貨幣資金舞弊的五大類型及八種典型舞弊手法
來源：財會月刊
【摘要】包括虛構貨幣資金、違規(guī)占用資金以及通過虛構經(jīng)營和投資業(yè)務轉移資金的資金舞弊已經(jīng)超越收入舞弊，成為上市公司財務舞弊新的“重災區(qū)”，理應引起監(jiān)管部門和注冊會計師的關注。本文基于2018~2023年6月被中國證監(jiān)會處罰的114家涉及資金舞弊的上市公司樣本，分析資金舞弊的新動向，通過聚類分析法，歸納資金舞弊的五種類型，剖析資金舞弊的八個新手法，并提出新的應對舉措，最后進行簡要總結并提出三點啟示。希望本文的分析有助于強化對資金舞弊的識別，防范因資金舞弊而導致的審計失敗。
【基金項目】國家自然科學基金項目“基于利益相關者視角的財務舞弊識別及應用”（項目編號：72172135）；國家自然科學基金項目“制度變遷、審計團隊流動的經(jīng)濟后果：基于執(zhí)業(yè)風險變化的視角”（項目編號：72102204）。
近年來，在“零容忍”的嚴監(jiān)管環(huán)境下，財務舞弊類型呈現(xiàn)聯(lián)動化趨勢，從利潤表操縱向利潤表與資產(chǎn)負債表聯(lián)動操縱的方向發(fā)展（葉欽華等，2022），“澤達易盛”“紫晶存儲”“易見股份”等上市公司通過貨幣資金虛假化、資金占用交易化、資金擔保隱性化等新手法實施資金舞弊，使財務舞弊更加隱蔽，加大了識別財務舞弊的難度。2019年12月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則問題解答第12號——貨幣資金審計》，提醒注冊會計師在貨幣資金審計中需要關注和保持警覺的事項或情形；2022年9月30日，財政部以正式文件的方式劍指財務舞弊識別，發(fā)布了《關于加大審計重點領域關注力度 控制審計風險 進一步有效識別財務舞弊的通知》（簡稱《通知》），列舉了11大財務舞弊易發(fā)高發(fā)領域，其中資金舞弊位列易發(fā)高發(fā)領域之首。一個最明顯的例證是，在2022~2023年6月因財務舞弊被監(jiān)管機構處罰的153家上市公司中，涉及資金舞弊家數(shù)（75家）已超過收入舞弊家數(shù)（65家），成為財務舞弊的“新重災區(qū)”?？梢?，加強對資金舞弊新動向的關注、了解資金舞弊的新手法、提出資金舞弊的識別及應對舉措，是新時期發(fā)現(xiàn)財務舞弊和防范審計失敗的重要任務。
現(xiàn)有研究表明，實施資金舞弊的動機及類型主要有兩類：一類系“掏空”上市公司，學術界稱之為“隧道效應”（Shleifer和Vishny，1997；La Porta等，2000；Friedman等，2003），即上市公司大股東或其關聯(lián)方利用控制權或職務之便攫取中小股東利益，“掏空”上市公司資金或資產(chǎn)用于個人目的，該類“因”往往造成“資金占用”的“果”。另一類系“輸血”上市公司，即大股東為了迎合業(yè)績對賭、市值管理或掩蓋資金占用行為等，實施“圓謊式”財務舞弊（Peng等，2011；管河山等，2023；葉欽華和黃世忠，2023），虛增貨幣資金以配合收入舞弊，對上市公司業(yè)績進行“支撐”，以達到獲取上市公司利益的目的，該類“因”往往造成“虛假貨幣資金”的“果”。本文以2018~2023年6月受到中國證監(jiān)會處罰的114家涉及資金舞弊的上市公司樣本（簡稱“樣本公司”）為基礎，經(jīng)對樣本公司異常特征的聚類分析和專業(yè)判斷，按照貨幣資金是否偽造、資金占用模式差異①、資金占用交易化的具體路徑等維度，將資金舞弊進一步劃分為五大類型，總結出八種典型舞弊手法（如表1所示），并分析每種資金舞弊類型的典型操縱手法、異常信號特征和識別應對舉措，以期對注冊會計師發(fā)現(xiàn)資金舞弊有所助益。
一、虛增貨幣資金型舞弊：操縱手法及識別應對
