來源：中國注冊會計師俱樂部協(xié)會

 

自2020年全面施行新收入準則以來，收入確認的“總額法”和“凈額法”一直是監(jiān)管部門的重點關(guān)注事項。收入確認無小事，上市公司收入確認適用“總額法”還是“凈額法”，不僅影響上市公司收入相關(guān)的財務數(shù)據(jù)，甚至會影響企業(yè)是否達到退市指標的判斷。本文中，小編將收入確認“總額法”和“凈額法”的相關(guān)會計準則及監(jiān)管案例進行了匯總整理，以供讀者參考。

一、《企業(yè)會計準則》中關(guān)于“總額法”和“凈額法”的規(guī)定

（一）如何區(qū)分“總額法”和“凈額法”？

《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十四條 企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

上市公司應當根據(jù)合同條款和交易實質(zhì)，判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否能夠控制該商品。如果能控制，表明上市公司承諾自行向客戶提供該商品（或委托另一方代其提供該商品），上市公司作為主要責任人，應按“總額法”確認收入；如果不能控制，表明上市公司是安排他人向客戶提供該商品，即為他人提供協(xié)助，企業(yè)作為代理人，應按“凈額法”確認收入。

（二）企業(yè)作為主要責任人的三種情形

《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十四條 企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

（1）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶。

（2）企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務。

（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

（三）判斷商品控制權(quán)轉(zhuǎn)讓時，具體要考慮哪些因素?

《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十四條 在具體判斷向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)時，企業(yè)不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關(guān)事實和情況，這些事實和情況包括：

（1）企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任。

（2）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。

（3）企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。

（4）其他相關(guān)事實和情況。

規(guī)則列舉了擁有控制權(quán)的三個跡象，逐項來看：（1）商品的主要責任一般理解為對商品的性能和質(zhì)量負責，負責解決客戶售后維修、投訴等問題；（2）存貨風險包括毀損、滅失、積壓、滯銷、減值、退換貨等風險；（3）具有自主定價權(quán)表明需承擔商品價格變動風險。

此外，根據(jù)財政部《關(guān)于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則 切實加強企業(yè)2020年年報工作的通知》（財會〔2021〕2號）企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)移給客戶之前是否能夠控制該商品為原則，上述三個跡象（企業(yè)會計準則第14號列示的三個跡象）僅為支持對控制權(quán)的評估，不能取代控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)評估之上，更不是單獨或額外的評估。故上市公司不能過分強調(diào)上述三個跡象其中某一條的決定性作用，需結(jié)合實際情況綜合判斷，上述三個跡象僅可作為評估控制權(quán)轉(zhuǎn)讓的參考依據(jù)，控制權(quán)評估仍然是實務工作的核心。

案例一：SJDL（300050）—因會計差錯更正被證監(jiān)局出具警示函

2022年1月30日，SJDL因前期對IT產(chǎn)品分銷業(yè)務采用總額法確認收入的會計處理存在差錯（收入確認由“總額法”變更為“凈額法”）被認定為定期報告信息披露不準確，兼有其他事項，SJDL及其任董事長WY、總經(jīng)理ZDN、財務總監(jiān)兼董事會秘書XZQ被廣東證監(jiān)局出具警示函。

此案例中：SJDL與電腦廠商簽訂IT產(chǎn)品總經(jīng)銷合同。SJDL的分銷模式如下：需求方（客戶）指定特定供貨商（電腦廠商）發(fā)貨至需求方指定倉庫，需求方在收到貨物后應對貨物品牌、規(guī)格、型號、數(shù)量是否符合合同規(guī)定進行檢查驗收，并在物流送貨單上填寫收貨時間、加蓋其公章、合同章或具有法律效力的貨物簽收章，然后將原件寄給SJDL。此外，若需求方逾期30日仍未支付貨款的，SJDL可以收回已交付的全部貨物，在扣除違約金后，退回已支付的預付貨款。

本例中對于與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象：首先，從客戶的角度，特定供貨商（電腦廠商）承擔了產(chǎn)品的主要責任，對交付的產(chǎn)品的質(zhì)量負責；其次，特定供貨商（電腦廠商）承擔了該商品的存貨風險；最后，銷售商品價格主要是由SJDL確定，SJDL作為總經(jīng)銷商在電腦銷售業(yè)務中具有自主定價以及自主銷售的權(quán)利，同時公司在確認客戶交付貨物后，若未完成收款，仍保留對商品的所有權(quán)。與控制權(quán)相關(guān)的三個跡象的分析，并不能明確區(qū)分主要責任人和代理人，SJDL綜合評估控制權(quán)之后，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，自認其屬于代理人，對2020年度IT產(chǎn)品分銷收入確認方法由“總額法”變更為“凈額法”。

