來源：審計之家

 

特別提示

針對近期專家信箱收集到執(zhí)業(yè)人員提出的專業(yè)問題，結(jié)合執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)現(xiàn)的問題，北京注冊會計師協(xié)會邀請專業(yè)技術(shù)委員會專家進(jìn)行相應(yīng)解答。

    

本專家解答僅代表專家個人觀點(diǎn)，不代表任何機(jī)構(gòu)；不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷等，僅供參考。

 

會計師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及實(shí)際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能照搬照抄。

 

問題1：函證的內(nèi)容包括哪些？

 

解答：注冊會計師可以在考慮被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等基礎(chǔ)上，確定函證的內(nèi)容、范圍、時間安排和方式。

函證的內(nèi)容一般涉及下列賬戶余額或其他信息(包括但不限于發(fā)生額、可用余額、重要合同信息、重要交易信息等)：（1）銀行存款；（2）交易性金融資產(chǎn)；（3）應(yīng)收賬款；（4）應(yīng)收票據(jù)；（5）其他應(yīng)收款；（6）預(yù)付賬款；（7）由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；（8）分類到其他流動資產(chǎn)的金融資產(chǎn)（如一年內(nèi)到期的委托貸款等）；（9）債權(quán)投資（含一年以上到期的委托貸款等）；（10）其他債權(quán)投資；（11）長期應(yīng)收款；（12）長期股權(quán)投資；（13）其他權(quán)益工具投資；（14）其他非流動金融資產(chǎn)；（15）短期借款；（16）交易性金融負(fù)債；（17）應(yīng)付賬款；（18）應(yīng)付票據(jù)；（19）預(yù)收賬款；（20）其他應(yīng)付款；（21）長期借款；（22）保證、抵押或質(zhì)押；（23）或有事項(xiàng)；（24）關(guān)聯(lián)方交易；（25）重大或異常的交易等。

 

問題2：函證有哪幾種方式？各種方式的主要關(guān)注事項(xiàng)有哪些？

 

解答：函證的方式一般包括：郵寄、跟函、電子形式函證（包括傳真、電子郵件、直接訪問網(wǎng)站等）等方式。

1.郵寄方式。為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風(fēng)險，在郵寄詢證函時，審計人員必須在核實(shí)由被審計單位提供的被詢證方的聯(lián)系方式后，獨(dú)立寄發(fā)詢證函，并確?；睾苯蛹牡綄徲嬋藛T所在會計師事務(wù)所辦公地址。例如，直接在郵局投遞或獨(dú)立使用快遞公司，不應(yīng)由被審計單位人員代發(fā)函證，也不應(yīng)使用被審計單位的郵遞設(shè)施、系統(tǒng)等發(fā)出函證。

2.跟函方式。跟函，是指審計人員獨(dú)自或在被審計單位員工的陪同下親自將詢證函送交被詢證者，在被詢證者核對并確認(rèn)回函后，親自將回函帶回的方式。如果審計人員認(rèn)為跟函的方式能夠獲取更可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。

需要注意的是，如果被詢證者要求審計人員跟函時需有被審計單位員工陪同，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，遞交函證、交流信息、取得回函等環(huán)節(jié)不得由被審計單位員工替代執(zhí)行。同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險保持警覺。

3.電子形式函證。如果審計人員根據(jù)具體情況選擇通過電子形式發(fā)送詢證函，在發(fā)函前可以基于對特定詢證方式所存在風(fēng)險的評估，考慮相應(yīng)的控制措施。審計人員發(fā)送電子形式函證的被詢證人員，應(yīng)是與被審計單位業(yè)務(wù)往來密切的人員，可以查詢到被詢證人員與被審計單位業(yè)務(wù)往來郵件，以確認(rèn)其身份的真實(shí)性，并核實(shí)被詢證人員郵箱后綴等信息與其所在單位是否存在關(guān)聯(lián)。此外，應(yīng)要求被詢證人員必須使用與被審計單位有日常業(yè)務(wù)往來的郵箱將回函郵件直接回復(fù)到審計人員等。

無論采用哪種函證方式，審計人員均應(yīng)將反映控制函證收發(fā)全過程的相關(guān)工作記錄和外部證據(jù)完整地保存于審計工作底稿之中。

 

問題3：一般何種情況下可以不實(shí)施銀行函證？

 