此類資金舞弊的顯著特點是上市公司虛列財務報表中的貨幣資金余額，屬于典型的“無中生有”。該類手法為了配合交易造假類收入舞弊，通過偽造銀行單據(jù)、虛構銀行承兌匯票背書等方式虛增貨幣資金（葉欽華和黃世忠，2023）。例如，康美藥業(yè)為了配合收入造假，通過變造大額定期存單、偽造銀行回單等方式虛增貨幣資金近300億元；又如，易見股份通過偽造銀行回單、虛構銀行承兌匯票背書轉讓記錄等方式虛增貨幣資金協(xié)助收入舞弊高達562億元。此類舞弊手法往往并不高明但涉案金額巨大，手段粗暴、行為惡劣，引發(fā)了不少重大的審計失敗。
此類資金舞弊往往與交易造假類收入舞弊相生相伴，其典型的聯(lián)動操縱手法包括：（1）虛構購銷業(yè)務、虛增收入確認；（2）偽造銀行存款、虛構資金回流形成閉環(huán)，營造銷售真實回款的假象；（3）利用債務融資、定增等獲取增量資金維持現(xiàn)金流（葉欽華和黃世忠，2023）。此類舞弊事后容易產(chǎn)生存貸雙高、利息收益率異常、超需求融資的異常特征，最終因債券違約或現(xiàn)金分紅困難等原因而暴露。其典型手法和異常特征如表2所示。
需要說明的是，實務中上市公司實施資金舞弊的動機往往多樣化，因此本文中不同舞弊手法的“異常特征”僅僅列示該手法的典型異常特征信號，實際案例中（如易見股份、康美藥業(yè)等）均存在多個舞弊手法交織并存的可能，其異常特征信號往往也更加多樣。
針對虛增貨幣資金的最新動向及舞弊手法，注冊會計師除了應追加“存貸雙高”“利息收益率”及“大股東股權高質(zhì)押”等舞弊應對程序（葉欽華和黃世忠，2023），還應充分關注上市公司是否存在超需求融資的異常特征，并結合上市公司的戰(zhàn)略目標、資本結構及經(jīng)營策略，進一步追查超需求融資的資金用途、資金去向與融資約定是否匹配等。此外，基于資金舞弊審計失敗案件的經(jīng)驗教訓，注冊會計師還需要對以下三類常規(guī)實質(zhì)性程序執(zhí)行效果加強控制程序：（1）加強對函證程序執(zhí)行前的復核控制程序。防止函證時遺漏重要信息的情況，如發(fā)生額重大但余額為零的賬戶、本期內(nèi)銷戶的賬戶、異地新開立的大額賬戶、票據(jù)貼現(xiàn)、理財存單受限等。在九好集團舞弊案中，注冊會計師在函證時因遺漏了3億元定期存單的質(zhì)押信息而錯過了發(fā)現(xiàn)收入舞弊的機會，令人惋惜。（2）加強對函證執(zhí)行后效果的復核控制程序。特別是針對回函不符、未予回函、回函簽章異常、回函信封異常等情況應保持高度的職業(yè)懷疑，逐項核實，以消除舞弊疑慮或發(fā)現(xiàn)資金舞弊。在易見股份舞弊案中，注冊會計師未親自獲取相關賬戶銀行詢證函、現(xiàn)場函證過程失控，未對銀行詢證函回函快遞單寄件人為個人信息等異常情況保持職業(yè)懷疑，亦未實施進一步審計程序，獲取了虛假銀行詢證函，錯失了發(fā)現(xiàn)惡性財務舞弊的機會。（3）加強對銀行存款流水核查的控制程序。偽造銀行單據(jù)是上市公司實施資金舞弊的重要手法，故注冊會計師親自到銀行打印并獲取銀行對賬單是資金舞弊審計的“重要一環(huán)”。在同濟堂舞弊案中，注冊會計師未按照審計計劃親自到銀行打印銀行流水，在同濟堂不配合現(xiàn)場打印銀行流水的情況下，未保持應有的職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑，亦未采取進一步措施消除疑慮，實施的審計程序不足以應對貨幣資金舞弊風險，未能發(fā)現(xiàn)同濟堂6個主要銀行賬戶資金流水存在虛假的行為，從而引發(fā)審計失敗。此外，利用大數(shù)據(jù)分析等技術，核查銀行對賬單上的大額收付流水（特別是相同金額的一收一付、相同金額的分次轉入轉出、與大股東及關聯(lián)方的資金往來等），與被審計單位銀行日記賬記錄進行“雙向核對”，也是識別虛假銀行流水的有效手段。