二、監(jiān)管案例分析

實務中，通常有四類業(yè)務確認收入時存在相關(guān)問題。

（一）加工業(yè)務

在實際業(yè)務中，上市公司如存在客戶提供原材料，或者指定供應商提供原材料的情況，需考慮是否構(gòu)成以購銷合同方式進行的委托加工收入確認。

根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》公司（委托方）與無關(guān)聯(lián)第三方（加工方）通過簽訂銷售合同的形式將原材料“銷售”給加工方并委托其進行加工，同時，與加工方簽訂商品采購合同將加工后的商品購回。

在這種情況下，上市公司應根據(jù)合同條款和業(yè)務實質(zhì)判斷加工方是否已經(jīng)取得待加工原材料的控制權(quán)，即加工方是否有權(quán)主導該原材料的使用并獲得幾乎全部經(jīng)濟利益，例如原材料的性質(zhì)是否為委托方的產(chǎn)品所特有、加工方是否有權(quán)按照自身意愿使用或處置該原材料、是否承擔除因其保管不善之外的原因?qū)е碌脑撛牧蠚p滅失的風險、是否承擔該原材料價格變動的風險、是否能夠取得與該原材料所有權(quán)有關(guān)的報酬等。

如果加工方并未取得待加工原材料的控制權(quán)，實質(zhì)是為委托方提供受托加工服務，應當按照凈額確認受托加工服務費收入。

案例二：XSGF（600540）—部分收入確認不恰當被予以監(jiān)管警示

XSGF子公司XSJF部分收入確認不恰當，在2020年度通過與相關(guān)方開展加工皮棉、棉籽、不孕籽業(yè)務中，采用總額法將全部相關(guān)銷售收入確認為公司收入。但公司在該項業(yè)務中實際僅獲取了固定的加工費收入，并未承擔因銷售產(chǎn)品價格波動產(chǎn)生的風險報酬，故應按照加工費金額確認收入。2020年度，XSJF上述委托加工業(yè)務按照總額法確認收入6,749萬元，加工費462萬元，多確認收入6,287萬元，占2020年收入的5.62%。2022年2月10日，兼有其他事項，新疆監(jiān)管局對XSGF及時任財務總監(jiān)GWQ、時任總經(jīng)理兼董事會秘書CJJ予以監(jiān)管警示。

（二）貿(mào)易業(yè)務

在實務貿(mào)易業(yè)務中，為了節(jié)約運輸成本，相關(guān)貨物可能直接從“生產(chǎn)商”運輸?shù)?ldquo;需求方”，而不經(jīng)過貿(mào)易商。在這個過程中，貿(mào)易商需根據(jù)自身的業(yè)務模式評估是否控制商品，來決定按照“總額法”還是“凈額法”進行會計處理。

案例三：QXH（000007）—貿(mào)易業(yè)務前期會計差錯被出具監(jiān)管函

QXH（000007）2023年4月29日發(fā)布《關(guān)于前期會計差錯更正的公告》，因公司在除殺菌紙巾外的日用品貿(mào)易業(yè)務中屬于代理人，公司對2021年度除殺菌紙巾外的日用品貿(mào)易收入確認方法由“總額法”更正為“凈額法”，并對2021年度財務報表進行差錯更正，將營業(yè)收入、營業(yè)成本同時調(diào)減2,419.59萬元。2023年8月2日被深交所出具監(jiān)管函。

本案例中，QXH自查發(fā)現(xiàn)：在除殺菌紙巾外的日用品貿(mào)易業(yè)務中，雖然負有向客戶提供商品的首位責任，承擔運輸以及客戶信用風險等，公司也暫時性的獲得商品法定所有權(quán)，但公司獲得的商品法定所有權(quán)具有瞬時性、過渡性特征（企業(yè)始終未實際持有貨物或僅僅在運輸過程中短暫地持有貨物），表明公司很可能并未真正取得商品控制權(quán)，未真正承擔存貨風險，屬于代理人，應采用“凈額法”。

（三）代理業(yè)務

區(qū)別于前述的“貿(mào)易業(yè)務”，代理業(yè)務中“中間商”同時融入了自身的一些整合服務，而不是純粹賺取價格差異。比如勞務中介服務、家政服務、旅游服務等。在這些業(yè)務中，代理商聘請其他公司代替本公司提供服務，其同樣也應根據(jù)具體業(yè)務模式及合同條款，綜合判斷其角色屬于主要責任人，還是代理人。

案例四：KLHB（002499）—信息技術(shù)服務業(yè)務采用總額法被責令改正

KLHB（002499）子公司YYL開展信息技術(shù)服務業(yè)務,按照總額法確認收入共計7,527.26萬元。上述業(yè)務對相應供應商的采購成本共計6,719.35萬元，實質(zhì)為廣告代充值業(yè)務（據(jù)客戶需求制定不同的投放策略實施媒體投放）,YYL既不承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任,不獨立承擔交易產(chǎn)生的主要風險,也不承擔存貨風險和信用風險,對廣告投放服務沒有自主定價權(quán),在該業(yè)務中的身份是代理人，應采用凈額法確認收入。2022年12月26日，兼有其他事項，KLHB被江蘇監(jiān)管局采取責令改正的行政監(jiān)管措施。