 解答：根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號—函證》第十二條規(guī)定，可以不對銀行賬戶實(shí)施函證的情況通常應(yīng)具備兩個條件：（1）有充分證據(jù)表明該銀行賬戶相關(guān)信息對財務(wù)報表不重要；（2）有充分證據(jù)表明與該銀行賬戶相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低。這兩個條件，實(shí)務(wù)中很難完全滿足。因此，大多數(shù)會計師事務(wù)所內(nèi)部執(zhí)業(yè)規(guī)范都要求對所有銀行賬戶實(shí)施函證程序。在極少數(shù)情況下，注冊會計師直接獲取到某銀行賬戶對財務(wù)報表不重要且重大錯報風(fēng)險很低的充分證據(jù)，進(jìn)而判斷該銀行賬戶可以不實(shí)施函證程序，則必須在審計工作底稿中清楚記錄職業(yè)判斷過程、相關(guān)原因理由及已執(zhí)行的除函證之外的審計程序。

例如，在對某大型企業(yè)審計時，審計項(xiàng)目組檢查了被審計單位的納稅專戶期末余額的相關(guān)證據(jù)，獲取了稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)文件以及與該銀行賬戶相關(guān)的其他文件，了解到納稅專戶是專門用于存入用于納稅款項(xiàng)并上交稅金的賬戶，不能通過轉(zhuǎn)賬支票向外轉(zhuǎn)出資金，不能進(jìn)行除上繳稅款之外的其他資金劃付業(yè)務(wù)。審計項(xiàng)目組通過網(wǎng)銀查詢該賬戶余額和發(fā)生額，與銀行日記賬的余額及發(fā)生額核對一致，實(shí)際發(fā)生額與稅收繳款書等憑單記載的合計金額一致。同時，審計項(xiàng)目組關(guān)注到該企業(yè)納稅專戶在資產(chǎn)負(fù)債表日的余額遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于實(shí)際執(zhí)行的重要性水平。因此，注冊會計師判斷該納稅專戶相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低，可以不實(shí)施銀行函證程序，并在審計計劃和貨幣資金審計工作底稿中對判斷理由及已執(zhí)行的審計程序進(jìn)行了記錄。

 

問題4：對滿足《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號—函證》第十二條的規(guī)定，注冊會計師決定不實(shí)施函證的銀行賬戶，可以實(shí)施哪些審計程序？

 

解答：對滿足《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號—函證》第十二條規(guī)定的要求，注冊會計師決定不實(shí)施函證的銀行賬戶，可執(zhí)行的審計程序一般包括以下方面：

（1）實(shí)施充分的風(fēng)險評估程序，充分說明不實(shí)施函證的理由以及獲取的支持該理由的相關(guān)證據(jù)，并詳細(xì)記錄于審計工作底稿；

（2）獲取該賬戶截止到年末的銀行對賬單和次年1月銀行對賬單以及相應(yīng)期間的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，核對期末余額，對大額、重要未達(dá)賬項(xiàng)實(shí)施審計，確定其合理性和期后收付款記錄等情況；

（3）實(shí)地查看該賬戶電子銀行網(wǎng)上記錄，核對相關(guān)信息與企業(yè)提供的信息是否一致。所查閱的信息，應(yīng)取得查看記錄截屏，并記錄查看過程，由審計人員、被審計單位出納員、被審計單位財務(wù)負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)并加蓋公章；

（4）獲取被審計單位信用報告，檢查該賬戶是否存在銀行借款、質(zhì)押、擔(dān)保等相關(guān)信息；

（5）根據(jù)銀行對賬單和銀行日記賬，并結(jié)合存貨、往來款項(xiàng)、銷售等重要項(xiàng)目合同協(xié)議相關(guān)資料，雙向檢查該賬戶大額發(fā)生額。

除上述外，注冊會計師還應(yīng)結(jié)合總體風(fēng)險評估來確定其他適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?/span>

 

問題5：客戶的網(wǎng)銀信息查詢能不能替代銀行函證？網(wǎng)銀查詢能否實(shí)現(xiàn)函證需要實(shí)現(xiàn)的審計目的？

 

解答：目前，有部分事務(wù)所認(rèn)為網(wǎng)銀查詢信息足以證明銀行存款的真實(shí)性。他們認(rèn)為在客戶的網(wǎng)銀系統(tǒng)上，存款的余額和發(fā)生額是唯一的、歷史的、不可改變的，不管以哪臺電腦登錄、不管是誰來登錄、不管在哪里登錄、不管是什么時候登錄，結(jié)果都是一樣的。因此，可以真實(shí)完整的反映客戶該賬戶的相關(guān)信息。