二、占用資金——直接挪用型舞弊：操縱手法及識別應對
此類資金舞弊的顯著特點是與關聯(lián)方、隱性關聯(lián)方發(fā)生非經(jīng)營性資金往來或不及時披露關聯(lián)交易，甚至不入賬，以占用上市公司的資金。例如，康得新集團通過共管賬戶方式歸集并挪用資金，協(xié)助控股股東占用康得新上市公司資金高達122億元，導致資金已轉出體外但財務不入賬，從而造成虛列貨幣資金的舞弊后果。又如，宜華生活在2016~2019年年報中，大量虛增營業(yè)收入、利潤以及貨幣資金，在未經(jīng)上市公司決策的情況下，控股股東時任總經(jīng)理劉紹香直接指揮相關人員，通過宜華生活名下共6家銀行的10個賬戶向關聯(lián)方汕頭宏輝和汕頭亮光（控股股東宜華集團實際控制的公司）名下共2家銀行的3個賬戶進行巨額資金劃轉，共劃轉資金157億元、回流資金164億元。而宜華生活對上述巨額資金往來均未記賬，亦未按照規(guī)定在相關年度報告中披露上述關聯(lián)關系及關聯(lián)交易，導致其2016~2019年年度報告存在重大遺漏，特別是2018年末虛列貨幣資金近26億元、虛增金額占對外披露貨幣資金總額的76.93%。該公司上述行為形式上是關聯(lián)交易未披露問題，實質(zhì)上是利用資金轉出與回流的時間差，將資金間接提供給控股股東及其他關聯(lián)方使用，侵占了上市公司的利益。
此類資金舞弊的典型操縱手法包括：（1）新設或?qū)ふ谊P聯(lián)方或隱性關聯(lián)方；（2）大額資金往來直接劃轉至體外，或者通過簽訂集團資金管理協(xié)議、控股股東資金池等安排將資金間接體外化；（3）關聯(lián)資金往來不入賬或未及時披露；（4）上市公司超需求融資以填補資金缺口。此類資金舞弊實施動機主要系大股東債務壓力大（如同濟堂大股東及關聯(lián)方在2016~2019年度累計挪用25.92億元資金用于償還股票質(zhì)押融資本息及對外投資等用途），實施后往往會導致貨幣資金虛高（存貸雙高）、流動資產(chǎn)虛高、利息收益率偏低及超需求融資等異常特征，具體如表3所示。
針對此類資金舞弊手法，注冊會計師除了實施貨幣資金常規(guī)審計程序，還應重點執(zhí)行以下資金舞弊風險應對程序：（1）識別是否出現(xiàn)“存貸雙高”的異常特征，通過“利息收益率”分析利息收入和財務費用的合理性，關注存款規(guī)模與利息收入是否匹配；（2）識別是否出現(xiàn)“其他應收款”“應收票據(jù)”等流動資產(chǎn)科目異常特征，并聯(lián)動分析長賬齡的往來單位是否為隱性關聯(lián)方、是否存在超經(jīng)營規(guī)模的票據(jù)開具或票據(jù)背書等情形；（3）聯(lián)動分析控股股東股權是否存在高質(zhì)押率的異常特征，關注其是否存在債務壓力大等資金占用動機；（4）結合工商、司法及公告信息，利用隱性關聯(lián)關系排查智能工具（如“天健財判”財務智能預警系統(tǒng)等）對大額資金往來主體執(zhí)行隱性關聯(lián)關系核查、異常特征核查等程序,識別未披露的關聯(lián)方或疑似關聯(lián)方。例如在*ST華澤案中，大股東授意員工注冊了天慕灝錦、臻泰融佳兩家隱性關聯(lián)方（天慕灝錦、臻泰融佳的工商登記經(jīng)辦人，銀行賬戶和網(wǎng)銀開立、保管和使用人，以及各類印章的保管人，均來自王濤家族控制的相關企業(yè)），通過與這兩家公司開展隱性關聯(lián)交易將資金轉出給大股東使用，以規(guī)避關聯(lián)交易信息披露監(jiān)管。
三、占用資金——違規(guī)擔保型舞弊：操縱手法及識別應對