（四）平臺業(yè)務

具體業(yè)務：百貨商場聯(lián)營模式、電商平臺（淘寶、京東、美團等）等。

根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》聯(lián)營模式是零售百貨行業(yè)普遍采用的業(yè)務模式。該業(yè)務模式下，供應商在百貨商場分配的專柜向顧客銷售商品，百貨商場根據(jù)約定的分成比例與供應商進行結(jié)算，部分供應商對商場收取的分成有保底承諾。百貨商場與供應商簽訂合同，約定各自的權(quán)利義務。商品向顧客售出之前，所有權(quán)屬于供應商，供應商負責保管商品，并承擔商品毀損和滅失的風險。供應商有權(quán)決定商品的上架和下架時間，以及在不同的門店或?qū)９裰g調(diào)換貨物。商品價格主要由供應商制定，有時需要經(jīng)過百貨商場的審核，其主要目的是避免供應商定價過高或過度打折，從而對該商品在本商場的銷售情況或商場的整體商業(yè)定位造成不利影響。百貨商場舉辦促銷活動時，促銷方案和價格主要由百貨商場主導，供應商可以選擇參加或不參加，如參加，則可能需要和百貨商場共同承擔相關(guān)費用。專柜銷售人員由供應商直接委派，但需要接受商場的培訓，遵循商場的管理要求并接受商場的監(jiān)督。百貨商場為供應商提供經(jīng)營場地以及相應的綜合管理服務，監(jiān)督進店的商品，并提供統(tǒng)一收銀等服務。顧客在百貨商場購物時，通常取得以百貨商場抬頭開具的銷售憑證。供應商在商場售出的商品出現(xiàn)質(zhì)量問題，百貨商場負責先行賠付，隨后再根據(jù)與供應商的協(xié)議約定向供應商進行追償。假定上述聯(lián)營模式安排中不包含租賃。

在上述聯(lián)營模式下，顧客直接在供應商的專柜購買商品，在此之前，商品的所有權(quán)歸屬于供應商，供應商有權(quán)主導商品的銷售活動，例如決定商品的上架和下架時間，是否在不同的門店、專柜之間調(diào)換貨物，主導商品定價以及促銷方式等，并獲取銷售商品的經(jīng)濟利益，也承擔因商品滯銷或打折銷售等造成的損失。相反，在商品銷售給顧客之前，百貨商場不能決定如何銷售這些商品，不能自行或者要求供應商將商品用于其他用途，也不能禁止供應商把商品用于其他用途；某些情況下，雖然百貨商場可能有權(quán)對供應商銷售的商品進行干預，例如新增商品品牌需要經(jīng)過百貨商場認可，滯銷或過季的商品應及時下架等，但其目的主要是為了維護百貨商場的商業(yè)定位和形象，并不表明百貨商場能夠主導這些商品的銷售。

因此，特定商品在銷售給顧客之前由供應商控制，供應商有權(quán)主導商品的使用并獲取其經(jīng)濟利益；百貨商場并未取得商品的控制權(quán)，其身份是協(xié)助供應商銷售特定商品，應被認定為代理人，按照凈額確認收入。

除零售百貨業(yè)務外，代為執(zhí)行采購或銷售的供應鏈企業(yè)、代理外貿(mào)進出口或跨境業(yè)務企業(yè)、大宗商品配送或醫(yī)藥配送企業(yè)、電子商務平臺企業(yè)及以電商平臺為依托開展電商業(yè)務等企業(yè)，也具有相同的業(yè)務模式。相關(guān)企業(yè)應結(jié)合其業(yè)務模式和合同約定，判斷在將商品銷售給客戶之前是否取得對商品的控制，并確定是以總額還是凈額確認收入。

案例五：CLTX（430578）—平臺服務業(yè)務采用總額法被責令改正

2022年11月10日，吉林監(jiān)管局在現(xiàn)場檢查中發(fā)現(xiàn)：CLTX主要業(yè)務之一為差旅平臺運營，即為客戶代購代銷機票、酒店等平臺服務并收取服務費用，CLTX對平臺代理的各項服務不擁有控制權(quán)，身份為代理人而非主要責任人，CLTX針對平臺服務采用總額法確認收入，不符合《企業(yè)會計準則第14號—收入》規(guī)定。CLTX因此被出具責令改正的行政監(jiān)管措施。

以上就是收入確認“總額法”和“凈額法”的相關(guān)會計準則及監(jiān)管案例整理，可供大家參考。