示”。
財政部會計處理答疑：企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》（財會〔2006〕3號）第十條等有關規(guī)定進行判斷和列報。“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目，反映企業(yè)實際支付給職工的現(xiàn)金以及為職工支付的現(xiàn)金，包括企業(yè)為獲得職工提供的服務，本期實際給予各種形式的報酬以及其他相關支出，如支付給職工的工資、獎金、各種津貼和補貼、代扣代繳員工個稅、工會經(jīng)費等，以及為職工支付的其他費用，不包括支付給在建工程人員的工資。
財政部會計處理答疑：根據(jù)《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》（財會〔2006〕3號）的相關規(guī)定，企業(yè)繳納的殘疾人保障金計入“支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”項目。
財政部會計處理答疑：根據(jù)《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》（財會〔2016〕3號）的相關規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息資本化金額，在“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”項目中反映。
財政部會計準則實施問答規(guī)定，根據(jù)CAS21號租賃準則第五十三條，企業(yè)應當將償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負債的可變租賃付款額計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。
企業(yè)支付的預付租金和租賃保證金應當計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按租賃準則簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃相關的預付租金和租賃保證金應當計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。
根據(jù)證監(jiān)會2017年會計監(jiān)管協(xié)調(diào)會的會議內(nèi)容，承兌匯票在票據(jù)到期日前處于凍結狀態(tài)，不能隨時支取用于支付用途，不能作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物（即便到期日在3個月以內(nèi)），在現(xiàn)金流量表中應根據(jù)其用途進行相應的列報。
在此基礎上，《中審眾環(huán)研究（2020）》的意見是：
銀行承兌匯票的保證金在現(xiàn)金流量表上的列報，應區(qū)分以下兩種情況分別處理：
（1）票據(jù)到期后直接從保證金支付票據(jù)款的，則直接按照開具票據(jù)的用途，將其歸入相應的現(xiàn)金流量項目，例如“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”或者“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”。（若公司是出于融資目的，開出票據(jù)后立刻貼現(xiàn)，則屬于籌資活動的現(xiàn)金流。）
（2）票據(jù)到期后，原保證金解凍退回，以其他來源的資金支付票據(jù)款的，則票據(jù)保證金被凍結時，作為“支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”，解凍時作為“收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”。
承兌匯票不符合現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的定義，其背書轉讓未產(chǎn)生現(xiàn)金流，在現(xiàn)金流量表主表中無需體現(xiàn)。
需要注意的是，正因現(xiàn)流表無法反映票據(jù)收付款情況，如果企業(yè)發(fā)生大量的票據(jù)背書轉讓行為，會對報表使用者產(chǎn)生誤解，例如：客戶以票據(jù)回款，現(xiàn)流表“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目的金額為0元，導致報表使用者誤以為公司回款能力偏低。因此，企業(yè)應當在財務報表附注中補充說明相關影響。證監(jiān)會會計部在2017年會計監(jiān)管協(xié)調(diào)會上也提到“對于以票據(jù)支付貨款、工程款等交易并未涉及現(xiàn)金的流入流出，不應在現(xiàn)金流量表中模擬現(xiàn)金流進行列報，但企業(yè)應披露相關票據(jù)支付等補充信息”。
證監(jiān)會在《2014年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中提到：“實務中，使用票據(jù)結算是一種被普遍接受和采用的結算方式。較多公司因銷售商品或提供勞務從其客戶取得銀行承兌匯票，之后再根據(jù)其自身的業(yè)務需求和資金使用計劃，將取得的票據(jù)背書給供應商。由于該交易不涉及現(xiàn)金，故無法體現(xiàn)在現(xiàn)金流量表的“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”、“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”中。年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司現(xiàn)金流量表列報于“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”的金額遠低于利潤表中“營業(yè)收入”的金額，同時，增加的資產(chǎn)金額遠大于“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”或“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”。為了有利于報表使用者更全面地了解現(xiàn)金流量的整體情況，上市公司應根據(jù)企業(yè)會計準則及其相關規(guī)定，在現(xiàn)金流量表附注的不涉及現(xiàn)金收支交易部分，披露公司銷售商品收到的銀行承兌匯票背書轉讓的金額。但是，絕大部分存在上述情形的公司并未在現(xiàn)金流量表的附注中對此予以說明。”