對此，需要重點(diǎn)提示的是，網(wǎng)銀查詢獲取的相關(guān)信息有限，銀行函證的內(nèi)容不僅包括銀行賬戶余額，還包括銀行借款、已注銷銀行賬戶、委托借款、擔(dān)保、銀行承兌匯票、商業(yè)匯票、信用證、未履行完畢的外匯買賣合約、銀行托管的有價證券或其他產(chǎn)權(quán)文件、未到期銀行理財產(chǎn)品等重要信息，同時還需要銀行對預(yù)留印鑒進(jìn)行核對。網(wǎng)上銀行查詢可以作為銀行存款審計程序的一部分，不能完全替代銀行函證程序，不能完全實(shí)現(xiàn)函證程序需要實(shí)現(xiàn)的審計目的。同時，注冊會計師利用企業(yè)網(wǎng)銀執(zhí)行查詢時，還需要確保登錄的是真實(shí)有效的網(wǎng)銀系統(tǒng)。

 

問題6：銀行詢證函中企業(yè)無相關(guān)記錄的事項(xiàng)，詢證函應(yīng)如何填列？

 

解答：實(shí)務(wù)操作中，各銀行對銀行詢證函中企業(yè)無相關(guān)記錄事項(xiàng)的填寫要求各不相同。有的銀行要求無相關(guān)事項(xiàng)，必須劃線，否則不接受函證，有的銀行直接在劃線處直接回復(fù)“不詢”。監(jiān)管部門在日常監(jiān)管中對無相關(guān)函證事項(xiàng)填寫要求也不盡相同，無借款、擔(dān)保等事項(xiàng)，有的要求無相關(guān)事項(xiàng)不能劃線（必須空著，劃線視為不對相關(guān)事項(xiàng)實(shí)施函證），有的認(rèn)為必須劃線，未劃線視為不規(guī)范，存在缺陷等。銀行詢證函應(yīng)按照審計準(zhǔn)則規(guī)定內(nèi)容，以及《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會[2016]13號）的要求填寫。對于銀行詢證函中企業(yè)無相關(guān)記錄的事項(xiàng)，可以填寫“本公司記錄中無此項(xiàng)，請貴行確認(rèn)”，或者填寫“無”。如函證結(jié)果不能達(dá)到審計目標(biāo)，還需要補(bǔ)充實(shí)施或有事項(xiàng)等其他審計程序。

 

問題7：注冊會計師在實(shí)施函證時，未對函證的收發(fā)進(jìn)行控制，也未在底稿中保留收發(fā)函的控制記錄，是否恰當(dāng)？

 

解答：根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號—函證》第十四條“當(dāng)實(shí)施函證程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對詢證函保持控制，包括：（一）確定需要確認(rèn)或填列的信息；（二）選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者；（三）設(shè)計詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向注冊會計師回函的地址等信息；（四）發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。”

據(jù)此，注冊會計師為確保審計證據(jù)的可靠性，應(yīng)對函證收發(fā)實(shí)施控制，對函證收發(fā)控制的相關(guān)證據(jù)如快遞單、信封或跟函記錄等應(yīng)保留在工作底稿中。如果未對函證的收發(fā)進(jìn)行獨(dú)立控制并在底稿中保留收發(fā)函的控制記錄，函證程序和審計底稿記錄存在瑕疵，應(yīng)重新執(zhí)行函證程序或者其他相關(guān)替代審計程序。

隨著信息技術(shù)的進(jìn)步，更多會計師事務(wù)所開始統(tǒng)一使用函證中心或類似的系統(tǒng)控制措施統(tǒng)一實(shí)施函證收發(fā)管理。在此情況下，相關(guān)控制證據(jù)應(yīng)由會計師事務(wù)所函證中心或類似的控制系統(tǒng)安排適當(dāng)人員統(tǒng)一管理，以便調(diào)取審驗(yàn)。

 

問題8：如何對銀行存款函證收發(fā)實(shí)施控制？

 