此類資金舞弊的顯著特點是上市公司不披露資金受限情況以隱瞞違規(guī)擔保，進而直接影響報表使用者對貨幣資金項目真實性和流動性的判斷。近年來在嚴監(jiān)管背景下，不少上市公司舞弊手法迭代升級，并非通過體內(nèi)資金體外化來協(xié)助收入舞弊，而是通過隱性擔保協(xié)助關聯(lián)方、隱性關聯(lián)方或非關聯(lián)方在體外完成貸款或開具匯票等融資行為，以協(xié)助完成收入舞弊的“資金閉環(huán)”。例如，在紫晶存儲舞弊案中，實際控制人通過安排對外擔保、定期存單質(zhì)押等形式為體外公司違規(guī)擔保，在IPO申報期內(nèi)（2016~2019年上半年）未按規(guī)定披露對外擔保余額合計1.35億元、在上市后（2019~2021年度）分別遺漏披露對外擔保余額1.45億元、1.75億元、4.18億元。該類舞弊手法形式上是隱瞞違規(guī)擔保，實質(zhì)上還涉嫌協(xié)助關聯(lián)方或非關聯(lián)方體外融資，籌措資金虛構客戶銷售回款，以掩蓋交易造假類收入舞弊的異常特征。此類舞弊手法隱蔽、性質(zhì)惡劣，但因僅僅影響貨幣資金受限程度、不影響期末存在性認定，注冊會計師更容易忽略，更易引發(fā)審計失敗。
此類資金舞弊的典型操縱手法主要包括：（1）以定期存款或理財產(chǎn)品等金融資產(chǎn)為關聯(lián)方、隱性關聯(lián)方或非關聯(lián)方融資（如借款、開立銀行承兌匯票等）提供擔保；（2）隱瞞貨幣資金或相關金融資產(chǎn)受限情況；（3）構建“體外資金池”，協(xié)助形成交易造假類收入舞弊的“資金閉環(huán)”；（4）持續(xù)違規(guī)擔保以循環(huán)使用體外資金。詳見表4。
針對此類資金舞弊手法，注冊會計師除了實施貨幣資金相關風險應對程序外，還需針對擔保事項重點執(zhí)行以下程序：（1）針對回函中未確認的“是否用于擔保或存在其他使用限制”的項目，應當采取直接向銀行進一步核實、檢查企業(yè)信用報告等替代程序，逐一核實貨幣資金的受限情況；（2）現(xiàn)場獲取上市公司及其重要子公司的企業(yè)信用報告，并詳細核驗報告中的質(zhì)押、抵押及其他擔保信息，核查上市公司是否存在未披露的擔保情況；（3）通過裁判文書網(wǎng)等公開信息渠道，核實被審計單位的涉訴信息，并關注是否存在因違規(guī)擔保引發(fā)的訴訟事宜；（4）利用智能工具排查對外擔保單位的隱性關聯(lián)關系，識別未披露的關聯(lián)擔保事宜。
四、資金占用交易化——虛構經(jīng)營活動型舞弊：操縱手法及識別應對
此類資金舞弊的顯著特點是貨幣資金項目通常不存在直接虛假。一般操作模式是上市公司虛構采購、工程、應收賬款保理等經(jīng)營活動類業(yè)務，該類業(yè)務實際缺乏商業(yè)實質(zhì)，目的是通過虛構經(jīng)營性交易活動將資金體外化轉移，以實現(xiàn)大股東或關聯(lián)方占用上市公司資金的目的。本文將此類手法統(tǒng)稱為“資金占用交易化——經(jīng)營活動型舞弊”。例如在金正大舞弊案中，該公司在2018~2019年度通過預付采購款方式，分別向諾貝豐（金正大未披露的關聯(lián)方）支付非經(jīng)營性資金55.45億元、25.29億元，該采購行為實際并未履約。監(jiān)管處罰書顯示，上述資金大部分被金正大劃入“體外資金池”，資金池內(nèi)資金主要用于虛構貿(mào)易資金循環(huán)、償還貸款本息、體系外資產(chǎn)運營等。又如在龍凈環(huán)保案中，該公司在2021年4~9月對外預付的項目工程款、支付的股權收購意向金及土地使用權轉讓款等款項中的一部分經(jīng)若干銀行賬戶后轉入公司原控股股東龍凈實業(yè)投資集團有限公司的關聯(lián)方，形成非經(jīng)營性資金占用，累計發(fā)生額合計4.32億元。