20.3. 票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金
關于票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金的現(xiàn)金流處理，實務中曾存在兩種觀點：
觀點一：籌資活動現(xiàn)金流。一方面，票據(jù)貼現(xiàn)的實質(zhì)是企業(yè)為提前收款而向銀行融資的行為，附追索權的票據(jù)貼現(xiàn)可以被理解為票據(jù)質(zhì)押貸款；另一方面，資產(chǎn)負債表中將不符合終止確認條件的票據(jù)貼現(xiàn)列報在“短期借款”，導致企業(yè)債務規(guī)模擴大，CAS31規(guī)定“籌資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動”，如此可使資產(chǎn)負債表與現(xiàn)流表的處理保持一致。不過這存在兩個硬傷：①票據(jù)貼現(xiàn)有現(xiàn)金流入而無現(xiàn)金流出，②無法體現(xiàn)經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入，會讓報表使用者認為企業(yè)經(jīng)營活動獲得現(xiàn)金的能力較差，企業(yè)經(jīng)營所需資金都要通過外部籌資，從而產(chǎn)生誤解。
觀點二：經(jīng)營活動現(xiàn)金流。無論票據(jù)是到期承兌還是提前貼現(xiàn)，其現(xiàn)金流都是源于企業(yè)的經(jīng)營行為，因此應分類為經(jīng)營活動。其缺點是：①現(xiàn)流表與資產(chǎn)負債表不匹配；②有時企業(yè)確實是出于融資需求而貼現(xiàn)，觀點二也沒有體現(xiàn)交易實質(zhì)。
對此，證監(jiān)會在《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》（2020.6）中結合票據(jù)的信用風險來分類處理：若不符合終止確認條件，作為籌資活動流入；若符合終止確認條件，則作為經(jīng)營活動流入。
2023年，證監(jiān)會在《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》予以明確：“若銀行承兌匯票貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，因票據(jù)貼現(xiàn)取得的現(xiàn)金在資產(chǎn)負債表中應確認為一項借款，該現(xiàn)金流入在現(xiàn)金流量表中相應分類為籌資活動現(xiàn)金流量；若銀行承兌匯票貼現(xiàn)符合金融資產(chǎn)終止確認的條件，相關現(xiàn)金流入則分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。若銀行承兌匯票貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認條件，后續(xù)票據(jù)到期償付等導致應收票據(jù)和借款終止確認時，因不涉及現(xiàn)金收付，在編制現(xiàn)金流量表時，不得虛擬現(xiàn)金流量。公司發(fā)生以銀行承兌匯票背書購買原材料等業(yè)務時，比照該原則處理”。
對貼現(xiàn)息的考慮：應收票據(jù)貼現(xiàn)時，現(xiàn)金流入金額并非應收票據(jù)票面金額，貼現(xiàn)利息并沒有形成真正的現(xiàn)金流出，因此列報的現(xiàn)金流入金額應當是實際收到的現(xiàn)金（即凈額法），而非應收票據(jù)票面金額。
視野論壇 陳版：首先，一般非金融企業(yè)不應出現(xiàn)以現(xiàn)金購入其他企業(yè)所持有的應收票據(jù)的交易，這可能涉及違規(guī)從事金融業(yè)務。對由此產(chǎn)生的合規(guī)性風險，建議咨詢律師意見。
其次，不考慮該交易本身的合規(guī)性問題，僅就所涉及的現(xiàn)金流量列報而言，因為本企業(yè)屬于非金融企業(yè)，從事該業(yè)務是非日常性質(zhì)的活動，相當于為其他企業(yè)提供融資。與之相對應，該筆現(xiàn)金流出以及票據(jù)到期時收回的現(xiàn)金應屬于本企業(yè)現(xiàn)金流量表中的投資活動（收到/支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金）。
只有分類為貨幣資金形成的利息收入才在經(jīng)營活動“收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”中列報；分類為金融工具形成的利息收入在投資活動“收到的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”中列報，如：具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品形成的利息收入等。
證監(jiān)會會計部在2017年會計監(jiān)管協(xié)調(diào)會提到，“企業(yè)與關聯(lián)方之間的資金拆借，通常情況下，如果雙方明確約定了資金的使用期限和利息，雙方應相應作為投資活動和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；如果關聯(lián)方不收取利息且未約定資金的使用期限，企業(yè)應綜合雙方是否有業(yè)務合作、現(xiàn)金的收取和支付是否存在真實的交易等因素，分析判斷交易實質(zhì)上是投資還是融資行為，以對相關現(xiàn)金流量進行正確分類列報”。