解答：銀行存款函證收發(fā)必須由審計人員控制，實(shí)施的相關(guān)控制程序至少應(yīng)包括：

（1）做好函證收發(fā)記錄，記錄函證收發(fā)方式、時間及過程。

（2）如果審計人員親自前往銀行函證，應(yīng)提請被審計單位出具單位介紹信，需注明前往某地某處進(jìn)行函證，并復(fù)印留存在底稿中，要求被審計單位陪同人員在介紹信復(fù)印件上簽字。審計人員需要在整個過程中保持對詢證函的控制，同時，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風(fēng)險保持警覺。審計人員通常應(yīng)編制親往函證工作記錄或類似工作底稿，記錄上述程序的執(zhí)行過程和結(jié)果。

在現(xiàn)場實(shí)施函證時，應(yīng)觀察處理詢證函的人員是否按照處理函證的正常流程認(rèn)真處理詢證函。例如，該人員是否在其計算機(jī)系統(tǒng)或相關(guān)記錄中核對相關(guān)信息。審計人員應(yīng)在親往函證工作記錄中記錄跟函時間、函證人員信息、銀行地址、銀行接待人員姓名、職位、電話及員工卡號等信息，并對函證、函證人員和銀行拍照留存。涉及異地親往函證，還應(yīng)將差旅費(fèi)證明資料的復(fù)印件等留存在底稿中。

（3）如果以快遞方式收發(fā)函證，審計人員應(yīng)獨(dú)立寄發(fā)詢證函（例如，直接在郵局投遞或獨(dú)立使用快遞公司)，不應(yīng)由被審計單位人員代發(fā)函證，也不應(yīng)使用被審計單位的郵遞設(shè)施、系統(tǒng)等發(fā)出函證。審計人員應(yīng)記錄收發(fā)函證的快遞時間、快遞公司和快遞單號，在底稿中保存發(fā)出函證的回執(zhí)和收到函證的快遞信封或其他有效單據(jù)，將快遞單據(jù)原件放入底稿中。注冊會計師還應(yīng)核對收到的回函與注冊會計師發(fā)出的詢證函是否為同一份函證，核對回郵信封或快遞信封中記錄的銀行名稱、地址是否與詢證函中記載的名稱、地址一致，核對回郵信封上寄出方的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證銀行的地址一致。

 

問題9：在檢查中發(fā)現(xiàn)，對于銀行存款科目的審計，注冊會計師往往只是直接實(shí)施函證程序，而忽視了被審計單位銀行存款可能存在的舞弊風(fēng)險。有哪些跡象表明銀行賬戶可能存在舞弊風(fēng)險？

 

解答：以下跡象可能表明銀行存款可能存在舞弊風(fēng)險（包括但不限于）：

（1）被審計單位的貨幣資金余額較大且與企業(yè)規(guī)模不相符，同時借款余額巨大，或者新增借款且承擔(dān)高額利息，明顯缺乏合理的商業(yè)理由；

（2）大額貨幣資金長年沉淀于活期賬戶，缺乏流動；

（3）存在長期或大量銀行未達(dá)賬項(xiàng)；

（4）受限銀行存款占比較高；

（5）被審計單位與銀行簽署特殊的集團(tuán)現(xiàn)金管理協(xié)議或其他類似協(xié)議；

（6）被審計單位的利息收入與銀行存款規(guī)模不匹配；

（7）被審計單位開立的銀行存款賬戶不符合通?？衫斫獾倪壿?；

例如，被審計單位大額收支頻繁的銀行賬戶所在的開戶行距離被審計單位路途遙遠(yuǎn)，并且未開立網(wǎng)銀；被審計單位在業(yè)務(wù)經(jīng)營所在地以外的區(qū)域開設(shè)多個銀行賬戶，且收支頻繁；被審計單位開立的銀行賬戶的數(shù)量與類似規(guī)模的企業(yè)開立的銀行賬戶的數(shù)量差異較大，且缺乏合理原因；

（8）被審計單位不能提供銀行對賬單或提供的銀行對賬單表明可能存在舞弊風(fēng)險；

例如，銀行對賬單顯示通常對公賬戶不會包含的信息，如“積分”信息；銀行對賬單的格式存在可疑之處，編號重復(fù)或不連續(xù)，或者同一對賬單或不同月份的對賬單字體不一致；銀行對賬單顯示的賬戶余額及發(fā)生額存在可疑之處，如被審計單位定期存單標(biāo)識為到期自動本息合計轉(zhuǎn)存，在所審計期間定期存款已經(jīng)到期，應(yīng)該按約定將本息合計金額再結(jié)轉(zhuǎn)下一期定期存款，但被審計單位提供的對賬單顯示的存款金額仍是最初存入的本金余額。