再如在易見股份案中，該公司通過下屬子公司以保理業(yè)務名義累計投放本金高達534億元，以持續(xù)滾動的方式將資金轉給控股股東九天集團，并虛增保理業(yè)務收入和利潤。監(jiān)管處罰書顯示，易見股份保理業(yè)務涉及的核心企業(yè)均未開展過保理相關的基礎購銷業(yè)務，相關保理業(yè)務均屬于無商業(yè)實質(zhì)的虛構交易?？梢?，此類舞弊手法利用虛構采購、工程款、保理業(yè)務等經(jīng)營活動類交易“合理”“合規(guī)”地將體內(nèi)資金體外化轉移，實際上系無商業(yè)實質(zhì)的購銷行為，較好地隱瞞了資金體外化占用的行徑，手段特別惡劣，注冊會計師利用常規(guī)審計程序往往難以識別。
此類資金舞弊的典型操縱手法主要包括：（1）簽訂原材料采購、工程施工或保理業(yè)務等經(jīng)營活動類合同；（2）通過虛構預付原材料采購款、工程款或保理款項等形式將資金體外化；（3）相關經(jīng)營業(yè)務實際未履約，如原材料采購遲遲未入庫、工程施工進度緩慢等。此類舞弊事后容易產(chǎn)生預付款項長期掛賬、存貨余額異常、在建工程進度異常、隱性關聯(lián)交易等異常情況，最終因資產(chǎn)項目“洗大澡”等引發(fā)業(yè)績“爆雷”。詳見表5。
針對此類資金舞弊手法，注冊會計師往往難以從貨幣資金項目的常規(guī)審計程序中識別相關舞弊風險，需要聯(lián)動分析預付款項、存貨、其他流動資產(chǎn)、在建工程等項目，執(zhí)行如下特定風險應對程序：（1）對存貨、預付款項、其他流動資產(chǎn)等項目進行核查，關注其余額是否異常、賬齡是否異常、相關資金轉出是否存在第三方代收款的情形；（2）對在建工程明細項目進行核查，重點關注涉及預算異常、進度異常、改擴建異常、完工率異常，以及承建方異常等類型項目，并進一步追查其大額資金流轉出是否存在第三方代收款的情形；（3）結合工商、司法及公告信息，利用智能核查工具對重要交易對象（如預付款項大額往來單位、工程款大額收款方等）執(zhí)行隱性關聯(lián)關系核查程序，識別未披露的關聯(lián)方或疑似關聯(lián)方；（4）分析企業(yè)是否存在“洗大澡”的跡象特征，如對存貨、固定資產(chǎn)計提巨額減值準備等，并倒查以前年度是否存在資金占有交易化舞弊的情形。
五、資金占用交易化——虛構投資活動型舞弊：操縱手法及識別應對
此類資金舞弊是前述“資金占用交易化——經(jīng)營活動型舞弊”的升級版，貨幣資金項目通常也不存在直接虛假。此手法通過虛構對外投資、購買理財產(chǎn)品、投資私募基金、投資信托產(chǎn)品等投資業(yè)務形式實現(xiàn)資金占用隱性化，為控股股東、實際控制人及其他關聯(lián)方提供資金，更具隱蔽性，更容易導致審計失敗，會計師事務所和注冊會計師應予以充分關注。以澤達易盛為例，該公司利用購買理財產(chǎn)品、私募基金產(chǎn)品等新型手法，將資金更加“隱蔽”地轉入未披露的關聯(lián)方（浙江睿信、銀碩佳元等），涉及總金額達數(shù)億元。又如ST天潤與控股股東恒潤互興簽訂產(chǎn)業(yè)基金委托管理協(xié)議，并將資金以委托投資形式轉出2.28億元，當天再將資金轉入恒潤互興及其關聯(lián)方賬戶，進而實現(xiàn)資金占用。再如在保千里舞弊案中，該公司控股股東暨實際控制人莊敏于2016~2017年期間，主導該公司投資深圳市樓通寶實業(yè)有限公司、深圳市安威科電子有限公司等9家小微公司（2家正常經(jīng)營、7家處于半停頓狀態(tài)），投資金額合計約32.75億元，實際控制了上述企業(yè)財務并實現(xiàn)資金體外化轉移，最終實現(xiàn)資金占用。后續(xù)年度該公司通過計提長期股權投資減值準備約29.86億元、商譽減值約7.93億元等形式將資產(chǎn)潛虧予以消化。