【解讀】①帶息：對于帶息資金往來，其性質(zhì)實質(zhì)為借款，因此收到的帶息往來借款，應在“籌資活動——收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目中列報，歸還帶息往來借款本金及利息的現(xiàn)金流出，在“籌資活動——支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目中列報。②無息：如果與非金融機構的往來性質(zhì)實質(zhì)是借款，建議在籌資活動列報相關現(xiàn)金流入流出；如果與非金融機構的往來性質(zhì)實質(zhì)無法界定時，可以考慮在經(jīng)營活動列報相關現(xiàn)金流入流出。
需要注意的是，如果這種資金往來對于經(jīng)營活動現(xiàn)金流的影響十分明顯，則應關注其合理性。企業(yè)可能出于美化經(jīng)營活動現(xiàn)金流的目的，通過人為改變上述情況，將本質(zhì)為籌資活動的現(xiàn)金流入調(diào)節(jié)到經(jīng)營活動。證監(jiān)會也在《2018年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中有相關提示：“部分上市公司在編制現(xiàn)金流量表時，未綜合考慮與關聯(lián)企業(yè)之間是否存在業(yè)務往來等因素，簡單將與關聯(lián)企業(yè)之間的資金往來全部分類為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”。
《中審眾環(huán)研究（2020）》問題5-2-13（關聯(lián)方之間資金拆借在現(xiàn)金流量表上的列報問題）
問題：母公司借給子公司（處于基建期，無經(jīng)營活動）資金，雙方未簽訂借款協(xié)議，不收取利息，也沒有約定還款期限。在此種情況下，子公司在現(xiàn)金流量表中將收到的款項列報為“收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金”，母公司將支付的資金列報為“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”，是否恰當？
解答：對于關聯(lián)方之間的資金拆借在借入、借出雙方各自現(xiàn)金流量表上的列報方式問題，在實務中沒有統(tǒng)一的做法，可能作為投資或籌資活動，也可能作為經(jīng)營活動，主要考慮以下因素：
2、報告期內(nèi)借出和收回交易的發(fā)生頻率；
在未簽訂借款協(xié)議，借款期限事先不確定，拆出和歸還交易發(fā)生頻繁且涉及金額較大，且不帶利息的情況下，更接近于作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；反之，借出一方更接近于作為投資活動的現(xiàn)金流量，借入一方更接近于作為籌資活動的現(xiàn)金流量。借入一方將收到借款的現(xiàn)金流量作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，雖然可以簡化其母公司編制合并現(xiàn)金流量表時的合并抵銷，但對其單獨現(xiàn)金流量表的列報而言是不恰當?shù)摹?/span>
因此，在本案例中，子公司將所借入的資金作為“收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金”是不恰當?shù)模瑧鶕?jù)具體情況作為“收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”或者“收到的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”；相應地，借出方母公司相應作為“支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”或者“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”。
《中審眾環(huán)研究（2020）》問題5-2-12（委托貸款現(xiàn)金流量表列示問題）
問題：委托貸款的本金及利息在借入、借出雙方的現(xiàn)金流量表中分別應如何列示？
解答：在委托貸款中，對于借出方而言，貸款本金的發(fā)放可列報為“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”，收回可作為“收到的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”；對于借入方而言，收到借款本金可作為“取得借款收到的現(xiàn)金”，償還借款本金可作為“償還債務支付的現(xiàn)金”。借入方支付的利息，可作為“分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”。
對于委托貸款借出方的利息收入，此問題沒有統(tǒng)一規(guī)定，以下兩種做法應當都是可以接受的，企業(yè)一旦選擇其中一種，即應保持一貫性：（1）與利潤表上將利息收入作為“其他業(yè)務收入”的做法一致，列報為“收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”；（2）考慮到本金的發(fā)放和收回在現(xiàn)金流量表上作為投資活動，所以將利息收入列報為“收到的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”。
母公司購買子公司少數(shù)股東權益的現(xiàn)金流出，在母公司財務報表層面應作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，在合并財務報表層面，購買少數(shù)股東權益和在不喪失控制權的前提下部分處置子公司股權屬于權益性交易，應作為籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。（摘自證監(jiān)會會計部2017年會計監(jiān)管協(xié)調(diào)會）