對于已確認(rèn)的銀行詢證函，也需要注意可能存在舞弊風(fēng)險。例如，被審計單位在銀行詢證函上的簽章多數(shù)情況下是被審計單位的公章，并不是被審計單位在銀行預(yù)留的印鑒；銀行詢證函的銀行確認(rèn)章存在錯別字；銀行詢證函的銀行確認(rèn)章的業(yè)務(wù)性質(zhì)不符合函證業(yè)務(wù)特征，如“收訖”、“轉(zhuǎn)訖”等；銀行詢證函的銀行確認(rèn)章的字體異常、字間距異常等；銀行的印章一般為三角形章、方形章、橢圓形章等形狀，注冊會計師應(yīng)核對其是否與銀行對賬單等單據(jù)上該銀行加蓋的確認(rèn)章一致。

 

問題10：對定期存款需要實(shí)施哪些審計程序？

 

解答：對定期存款的審計，一般應(yīng)考慮實(shí)施以下審計程序：

（1）向管理層詢問定期存款存在的商業(yè)理由并評估其合理性；

（2）獲取定期存款明細(xì)表，檢查是否與賬面記錄金額一致；存款人是否為被審計單位，定期存款是否被質(zhì)押或限制使用；同時，應(yīng)獲取企業(yè)信用報告，核對是否存在定期存款質(zhì)押或其他受限情況；

（3）在監(jiān)盤庫存現(xiàn)金的同時，檢查定期存款憑據(jù)。如果被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日有大額定期存款，基于對風(fēng)險的判斷，應(yīng)考慮選擇在資產(chǎn)負(fù)債表日實(shí)施監(jiān)盤，即檢查定期存款相關(guān)單據(jù)；

（4）對未質(zhì)押的定期存款，檢查開戶證書原件，以防止被審計單位提供的復(fù)印件是未質(zhì)押（或未提現(xiàn)）前原件的復(fù)印件。在檢查時，還要認(rèn)真核對相關(guān)信息，包括存款人、金額、期限等，如有異常，需實(shí)施進(jìn)一步審計程序；

（5）對已質(zhì)押的定期存款，檢查定期存單復(fù)印件，并與相應(yīng)的質(zhì)押合同核對。對于質(zhì)押借款的定期存單，關(guān)注定期存單對應(yīng)的質(zhì)押借款有無入賬，對于超過借款期限但仍處于質(zhì)押狀態(tài)的定期存款，還應(yīng)關(guān)注相關(guān)借款的償還情況，了解相關(guān)質(zhì)權(quán)是否已被行使；對于為他人擔(dān)保的定期存單，關(guān)注擔(dān)保是否逾期及相關(guān)質(zhì)權(quán)是否已被行使；

（6）結(jié)合銀行函證，函證定期存款相關(guān)信息，如賬戶信息、存期、利率水平，設(shè)定抵押情況等；

（7）根據(jù)前述對管理層定期存款商業(yè)理由及其合理性的詢問，取得管理層對定期存款持有意圖的聲明，進(jìn)而結(jié)合財務(wù)費(fèi)用審計,測算利息收入的合理性，判斷是否存在體外資金循環(huán)的情形；

（8）在資產(chǎn)負(fù)債表日后已提取的定期存款，核對相應(yīng)的兌付憑證等；

（9）關(guān)注被審計單位在財務(wù)報表及附注中對定期存款是否充分披露，以及是否在編制現(xiàn)金流量表時進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)姆诸悺?/span>

 

問題11：如果對被審計單位銀行賬戶（不含外幣賬戶）的完整性存有疑慮，應(yīng)當(dāng)如何實(shí)施審計程序？

 

解答：審計中，如果對被審計單位銀行賬戶的完整性存疑，可以參考中注協(xié)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第12號——貨幣資金審計》，考慮實(shí)施如下審計程序（包括但不限于）：

（1）了解并評價被審計單位開立賬戶的管理控制措施；

（2）了解報告期內(nèi)被審計單位開戶銀行的數(shù)量及分布，與被審計單位實(shí)際經(jīng)營的需要進(jìn)行比較，判斷其合理性，關(guān)注是否存在越權(quán)開立銀行賬戶的情形；