此類資金舞弊的典型操縱手法包括：（1）虛構對外股權投資類交易或購買金融資產(chǎn)；（2）大額資金往來劃轉至體外關聯(lián)方或隱性關聯(lián)方，財務報表上產(chǎn)生不實資產(chǎn)；（3）事后通過減值等方式消化與資金舞弊相關的不實資產(chǎn)。此類資金舞弊通常會導致資產(chǎn)類項目異常的報表特征，事后隱匿舞弊的典型操縱手法主要為對資產(chǎn)類項目“洗大澡”或采用以資抵債模式來消除資金占用。
根據(jù)虛構交易類型的不同及其影響資產(chǎn)潛虧的去向，本文將此類資金舞弊的舞弊手法及其異常特征分為兩類，如表6所示。
針對此類資金舞弊手法，注冊會計師除了執(zhí)行常規(guī)審計程序，還應追加流動資產(chǎn)潛虧核查、對外投資資金去向穿透核查等程序，并重點執(zhí)行以下資金舞弊應對程序：（1）針對購買信托計劃及私募基金等金融產(chǎn)品類投資項目，一方面應對投資項目實施100%函證，核查相關金融資產(chǎn)是否真實存在、是否受限等，另一方面應加強對理財計劃、私募基金等大額資金的產(chǎn)品內(nèi)容及資金去向的穿透核查程序，檢查報告期內(nèi)購買理財產(chǎn)品的明細信息和產(chǎn)品協(xié)議，比對產(chǎn)品協(xié)議中關于底層資產(chǎn)的詳細說明，并核實底層資產(chǎn)是否與產(chǎn)品協(xié)議約定一致，針對購買的非大型銀行發(fā)行的理財產(chǎn)品，如有必要需進行延伸檢查，跟蹤最終的資金去向是否流向關聯(lián)方或?qū)嵖厝说?；?）針對股權類投資項目，應重點關注大額股權投資的決策審批程序，聯(lián)動盡調(diào)被投資企業(yè)的經(jīng)營情況（如通過工商信息查詢其參保員工人數(shù)、核實其水電費及納稅申報表等確認其是否處于正常經(jīng)營狀態(tài)），并評估其作價合理性；（3）結合工商、司法及公告信息，利用智能排查工具對重要交易對象（如私募基金普通合伙人、被投資企業(yè)等）執(zhí)行隱性關聯(lián)關系核查、異常特征核查等程序，識別未披露的關聯(lián)方或疑似關聯(lián)方；（4）分析企業(yè)是否存在“洗大澡”的跡象，如長期股權投資、商譽計提巨額減值準備等，并通過這些被投資對象的關聯(lián)性分析，倒查以前年度是否存在資金舞弊或投資舞弊。
六、總結與啟示
在嚴監(jiān)管加上經(jīng)濟下行的雙重背景下，資金舞弊繼收入舞弊之后成為上市公司財務舞弊新的“重災區(qū)”，舞弊手法也從傳統(tǒng)的虛構貨幣資金、挪用侵占資金轉向了更為隱蔽的“資金擔保隱性化”“資金占用交易化”等新手法，導致了更多的注冊會計師審計失敗案。本文通過對資金舞弊類型以及舞弊手法的深入剖析，從多樣和變化的表征現(xiàn)象中提煉穩(wěn)定、通識的部分手法及特征進行描述，期望為財務舞弊事前識別模型構建、模型應用及資金舞弊手法認定提供有益參考，亦希望能幫助注冊會計師提升對資金舞弊的風險識別及應對能力。
本文的分析帶來三點啟示。
1.《通知》提出三大應對舉措切中資金舞弊的要害。針對虛構貨幣資金及資金占用類舞弊風險，《通知》要求會計師事務所和注冊會計師：（1）嚴格實施銀行函證程序，保持對函證全過程的控制，恰當評價回函可靠性，深入調(diào)查不符事項或函證程序中發(fā)現(xiàn)的異常情況；（2）執(zhí)行實際控制人、控股股東或高級管理人員的大額資金往來核查程序，關注是否存在異常的大額資金流動，關注資金往來是否以真實、合理的交易為基礎，關注利用無商業(yè)實質(zhì)的購銷業(yè)務進行資金占用的情況；（3）評估大股東的資金壓力與舞弊動機，通過公開信息等可獲取的信息渠道了解實際控制人、控股股東財務狀況，關注其是否存在資金緊張或長期占用企業(yè)資金等情況，檢查大股東有無高比例股權質(zhì)押的情況（財政部，2022）。《通知》提出的這三大應對舉措切中資金舞弊的要害。本文認為，會計師事務所和注冊會計師若嚴格按照《通知》的要求采取上述應對舉措，可在很大程度上避免發(fā)生審計失敗，大幅降低未能發(fā)現(xiàn)資金舞弊的風險。
