《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)向客戶承諾的商品或服務(wù)滿足“獨(dú)立受益”和“可單獨(dú)識(shí)別”兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品或服務(wù)。滿足“同時(shí)取得并消耗”“客戶控制在建商品”“具有不可替代用途及合格收款權(quán)”等條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入（履約進(jìn)度不能合理確定的除外）。

2022年12月，財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施典型案例編委會(huì)出版了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施典型案例集》（ISBN 978-7-5223-1801-1），其中第3章中的“案例3-1 定制信息系統(tǒng)開發(fā)服務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)”指出，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)影響到企業(yè)特定會(huì)計(jì)期間的收入金額，進(jìn)而對(duì)利潤(rùn)表中的多個(gè)指標(biāo)產(chǎn)生影響。企業(yè)在判斷收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循收入準(zhǔn)則的規(guī)定。不能僅根據(jù)系統(tǒng)開發(fā)周期時(shí)間較長(zhǎng)，就采用時(shí)段法確認(rèn)收入。

1、案例背景

A公司接受定制方B公司委托，為其定制開發(fā)一個(gè)生產(chǎn)信息系統(tǒng)。該系統(tǒng)包括2個(gè)子系統(tǒng)，相互聯(lián)系較為緊密，單個(gè)子系統(tǒng)無獨(dú)立功能，需2個(gè)子系統(tǒng)全部開發(fā)完成后才能投入使用。若A公司僅開發(fā)完成一個(gè)子系統(tǒng)，B公司無法從其他軟件開發(fā)公司獲得相關(guān)資源將該單個(gè)子系統(tǒng)投人使用。整個(gè)系統(tǒng)計(jì)劃開發(fā)周期（包含試運(yùn)行及系統(tǒng)終驗(yàn)）共計(jì)2年。開發(fā)過程所形成的全部信息存儲(chǔ)于A公司的內(nèi)部系統(tǒng)中，開發(fā)過程中形成的程序等所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸A公司所有。如果A公司被中途更換，新供應(yīng)商需要重新執(zhí)行信息系統(tǒng)定制相關(guān)工作。由于信息系統(tǒng)的定制化，A公司難以將該定制系統(tǒng)應(yīng)用到其他定制方或者普通客戶。在2個(gè)子系統(tǒng)開發(fā)完成后，A公司需要提供重大的開發(fā)服務(wù)將2個(gè)子系統(tǒng)整合為一個(gè)生產(chǎn)信息系統(tǒng)進(jìn)行安裝并試運(yùn)行結(jié)束后，進(jìn)行驗(yàn)收結(jié)算。相較于生產(chǎn)信息系統(tǒng)的定制開發(fā)過程，整個(gè)安裝調(diào)試過程相對(duì)較短，大約只需要2周的時(shí)間。A公司銷售的該生產(chǎn)信息系統(tǒng)無需升級(jí)服務(wù)也能正常使用。對(duì)于因定制方B公司原因?qū)е聵I(yè)務(wù)終止的情形下，定制方B公司如何補(bǔ)償A公司已發(fā)生的成本，雙方未在合同中約定。從A公司已有的此類定制化信息系統(tǒng)違約歷史經(jīng)驗(yàn)來看，A公司能夠獲取的違約金僅能彌補(bǔ)已發(fā)生成本。

問題：A公司對(duì)該定制開發(fā)生產(chǎn)信息系統(tǒng)業(yè)務(wù)，按照時(shí)段法確認(rèn)收入是否恰當(dāng)？

2、案例解析

企業(yè)首先需要判斷對(duì)于包含2個(gè)子系統(tǒng)定制開發(fā)的生產(chǎn)信息系統(tǒng)是一項(xiàng)履約義務(wù)還是多項(xiàng)履約義務(wù)。在本案例中，對(duì)于生產(chǎn)信息系統(tǒng)的單個(gè)子系統(tǒng)來說，由于單個(gè)子系統(tǒng)均無獨(dú)立功能，定制方B公司也無法將單個(gè)子系統(tǒng)與其他易于獲得資源一起使用獲益；由于2個(gè)子系統(tǒng)聯(lián)系緊密，A公司需要提供重大的開發(fā)服務(wù)將兩個(gè)子系統(tǒng)整合為生產(chǎn)信息系統(tǒng)交付給B公司，一個(gè)子系統(tǒng)的修改會(huì)導(dǎo)致另外一個(gè)子系統(tǒng)修改，兩個(gè)子系統(tǒng)高度關(guān)聯(lián)。因此，單個(gè)子系統(tǒng)不是可明確區(qū)分商品，定制每個(gè)子系統(tǒng)均不構(gòu)成一項(xiàng)履約義務(wù)，定制2個(gè)子系統(tǒng)組成的生產(chǎn)信息系統(tǒng)應(yīng)作為一項(xiàng)履約義務(wù)。