（3）詢問辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的相關(guān)人員，如出納等，了解銀行賬戶的開立、使用、注銷等情況。必要時，獲取被審計單位已將全部銀行存款賬戶信息提供給注冊會計師的書面聲明；

（4）注冊會計師親自到中國人民銀行或基本存款賬戶開戶行，查詢并打印《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》，以確認(rèn)被審計單位賬面記錄的銀行人民幣結(jié)算賬戶是否完整；

（5）結(jié)合其他相關(guān)細(xì)節(jié)測試，關(guān)注原始單據(jù)中被審計單位的收（付）款銀行賬戶是否包含在注冊會計師已獲取的《已開立銀行結(jié)算賬戶清單》內(nèi)。

 

問題12：對被審計單位外幣銀行賬戶的完整性存有疑慮，應(yīng)當(dāng)如何實(shí)施審計程序？

 

解答：一般情況下，銀行開立賬戶清單無法涵蓋企業(yè)外幣銀行賬戶，因此對企業(yè)外幣銀行賬戶完整性往往是審計的一個難點(diǎn)。對此，我們首先應(yīng)該從了解被審計單位是否存在境外收支業(yè)務(wù)的角度出發(fā)，從根本上判斷存在外幣銀行賬戶的可能性。

其次，從國家管理層面來看，目前國內(nèi)對于外匯交易以及外幣賬戶的管理較為嚴(yán)格，《境內(nèi)外匯賬戶管理規(guī)定》規(guī)定，企業(yè)申請開立、使用、變更和撤銷外幣賬戶等均受到國家外匯管理局的監(jiān)管。同時，根據(jù)《中資企業(yè)外匯結(jié)算賬戶管理實(shí)施細(xì)則》（匯發(fā)[2001]184號）第十條規(guī)定，一個企業(yè)原則上只允許開立一個外匯結(jié)算賬戶，在同一家銀行開立不同幣種的賬戶視同一個賬戶管理。對于年度進(jìn)出口總額1000萬（含1000萬）美元以上的大型企業(yè)，確因經(jīng)營需要要求在不同銀行開立多個結(jié)算賬戶的，可以向注冊地外匯局申請，經(jīng)批準(zhǔn)后可以允許其開立2-3個賬戶，但企業(yè)的所有結(jié)算賬戶必須合并計算賬戶最高限額。

最后，從審計技術(shù)層面來看，如果注冊會計師對于被審計單位外幣銀行賬戶的完整性存在重大疑慮，或評估認(rèn)為與之相關(guān)的重大錯報風(fēng)險較高，除上述“問題11”中提及的程序外，還可以考慮進(jìn)一步實(shí)施如下審計程序（包括但不限于）：

（1）結(jié)合實(shí)施風(fēng)險評估程序中了解到的被審計單位的經(jīng)營情況，瀏覽被審計單位外幣銀行賬戶的開戶情況，報告期內(nèi)的外幣交易明細(xì)，評價管理層披露的外幣銀行賬戶的數(shù)量、開戶地點(diǎn)、外幣交易規(guī)模等是否與被審計單位的涉及外幣的業(yè)務(wù)的規(guī)模，收付款趨勢一致；

（2）向負(fù)責(zé)保管網(wǎng)上銀行密鑰（U Key）的人員獲取被審計單位開通網(wǎng)上銀行的賬戶清單，實(shí)地觀察該人員登錄被審計單位網(wǎng)上銀行，打印相關(guān)銀行開立的所有銀行賬戶清單，并與被審計單位管理層提供的信息進(jìn)行比較，以檢查其完整性；

（3）結(jié)合其他相關(guān)實(shí)質(zhì)性測試，例如外幣利息收入銀行進(jìn)賬單顯示的銀行賬戶是否包含在注冊會計師已獲取的外幣銀行賬戶的清單內(nèi)；以及報告期內(nèi)匯兌損益金額是否與管理層披露的外幣賬戶和業(yè)務(wù)規(guī)模匹配；

（4）如果在實(shí)施了上述程序后仍不能消除相關(guān)疑慮，注冊會計師可以考慮與被審計單位人員一同前往被審計單位所在地人民銀行外匯管理局，現(xiàn)場查詢被審計單位的外幣銀行賬戶情況；

