※特別提示※

案例背景

發(fā)行人A公司主營業(yè)務(wù)為醫(yī)療器械的生產(chǎn)和銷售，由M公司持股77%，自然人甲持股13%，N合伙企業(yè)持股10%。發(fā)行人A注冊(cè)資本為5,000萬元，2019年12月31日賬面各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債明細(xì)情況如下：

單位：萬元   

為降低物流和管理成本，發(fā)行人A于2019年起將X縣作為主要生產(chǎn)經(jīng)營地，發(fā)行人A擁有的一處C房產(chǎn)位于Y縣，處于閑置狀態(tài)，賬面價(jià)值1,000萬元。為聚焦主營業(yè)務(wù)、提高資產(chǎn)使用效率，發(fā)行人A決定以派生分立的方式，將其擁有的C房產(chǎn)剝離給新成立的B公司。

發(fā)行人A于2020年第一次臨時(shí)股東大會(huì)通過決議，以2019年12月31日為基準(zhǔn)日，派生分立為發(fā)行人A公司和B公司。分立前發(fā)行人A公司的注冊(cè)資本5,000萬元，分立后發(fā)行人A公司的注冊(cè)資本4,000萬元、B公司的注冊(cè)資本1,000萬元。分立前發(fā)行人A公司的債務(wù)由分立后的發(fā)行人A公司和B公司共同承擔(dān)連帶責(zé)任。發(fā)行人A與B公司股權(quán)結(jié)構(gòu)相同，與分立前保持一致，均由M公司持股77%，自然人甲持股13%，N合伙企業(yè)持股10%。分立后，發(fā)行人A擁有的C房產(chǎn)變更至B公司名下，本次分立未剝離其他資產(chǎn)與負(fù)債，發(fā)行人A繼續(xù)擁有除C房產(chǎn)之外的所有資產(chǎn)和負(fù)債，B公司擁有C房產(chǎn)，無負(fù)債。

重組前：

重組后：

案例分析

分立是企業(yè)重組中的一種重要形式，會(huì)涉及多個(gè)稅種，上述案例中涉及到各稅種的歸納及分析如下（考慮篇幅原因，其他重組類型將在后續(xù)案例中另行分析）：

單位：萬元  

發(fā)行人A公司本次分立剝離的資產(chǎn)為C房產(chǎn)，未同時(shí)剝離負(fù)債和勞動(dòng)力。由于在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的過程中，未同時(shí)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力，不構(gòu)成業(yè)務(wù)的整體轉(zhuǎn)讓，因此無法適用不征收增值稅的政策。所以發(fā)行人A向B公司轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，應(yīng)按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。

（1）涉稅處理

企業(yè)重組若想適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足財(cái)稅〔2009〕59號(hào)規(guī)定的條件：

財(cái)稅〔2009〕59號(hào)第五條規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：①具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；②被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；③企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；④重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；⑤企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

第六條第（五）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。

在本案例中，根據(jù)發(fā)行人的披露，發(fā)行人A本次分立的目的是為了聚焦主營業(yè)務(wù)，將其擁有的閑置房產(chǎn)進(jìn)行剝離，具有合理的商業(yè)目的；分立后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)未改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；本次分立不涉及非股權(quán)形式支付，發(fā)行人A的三個(gè)股東均按原持股比例取得分立企業(yè)B公司的股權(quán)；取得股權(quán)支付的股東在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)未轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。因此，發(fā)行人A的本次分立可以適用特殊性稅務(wù)處理，剝離C房產(chǎn)可暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，計(jì)稅基礎(chǔ)也保持不變。

（2）關(guān)注企業(yè)重組納稅申報(bào)后續(xù)事項(xiàng)

企業(yè)重組納稅申報(bào)之后，還需要繼續(xù)關(guān)注權(quán)益連續(xù)性等后續(xù)事項(xiàng)，避免因?yàn)椴粷M足持續(xù)性的條件而導(dǎo)致無法適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，比如：企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)等。

根據(jù)分立前后的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖可知，分立前后被分立企業(yè)（發(fā)行人A）和分立企業(yè)（B公司）的股東和持股比例均沒有改變，本次分立可以適用暫不征土地增值稅的優(yōu)惠政策。

根據(jù)分立前后的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖可知，分立前后被分立企業(yè)（發(fā)行人A）和分立企業(yè)（B公司）的股東和持股比例均沒有改變，本次分立可以適用免征契稅的優(yōu)惠政策。

營業(yè)賬簿：分立前發(fā)行人A的注冊(cè)資本5,000萬元，分立后發(fā)行人A的注冊(cè)資本4,000萬元、B公司的注冊(cè)資本1,000萬元，發(fā)行人A和B公司的資金賬簿未新增實(shí)收資本和資本公積，本次分立無需繳納印花稅。

產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)：經(jīng)縣級(jí)以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)可以免予貼花。發(fā)行人A的本次分立不屬于上述改制行為，簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)需要繳納印花稅。

從本案來看，由于發(fā)行人A的股東中有自然人和合伙企業(yè)，故企業(yè)分立涉及股東個(gè)人所得稅的處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告>》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）的規(guī)定，重組交易中當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件僅適用于企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅征管，個(gè)人所得稅不可參考該文件進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。

針對(duì)自然人股東而言，被投資企業(yè)進(jìn)行分立，應(yīng)該按照公允價(jià)值計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，繳納個(gè)人所得稅。但在實(shí)務(wù)操作中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可能存在執(zhí)法差異。

政策依據(jù)