其次，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷履行定制開發(fā)信息系統(tǒng)的履約義務(wù)采用時(shí)點(diǎn)法還是時(shí)段法確認(rèn)收入。收入準(zhǔn)則第十一條規(guī)定了滿足屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的三個(gè)條件，對(duì)本案例有關(guān)分析如下：第一，客戶是否在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。本案例中，如果A公司被中途更換，新供應(yīng)商需要重新執(zhí)行信息系統(tǒng)定制相關(guān)工作，A公司在開發(fā)定制生產(chǎn)信息系統(tǒng)的過程中，定制方B公司不能取得并消耗A公司開發(fā)生產(chǎn)信息系統(tǒng)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，因此A公司不滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的第一個(gè)條件。第二，客戶是否能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。A公司開發(fā)過程所形成的全部信息存儲(chǔ)于A公司的內(nèi)部系統(tǒng)中，開發(fā)過程中形成的程序等所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸A公司所有，定制方B公司實(shí)際上并未獲得亦無權(quán)獲得A公司開發(fā)過程中形成的成果。A公司在開發(fā)定制生產(chǎn)信息系統(tǒng)的過程中，定制方B公司不能控制A公司開發(fā)過程中的程序的所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，因此A公司不滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的第二個(gè)條件。第三，企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品是否具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)是否有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。2個(gè)子系統(tǒng)及其構(gòu)成的生產(chǎn)信息系統(tǒng)是A公司根據(jù)定制方B公司的要求所定制開發(fā)的信息系統(tǒng)。A公司難以將該定制系統(tǒng)應(yīng)用到其他客戶，因此定制生產(chǎn)信息系統(tǒng)具有“不可替代用途”。同時(shí)，A公司與定制方B公司并未在合同中約定，如因定制方B公司原因?qū)е聵I(yè)務(wù)終止，定制方B公司應(yīng)如何補(bǔ)償A公司。根據(jù)A公司歷史經(jīng)驗(yàn)，此類定制化信息系統(tǒng)違約能夠獲取的違約金僅能彌補(bǔ)已發(fā)生成本，這表明A公司無權(quán)在整個(gè)合同期內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。因此，A公司不滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的第三個(gè)條件。

綜上，本案例中A公司的定制開發(fā)信息系統(tǒng)的履約義務(wù)不滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的三個(gè)判斷條件中的任意一個(gè)，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

（一）可明確區(qū)分的商品或服務(wù)

對(duì)于履約義務(wù)的識(shí)別，不能簡(jiǎn)單根據(jù)合同內(nèi)容的分項(xiàng)列舉就簡(jiǎn)單認(rèn)定為不同的履約義務(wù)，如果不滿足收入準(zhǔn)則第十條所述的“獨(dú)立受益”和“可單獨(dú)識(shí)別”兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)作為單一履約義務(wù)進(jìn)行處理。

“案例3-1”中，2個(gè)子系統(tǒng)不能使客戶“獨(dú)立受益”，因此不是兩項(xiàng)可明確區(qū)分商品，應(yīng)作為一項(xiàng)履約義務(wù)。另外，從“可單獨(dú)識(shí)別”角度，也屬于不可單獨(dú)區(qū)分的情形。

（二）在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)

不能因?yàn)槁募s時(shí)間長(zhǎng)就默認(rèn)按照時(shí)段法確認(rèn)收入。屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)需要滿足收入準(zhǔn)則第十一條所述的三項(xiàng)條件之一。

“案例3-1”中，A公司的定制開發(fā)信息系統(tǒng)的履約義務(wù)不滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的三個(gè)判斷條件中的任意一個(gè)，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

（一）《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——定制軟件開發(fā)服務(wù)的收入確認(rèn)》