（5）如果識別出管理層未披露的外幣銀行賬戶，注冊會計師需要向管理層了解未披露的原因，評價相關(guān)原因的合理性，是否顯示存在舞弊或舞弊嫌疑，是否應(yīng)當(dāng)向治理層報告這一事項(xiàng)，以及這一事項(xiàng)對于審計業(yè)務(wù)或?qū)徲嬕庖姷挠绊憽?/span>

 

問題13：在對銀行存款實(shí)施審計時，是否能僅通過對被審計單位所有的人民幣銀行結(jié)算賬戶信息的查詢，來實(shí)現(xiàn)對被審計單位銀行賬戶完整性的確認(rèn)？

 

解答：通過中國人民銀行的人民幣銀行結(jié)算賬戶管理系統(tǒng)，原則上可以查詢到被審計單位所有人民幣銀行結(jié)算賬戶信息。但實(shí)際操作中，可能存在以下情況造成查詢結(jié)果與實(shí)際情況存在差異：

（1）某些銀行沒有及時更新該系統(tǒng)，導(dǎo)致查詢得到的信息與實(shí)際情況不符。例如：有的已注銷的賬戶可能在該系統(tǒng)中反映為沒有注銷，有的新開賬戶在該系統(tǒng)中可能沒有反映；

（2）保證金賬戶、定期存款賬戶、通知存款賬戶、協(xié)定存款賬戶、協(xié)議存款賬戶、驗(yàn)資臨時賬戶、集團(tuán)財務(wù)公司賬戶、信用社賬戶、外幣賬戶等不在該系統(tǒng)中反映；

（3）人行清單顯示的賬戶明細(xì)與報告主體銀行明細(xì)賬賬戶明細(xì)分類不盡一致。例如：人行清單可能只顯示到一級賬戶，但實(shí)際上客戶在該賬戶下可能有多個子賬戶，人行清單則未能完全顯示。因此，注冊會計師還應(yīng)執(zhí)行函證、抽樣核查收付款憑證等其他程序來驗(yàn)證銀行賬戶完整性。

同時，還要注意的是，如果銀行拒絕協(xié)助查詢?nèi)嗣駧陪y行結(jié)算賬戶信息，或者稱無法實(shí)施查詢，注冊會計師應(yīng)在工作底稿中詳細(xì)記錄與銀行溝通的全過程，并對所有在報告期內(nèi)曾與客戶有過業(yè)務(wù)關(guān)系的銀行實(shí)施函證；查閱客戶的公章使用登記，檢查其中是否有使用公章申請開戶的情況，如有，檢查該賬戶是否已列入客戶提供的銀行賬戶清單。

 

問題14：如何保證電子回函的有效性，如何證明回函的人是所函證單位的授權(quán)回復(fù)人？

 

解答：審計人員通常可采用如下程序增強(qiáng)電子回函的可靠性、有效性：

（1）核實(shí)回復(fù)人身份。通過業(yè)務(wù)合同（如有）獲得授權(quán)回復(fù)人相關(guān)信息，通過業(yè)務(wù)活動往來郵件確認(rèn)有權(quán)回復(fù)人的郵箱地址。如果客戶有官方網(wǎng)站，還可通過官網(wǎng)核實(shí)相關(guān)郵箱的后綴等問題。當(dāng)被詢證者通過電子郵件回函時，審計人員可以通過郵件顯示的電話信息聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函，并做好電話詢問記錄。必要時，審計人員可以要求被詢證者提供回函原件；

（2）僅使用審計人員的事務(wù)所郵箱發(fā)出并收回電子函證；

（3）在某些特定情況下，可以考慮聘請信息系統(tǒng)專家協(xié)助確認(rèn)電子回函的有效性。

 

問題15：銀行存款審計程序中實(shí)施銀行對賬單和銀行日記賬雙向核對是否必要？

 

解答：一般情況下銀行日記賬與銀行對賬單是一一對應(yīng)的關(guān)系，當(dāng)存在管理層舞弊時，會出現(xiàn)管理層為了特別目的隱藏個別銀行記錄的情況，且一般情況下被隱藏的記錄均屬于會影響財務(wù)報表審計意見的重要事項(xiàng)。通過銀行對賬單和銀行日記賬的雙向核對程序，一定程度上可以有效發(fā)現(xiàn)此類重大風(fēng)險。需要注意的是，審計人員通常應(yīng)直接從金融機(jī)構(gòu)獲取被審計單位的銀行對賬單，避免銀行對賬單被非法篡改。

 

問題16：對銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行復(fù)核需要執(zhí)行哪些審計程序？

