《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)向客戶承諾的商品或服務(wù)滿足“獨(dú)立受益”和“可單獨(dú)識(shí)別”兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品或服務(wù)。滿足“同時(shí)取得并消耗”“客戶控制在建商品”“具有不可替代用途及合格收款權(quán)”等條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)。對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入（履約進(jìn)度不能合理確定的除外）。

2022年12月，財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施典型案例編委會(huì)出版了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施典型案例集》（ISBN 978-7-5223-1801-1），其中第3章中的“案例3-2 系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)提供整套解決方案的收入確認(rèn)”指出，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)相對(duì)較為復(fù)雜，企業(yè)不能僅憑業(yè)務(wù)跨度時(shí)間長(zhǎng)而采用時(shí)段法確認(rèn)收入，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照收入準(zhǔn)則的控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型及有關(guān)判斷條件，綜合考慮所有事實(shí)和情況，對(duì)是否屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)作出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

1、案例背景

A公司與B汽車廠簽訂平臺(tái)電池裝配智能自動(dòng)化生產(chǎn)線的銷售合同，提供智能自動(dòng)化生產(chǎn)線的主要業(yè)務(wù)流程和節(jié)點(diǎn)主要包括：

（1）A公司與B汽車廠簽訂智能自動(dòng)化生產(chǎn)線合同并獲得雙方審批。（2）A公司根據(jù)B汽車廠的需求進(jìn)行生產(chǎn)線設(shè)計(jì)，完成后取得B汽車廠的認(rèn)可。（3）A公司在自有廠房制造生產(chǎn)線所需設(shè)備，其中少量設(shè)備零件外購(gòu)，同時(shí)對(duì)生產(chǎn)線部分智能軟件進(jìn)行定制化改造，并與完工后的設(shè)備集成在一起銷售給B汽車廠。如果A公司被中途更換，其他供應(yīng)商無(wú)法利用A公司已完成工作，而需要重新執(zhí)行相關(guān)工作。（4）B汽車廠接到A公司完工通知，在A公司場(chǎng)地內(nèi)對(duì)整條生產(chǎn)線進(jìn)行驗(yàn)收。該次驗(yàn)收指的是B汽車廠根據(jù)技術(shù)協(xié)議的有關(guān)條款對(duì)技術(shù)參數(shù)等詳細(xì)查驗(yàn)。（5）A公司將整條生產(chǎn)線在B汽車廠場(chǎng)地內(nèi)重新裝配調(diào)試至可試樣狀態(tài)，即完成安裝調(diào)試。相較于智能自動(dòng)化生產(chǎn)線的定制生產(chǎn)過(guò)程，整個(gè)安裝調(diào)試過(guò)程相對(duì)較短。（6）在安裝調(diào)試完成后，B汽車廠對(duì)智能生產(chǎn)線進(jìn)行驗(yàn)收，出具驗(yàn)收合格證明。該智能自動(dòng)化生產(chǎn)線的設(shè)計(jì)、軟件開(kāi)發(fā)、硬件生產(chǎn)、系統(tǒng)集成不滿足分別識(shí)別為單項(xiàng)履約義務(wù)的條件，整體屬于一項(xiàng)履約義務(wù)。

B汽車廠組織驗(yàn)收并按照合同約定分階段付款，其中預(yù)付款比例為合同價(jià)款的3%，整條生產(chǎn)線驗(yàn)收時(shí)付款比例為合同價(jià)款的30%，完成安裝調(diào)試時(shí)付款比例為合同價(jià)款的40%，批量試生產(chǎn)系統(tǒng)驗(yàn)收合格時(shí)付款比例為合同價(jià)款的7%，量產(chǎn)驗(yàn)收合格時(shí)付款比例為合同價(jià)款的20%。如果B汽車廠違約，需支付合同價(jià)款10%的違約金。A公司認(rèn)為提供智能自動(dòng)化生產(chǎn)線業(yè)務(wù)跨度時(shí)間長(zhǎng)、合同款項(xiàng)分階段收取，因而采用時(shí)段法確認(rèn)收入。

問(wèn)題：A公司對(duì)于提供智能自動(dòng)化生產(chǎn)線按照時(shí)段法確認(rèn)收入是否恰當(dāng)？

2、案例解析

對(duì)于A公司而言，按照以上三個(gè)條件依次分析：第一，如果A公司被中途更換，其他供應(yīng)商無(wú)法利用A公司已完成的工作。所以，B汽車廠在A公司履約的同時(shí)并未取得并消耗A公司履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。第二，A公司硬件制造、軟硬件集成等主要生產(chǎn)過(guò)程是在A公司場(chǎng)地內(nèi)進(jìn)行；整個(gè)安裝調(diào)試過(guò)程在B汽車廠場(chǎng)地內(nèi)進(jìn)行，相較于智能自動(dòng)化生產(chǎn)線的定制生產(chǎn)過(guò)程，整個(gè)安裝調(diào)試過(guò)程相對(duì)較短。因此，B汽車廠不能控制A公司履約過(guò)程中在建的智能自動(dòng)化生產(chǎn)線。第三，A公司在履約過(guò)程中，根據(jù)B汽車廠的需求開(kāi)發(fā)的軟件、制造的硬件所集成的生產(chǎn)線為B汽車廠所定制，具有不可替代用途，但是，B汽車廠按照合同約定分階段付款，預(yù)付款僅為合同價(jià)款的3%，后續(xù)進(jìn)度款僅在相關(guān)節(jié)點(diǎn)達(dá)到及終驗(yàn)時(shí)才支付，且如果B汽車廠違約，僅需支付合同價(jià)款10%的違約金，表明A公司并不能在整個(gè)合同期內(nèi)任一時(shí)點(diǎn)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)。