財政部會計準則實施問答：企業(yè)取得子公司及其他營業(yè)單位購買出價中以現(xiàn)金支付的部分，減去子公司或其他營業(yè)單位持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物后的凈額，應列報在現(xiàn)金流量表中的投資活動下的“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項目中。
企業(yè)購買子公司及其他營業(yè)單位是整體交易，子公司和其他營業(yè)單位除有固定資產(chǎn)和存貨外，還可能持有現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。這樣，整體購買子公司或其他營業(yè)單位的現(xiàn)金流量，就應以購買出價中以現(xiàn)金支付的部分，減去子公司或其他營業(yè)單位持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物后的凈額反映，如為負數(shù)，應在“收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目中反映。
企業(yè)處置子公司及其他營業(yè)單位所取得的現(xiàn)金減去子公司或其他營業(yè)單位持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關處置費用后的凈額應列報在現(xiàn)金流量表中的投資活動下的“處置子公司及其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項目中。
企業(yè)處置子公司及其他營業(yè)單位是整體交易，子公司和其他營業(yè)單位可能持有現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。這樣，整體處置子公司或其他營業(yè)單位的現(xiàn)金流量，就應以處置價款中收到現(xiàn)金的部分，減去子公司或其他營業(yè)單位持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物以及相關處置費用后的凈額反映，如為負數(shù)，應在“支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”項目中。
證監(jiān)會《上市公司2022年年報會計監(jiān)管報告》中提到，“個別上市公司計劃處置子公司全部股權，報告期末在合并財務報表中將該子公司所有資產(chǎn)和負債劃分為持有待售類別。在編制現(xiàn)金流量表時，上市公司錯誤地將該子公司的貨幣資金作為“支付的其他與投資活動相關的現(xiàn)金”計入投資活動現(xiàn)金流。根據(jù)準則有關規(guī)定，上市公司報告期末尚未實際處置該子公司，合并財務報表層面子公司的貨幣資金仍屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，不應列報為一項現(xiàn)金流出”。
股東減資會導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化，應該在“支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金” 項目列示。
《中審眾環(huán)研究（2020）》問題5-2-7（注銷清算子公司的現(xiàn)金流量表問題）
問題：子公司注銷清算是否屬于《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》中規(guī)定的“處置子公司”？注銷時向子公司少數(shù)股東分配其應得的剩余凈資產(chǎn)份額所支付的現(xiàn)金在合并現(xiàn)金流量表中是否也列于“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”中？
解答：子公司注銷清算是否屬于《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》中規(guī)定的“處置子公司”，應取決于具體的注銷方式：
（1）如果采用變賣資產(chǎn)、清償負債、遣散人員后由股東以現(xiàn)金形式收回其剩余凈資產(chǎn)的方式，則實質(zhì)上與處置子公司相同，即把子公司的剩余凈資產(chǎn)換回現(xiàn)金。此時基于“實質(zhì)重于形式”的原則，在母公司的合并現(xiàn)金流量表中，可把注銷清算后收回的剩余現(xiàn)金填列在“處置子公司或其他營業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”項目中。
（2）如果采用注銷子公司后將其原有資產(chǎn)、負債、人員、業(yè)務均并入母公司（或母公司所控制的其他子公司）繼續(xù)經(jīng)營的方式，則母公司可控制的經(jīng)濟資源并未發(fā)生變化，不屬于“處置子公司”。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》第十四條規(guī)定：“籌資活動，是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動”。由于向少數(shù)股東分配其應得的剩余凈資產(chǎn)份額后，合并資產(chǎn)負債表中的權益總額將因此減少，“歸屬母公司股東的權益”和“少數(shù)股東權益”的相對結構也將發(fā)生變化，所以注銷子公司時分配給少數(shù)股東的現(xiàn)金屬于籌資活動的現(xiàn)金流量，應填入合并現(xiàn)金流量表的“支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”項目中。
《2021年上市公司年報會計監(jiān)管報告》提到：“對于因收購的標的公司未達業(yè)績承諾而支付的業(yè)績補償款，錯誤地分類為支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金，未正確分類為投資活動現(xiàn)金流”。
將回購公司股票用于員工激勵計劃支付的現(xiàn)金應分類為籌資活動現(xiàn)金流量。
發(fā)布人:利安達 發(fā)布時間:2023-10-27 閱讀:4704