 

解答：對銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行復(fù)核，一般可以考慮執(zhí)行如下審計程序（包括但不限于）：

（1）獲取被審計單位期末所有未銷戶的銀行賬戶的對賬單和余額調(diào)節(jié)表；

（2）關(guān)注編制銀行余額調(diào)節(jié)表的內(nèi)部控制程序，復(fù)核所有銀行賬戶余額調(diào)節(jié)表編制是否正確。核查余額調(diào)節(jié)表上的對賬單余額是否與對賬單記錄一致，核查余額調(diào)節(jié)表上的賬面金額與被審計單位銀行存款明細(xì)賬上各個賬戶余額是否一致；

（3）重點(diǎn)核查未達(dá)賬項(xiàng)，明確其性質(zhì)。對重要的未達(dá)賬項(xiàng)，均應(yīng)在審計工作底稿中進(jìn)行記錄，并按照性質(zhì)分別匯總。如對于企付銀未付款項(xiàng)，核查被審計單位付款的原始憑證，并核查其是否已在期后銀行對賬單上得以反映；在核查期后銀行對賬單時，就對賬單上所記載的內(nèi)容，如支票編號、金額等，與被審計單位支票存根進(jìn)行核對；對于企收銀未收款項(xiàng)，審核被審計單位收款入賬的原始憑證，并核查其是否已在期后銀行對賬單上得以反映等；

（4）對長期存在的未達(dá)賬項(xiàng)，應(yīng)將其作為被審計單位可能存在舞弊的跡象予以特別關(guān)注。了解此類未達(dá)賬項(xiàng)長期存在的原因，獲取相關(guān)依據(jù)。

 

問題17：審計中，如何對被審計單位的電子商業(yè)匯票進(jìn)行查詢？網(wǎng)銀查詢的主要作用有哪些？

 

解答：目前，通過商業(yè)銀行的網(wǎng)銀，只能查詢與該商業(yè)銀行有關(guān)的電子商業(yè)匯票，即開票人/持票人通過在該商業(yè)銀行開設(shè)的銀行賬戶實(shí)施過票據(jù)行為的電子商業(yè)匯票，例如出票、收票、背書、被背書等。因此，如果被審計單位同時通過多個商業(yè)銀行辦理電子商業(yè)匯票業(yè)務(wù)，則需要通過每個商業(yè)銀行的網(wǎng)銀分別實(shí)施查詢。網(wǎng)上查詢程序的作用主要有以下方面（包含但不限于）：

（1）在資產(chǎn)負(fù)債表日驗(yàn)證被審計單位在該日實(shí)際持有的應(yīng)收電子商業(yè)匯票余額。相當(dāng)于對紙質(zhì)商業(yè)匯票的實(shí)物監(jiān)盤程序，可以作為對函證程序的補(bǔ)充；

（2）驗(yàn)證被審計單位在報告期內(nèi)開出的電子商業(yè)匯票金額及期末應(yīng)付電子商業(yè)匯票余額，可以作為銀行函證程序的補(bǔ)充或者替代程序之一；

（3）驗(yàn)證被審計單位在報告期末已背書未到期和已貼現(xiàn)未到期電子商業(yè)匯票余額，作為函證程序的補(bǔ)充或者替代程序之一。

審計實(shí)務(wù)中，建議查詢時所有指令由被審計單位來操作，并注意觀察被審計單位網(wǎng)上查詢的整個操作過程，比如是否輸入正確的商業(yè)銀行官方網(wǎng)址；建議將被審計單位輸入的查詢網(wǎng)址記錄下來或截屏保存，在不使用被審計單位網(wǎng)絡(luò)的環(huán)境下，輸入查詢網(wǎng)址進(jìn)行驗(yàn)證；確認(rèn)被審計單位是否使用商業(yè)銀行的專業(yè)版應(yīng)用程序，或使用商業(yè)銀行配置的USB KEY和數(shù)字證書，通過登錄商業(yè)銀行的官方網(wǎng)址或直接致電銀行予以查證。

 

問題18：由于向被審計單位收取審計費(fèi)太低，所以不實(shí)施銀行函證程序，這項(xiàng)理由是否合適？

 

解答：函證程序是必要的審計程序之一，是對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見的重要審計證據(jù)，審計業(yè)務(wù)收費(fèi)低不能作為不實(shí)施必要審計程序的理由。