因此，該智能自動(dòng)化生產(chǎn)線不滿足屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的三個(gè)條件中的任意一個(gè)。A公司應(yīng)當(dāng)按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入。

對(duì)于履約義務(wù)的識(shí)別，不能簡(jiǎn)單根據(jù)合同內(nèi)容的分項(xiàng)列舉就簡(jiǎn)單認(rèn)定為不同的履約義務(wù)，如果不滿足收入準(zhǔn)則第十條所述的“獨(dú)立受益”和“可單獨(dú)識(shí)別”兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)作為單一履約義務(wù)進(jìn)行處理。

“案例3-2”中，雖然生產(chǎn)線設(shè)計(jì)、設(shè)備制造、零件外購(gòu)、智能軟件定制化改造、系統(tǒng)集成通常能使客戶“獨(dú)立受益”，但是從“可單獨(dú)識(shí)別”角度，存在重大整合和定制，因此屬于不可單獨(dú)區(qū)分的情形，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)提供整套解決方案整體屬于一項(xiàng)履約義務(wù)。

需要注意的是，分析商品或服務(wù)本身是否能夠明確區(qū)分時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于商品或服務(wù)自身的特征（而非客戶可能使用該商品或服務(wù)的方式）進(jìn)行評(píng)估。因此，應(yīng)忽略合同中可能妨礙客戶從除企業(yè)外的其他來(lái)源取得可供使用的資源的合同限制條款。分析是否存在重大整合時(shí)，要注意企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的承諾將產(chǎn)生一個(gè)組合項(xiàng)目，而該組合項(xiàng)目大于（或在實(shí)質(zhì)上不同于）已承諾的單個(gè)商品或服務(wù)加總后的結(jié)果。分析是否存在高度關(guān)聯(lián)時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)在履行合同過(guò)程中兩個(gè)項(xiàng)目之間是否存在轉(zhuǎn)化關(guān)系，而不是考慮某個(gè)項(xiàng)目從其本身性質(zhì)來(lái)看是否依賴另一項(xiàng)目（即，兩個(gè)項(xiàng)目之間是否存在功能關(guān)系）。

（二）在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)

不能因?yàn)槁募s時(shí)間長(zhǎng)就默認(rèn)按照時(shí)段法確認(rèn)收入。屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)需要滿足收入準(zhǔn)則第十一條所述的三項(xiàng)條件之一。

合同列明的付款進(jìn)度表不一定能夠表明主體具有就累計(jì)至今已完成的履約部分獲得付款的可執(zhí)行權(quán)利。盡管合同的付款進(jìn)度表列示了客戶應(yīng)支付對(duì)價(jià)的時(shí)間和金額，但付款進(jìn)度表不一定能夠提供主體具有就累計(jì)至今已完成的履約部分獲得付款的權(quán)利的證據(jù)。其原因例如，合同可能會(huì)明確規(guī)定向客戶收取的對(duì)價(jià)可因主體未能按合同承諾履約之外的其他原因而予以返還。

“案例3-2”中，A公司的提供智能自動(dòng)化生產(chǎn)線的履約義務(wù)不滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的三個(gè)判斷條件中的任意一個(gè)，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。

（三）在履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

客戶主要基于主觀判斷進(jìn)行驗(yàn)收時(shí)，該驗(yàn)收往往不能被視為僅僅是一項(xiàng)例行程序，在驗(yàn)收完成之前，企業(yè)無(wú)法確定其商品是否能夠滿足客戶的主觀標(biāo)準(zhǔn)，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶完成驗(yàn)收并接受該商品時(shí)才能確認(rèn)收入。實(shí)務(wù)中，定制化程度越高的商品，越難以證明客戶驗(yàn)收僅僅是一項(xiàng)例行程序。

本例中，若量產(chǎn)驗(yàn)收的主觀性較強(qiáng)，則企業(yè)無(wú)法客觀地確定其向客戶轉(zhuǎn)讓的商品是否符合合同規(guī)定的條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶完成量產(chǎn)驗(yàn)收并出具驗(yàn)收合格證明時(shí)才能確認(rèn)收入。反之，如果根據(jù)過(guò)去執(zhí)行類似合同積累的經(jīng)驗(yàn)，技術(shù)驗(yàn)收后基本不涉及修改，則量產(chǎn)驗(yàn)收也可能只是一項(xiàng)例行程序，此時(shí)，A公司將整條生產(chǎn)線在客戶場(chǎng)地內(nèi)重新裝配調(diào)試至可試樣狀態(tài)，即完成安裝調(diào)試時(shí)，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶，此時(shí)可確認(rèn)收入。