【例】甲公司與乙公司簽訂合同，為其開發(fā)一套定制化軟件系統(tǒng)。合同約定，為確保信息安全以及軟件開發(fā)完成后能夠迅速與乙公司系統(tǒng)對(duì)接，甲公司需在乙公司辦公現(xiàn)場(chǎng)通過乙公司的內(nèi)部模擬系統(tǒng)進(jìn)行軟件開發(fā)，開發(fā)過程中所形成的全部電腦程序、代碼等應(yīng)存儲(chǔ)于乙公司的內(nèi)部模擬系統(tǒng)中，開發(fā)人員不得將程序代碼等轉(zhuǎn)存至其他電腦中，開發(fā)過程中形成的程序、文檔等所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸乙公司所有。如果甲公司被中途更換，其他供應(yīng)商無法利用甲公司已完成工作，而需要重新執(zhí)行軟件定制工作。乙公司對(duì)甲公司開發(fā)過程中形成的代碼和程序沒有合理用途，乙公司并不能夠利用開發(fā)過程中形成的程序、文檔，并從中獲取經(jīng)濟(jì)利益。乙公司將組織里程碑驗(yàn)收和終驗(yàn)，并按照合同約定分階段付款，其中預(yù)付款比例為合同價(jià)款的5%，里程碑驗(yàn)收時(shí)付款比例為合同價(jià)款的65%，終驗(yàn)階段付款比例為合同價(jià)款的30%。如果乙公司違約，需支付合同價(jià)款10%的違約金。

本例中，（1）如果甲公司被中途更換，新供應(yīng)商需要重新執(zhí)行軟件定制工作，所以乙公司在甲公司履約的同時(shí)并未取得并消耗甲公司軟件開發(fā)過程中所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；（2）甲公司雖然在乙公司的辦公場(chǎng)地的模擬系統(tǒng)中開發(fā)軟件產(chǎn)品，乙公司也擁有軟件開發(fā)過程中形成的所有程序、文檔等所有權(quán)和知識(shí)產(chǎn)權(quán)，可以主導(dǎo)其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考慮，乙公司并不能夠合理利用開發(fā)過程中形成的程序、文檔，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，所以乙公司不能夠控制甲公司履約過程中在建的商品；（3）甲公司履約過程中產(chǎn)出的商品為定制軟件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同約定分階段付款，預(yù)付款僅5%，后續(xù)進(jìn)度款僅在相關(guān)里程碑達(dá)到及終驗(yàn)時(shí)才支付，且如果乙公司違約，僅需支付合同價(jià)款10%的違約金，表明甲公司并不能在整個(gè)合同期內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。因此，該定制軟件開發(fā)業(yè)務(wù)不滿足屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

（二）《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類第2號(hào)》

2-1 識(shí)別履約義務(wù)時(shí)商品或服務(wù)是否具有高度關(guān)聯(lián)性的判斷

在識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)判斷其向客戶承諾轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)本身是否能夠明確區(qū)分，以及商品或服務(wù)在合同層面是否能夠明確區(qū)分。若合同中承諾的多項(xiàng)商品或服務(wù)之間具有高度關(guān)聯(lián)性，導(dǎo)致相關(guān)商品或服務(wù)在合同層面不可明確區(qū)分，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)商品或服務(wù)整體識(shí)別為一項(xiàng)履約義務(wù)。

監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對(duì)于前述高度關(guān)聯(lián)性存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項(xiàng)的意見如下：

高度關(guān)聯(lián)性是指合同中承諾的各單項(xiàng)商品或服務(wù)之間會(huì)受到彼此的重大影響，而非僅存在功能上的單方面依賴。例如，企業(yè)在同一合同中為客戶設(shè)計(jì)、生產(chǎn)某新產(chǎn)品專用模具，并使用該模具為客戶生產(chǎn)若干樣品，不應(yīng)僅由于后續(xù)生產(chǎn)需要使用模具而認(rèn)為模具與樣品之間存在高度關(guān)聯(lián)性。若企業(yè)在后續(xù)生產(chǎn)過程中，需要根據(jù)客戶對(duì)樣品的使用情況持續(xù)修正模具，基于修正后的模具再生產(chǎn)樣品，最終將符合客戶要求的模具及樣品轉(zhuǎn)讓給客戶，表明設(shè)計(jì)生產(chǎn)專用模具和生產(chǎn)樣品之間互相受到彼此的重大影響，二者在合同層面不能明確區(qū)分，應(yīng)將其識(shí)別為一項(xiàng)履約義務(wù)。