2.重點關注新時期資金舞弊新手法、謹防資產(chǎn)減值風險。當前我國經(jīng)濟發(fā)展面臨新的風險挑戰(zhàn)，國內(nèi)經(jīng)濟下行壓力加大，上市公司大股東債務壓力普遍加大，融資需求迫切，股權質(zhì)押風險突出，大股東實施資金占用“掏空”上市公司的風險明顯加劇。加之社會整體信用水平有待提高，個別客戶、供應商、金融機構等為謀求私利，亦存在配合上市公司大股東實施資金占用交易化等新型舞弊的情形。從本文資金舞弊類型、手法解構及演變路徑來看，上市公司大股東為了規(guī)避日趨嚴格的監(jiān)管環(huán)境，其實施資金舞弊的手法越來越隱蔽，資金占用交易化及違規(guī)隱性擔保型舞弊手法更難通過常規(guī)審計程序識別，特別需要引起注冊會計師的高度重視。此外，隨著資金舞弊動機及舞弊手法的迭代升級，相應還會帶來三大舞弊相關特別風險：一是資金舞弊與收入舞弊相伴相生、相互包庇的聯(lián)動性值得警惕。在實施資金舞弊風險評估時，既要關注資金體外化的“掏空”類資金舞弊，還要關注為了掩蓋資金占用所實施的“圓謊式造假”，此時應拉長多年度、穿透多主體的現(xiàn)金流進行核查，聯(lián)動識別資金虛假回流背后的收入舞弊或業(yè)績舞弊行為。二是加大資產(chǎn)負債表項目的審計力度，重點關注重要資產(chǎn)的存在性認定及其減值的異常情況。例如因資金占用交易化所虛增的存貨、金融資產(chǎn)、長期股權投資、商譽等資產(chǎn)項目，其賬實是否相符、期末可變現(xiàn)價值及資產(chǎn)減值風險等，均應引起注冊會計師的充分關注。三是謹防利用以資抵債模式解決資金占用所帶來的“后遺癥”，并倒查交易資產(chǎn)評估價值的公允性。例如，2019年天馬股份原控股股東和原實際控制人為了解決資金占用問題，以其控制的徐州睦德旗下股權和徐州睦德代償資金的方式向上市公司累計償還關聯(lián)資金占用27.23億元，該三方交易最終結果為上市公司收到現(xiàn)金6.07億元、并入非現(xiàn)金資產(chǎn)作價約21億元。2023年3月，天馬股份披露的2022年年報顯示，上市公司累計計提資產(chǎn)減值損失9.32億元，主要減值資產(chǎn)就是當初以資抵債并入的相關資產(chǎn)。
3.訴諸非常規(guī)的核查方法是識別新型資金舞弊的關鍵。常規(guī)審計程序在識別交易造假型收入舞弊方面效果不彰，利用非常規(guī)的核查方法才是識別交易造假型收入舞弊的關鍵（葉欽華和黃世忠，2023）。上市公司實施資金舞弊的新手法就是利用客戶、供應商或隱性關聯(lián)方構建虛假經(jīng)營性業(yè)務或投資性業(yè)務以實現(xiàn)資金占用交易化，或者通過向隱性關聯(lián)方提供擔保，進而構建“體外資金池”等實施資金舞弊，該類手法將資金舞弊與交易經(jīng)營活動進行“綁定”，甚至會疊加實施交易造假型收入舞弊等行為，隱匿了資金舞弊的異常特征，注冊會計師實施常規(guī)審計程序往往難以識別。因此，本文建議利用大數(shù)據(jù)技術聯(lián)動開展資金流核查與交易對手隱性關聯(lián)關系排查程序，例如將異常資金流收付方作為上市公司重要交易對手，借助于大數(shù)據(jù)核查工具穿透排查異常資金流收付方是否為上市公司隱性關聯(lián)方，以進一步評估資金流對應交易是否存在商業(yè)實質(zhì)，是否可能指向資金舞弊。
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