來(lái)源：稅海之星

 

1.國(guó)際工程（EPC）商務(wù)特點(diǎn)及發(fā)展?fàn)顩r簡(jiǎn)介

國(guó)際工程EPC是指設(shè)計(jì)－采購(gòu)－施工（Engineering－Procurement－Construction）模式，一般由于資質(zhì)、融資、信保、國(guó)際市場(chǎng)分工等因素，由中國(guó)企業(yè)集團(tuán)總部投標(biāo)境外國(guó)際工程項(xiàng)目，與東道國(guó)的業(yè)主簽訂總承包協(xié)議，承擔(dān)境外工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工及試運(yùn)行，最終以“交鑰匙”方式交付工程的項(xiàng)目管理模式。具體執(zhí)行總承包合同時(shí)，中國(guó)總承包商會(huì)將采購(gòu)部分分包給其中國(guó)境內(nèi)的集團(tuán)成員企業(yè)或是中國(guó)境內(nèi)的貿(mào)易公司進(jìn)行設(shè)備、材料采購(gòu)和出口；將設(shè)計(jì)部分分包給其集團(tuán)內(nèi)的成員設(shè)計(jì)單位或是第三方設(shè)計(jì)公司：因東道國(guó)的投標(biāo)法、建筑法和公司法的要求，中國(guó)總承包方必須要在東道國(guó)(項(xiàng)目所在國(guó))設(shè)立法律主體（如項(xiàng)目公司或子公司等形式），注冊(cè)當(dāng)?shù)氐亩愄?hào)，進(jìn)在履行施工部分的合同約定。而由于具體業(yè)務(wù)分工或成本節(jié)約等考慮，中國(guó)總承包商會(huì)將境外項(xiàng)目的施工部分再分包給其集團(tuán)內(nèi)若干個(gè)子公司（成員單位）及獨(dú)立的第三方合作公司，在很多特定情形下，這些參加單位或合作方并不在東道國(guó)注冊(cè)公司和申請(qǐng)獨(dú)立的稅號(hào)，而是借用總承包商商?hào)|道國(guó)的法律身份和注冊(cè)稅號(hào)，進(jìn)行相應(yīng)標(biāo)段的施工，即提供境外的建筑服務(wù)。由此構(gòu)成境外施工的“隱性”分包商和合作方特點(diǎn)。

一般來(lái)說(shuō)，我國(guó)的國(guó)際工程項(xiàng)目金額大，工期長(zhǎng)，在當(dāng)?shù)氐纳鐣?huì)影響面廣，各國(guó)工程承包商壓價(jià)競(jìng)標(biāo)，競(jìng)爭(zhēng)異常激烈。另外，近些年來(lái)，我國(guó)的國(guó)際工程項(xiàng)目也成為的東道國(guó)的重點(diǎn)稅源和稅收稽查補(bǔ)稅的大戶。國(guó)際工程的利潤(rùn)日趨攤薄（甚至是2%-6%的利潤(rùn)率），稅負(fù)卻在不斷加大（大約平均占整體項(xiàng)目成本費(fèi)用的13%-18%），若是“走出去”建筑企業(yè)不做稅收籌劃，稅負(fù)徒增將直接導(dǎo)致國(guó)際工程項(xiàng)目虧損，若是稅收籌劃不當(dāng)，甚至觸犯東道國(guó)當(dāng)?shù)囟惙ǎ瑢⒁l(fā)大額補(bǔ)稅和罰款，甚至影響“走出去”企業(yè)在東道國(guó)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

因此，總結(jié)我國(guó)國(guó)際工程稅務(wù)管理的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，防范境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，做好國(guó)際工程項(xiàng)目稅收籌劃就顯的格外重要和迫切。筆者根據(jù)自身多年對(duì)國(guó)際工程（EPC）稅務(wù)籌劃的實(shí)操經(jīng)驗(yàn)，特別是對(duì)總承包合同下的分包合同的分拆稅收籌劃，做以下較系統(tǒng)的梳理和總結(jié)提示，希望能給與中國(guó)“走出去”建筑企業(yè)一些參考與借鑒。

2.國(guó)際工程稅收籌劃的制定方式、專業(yè)依據(jù)和具體落實(shí)方

2.1稅收籌劃方案制定方式及專業(yè)依據(jù)

一般來(lái)說(shuō)，由于國(guó)際工程（EPC）的稅收籌劃涉及眾多相關(guān)部門(mén)，其專業(yè)性強(qiáng)，影響重大，其制定與形成的方式是：應(yīng)由“走出去”企業(yè)集團(tuán)總部的財(cái)稅專業(yè)部門(mén)牽頭、組織來(lái)制定，如由集團(tuán)總部的稅務(wù)部負(fù)責(zé)，專門(mén)組成某境外項(xiàng)目稅收籌劃小組，有稅務(wù)專家，財(cái)務(wù)、資金、法務(wù)、商務(wù)、人力資源、項(xiàng)目市場(chǎng)、和物流等相關(guān)部門(mén)的負(fù)責(zé)人為小組成員，集團(tuán)討論，研討提出稅收籌劃方案初稿。由于稅務(wù)籌劃方案需要依賴對(duì)相關(guān)東道國(guó)稅制充分了解，以及參考同行業(yè)的通行做法及案例參考，因此，還需要外部權(quán)威財(cái)稅中介的專項(xiàng)報(bào)告做專業(yè)依據(jù)。由于境外相關(guān)涉稅的復(fù)雜性和專業(yè)性，甚至需要咨詢不同涉稅細(xì)分專業(yè)領(lǐng)域的外部專家，如除了所得稅和流轉(zhuǎn)稅外，還需要有轉(zhuǎn)讓定價(jià)、關(guān)稅的關(guān)務(wù)專家，人力資源的個(gè)稅和社保專家等。目前，在大型跨國(guó)央企和民企的集團(tuán)內(nèi)部的內(nèi)控制度和內(nèi)審流程中，外部專業(yè)報(bào)告和意見(jiàn)也是依法合規(guī)，防范境外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)高層集體決策，最終通過(guò)稅收籌劃方案的重要依據(jù)和必經(jīng)程序。但是，由于外部財(cái)稅專業(yè)中介的職業(yè)謹(jǐn)慎及風(fēng)險(xiǎn)防控，其專業(yè)報(bào)告只會(huì)根據(jù)東道國(guó)的稅法規(guī)定對(duì)相應(yīng)稅收籌劃作風(fēng)險(xiǎn)提示，但對(duì)具體實(shí)操的“灰色”地帶，或變通處理不做任何建議和提示，例如，對(duì)稅務(wù)籌劃的可選若干方案只做優(yōu)缺點(diǎn)的比較陳述，而不會(huì)做最終決策的論斷，更不會(huì)負(fù)責(zé)推進(jìn)相關(guān)稅務(wù)籌劃方案的具體落實(shí)以及具體跟進(jìn)修正。為了使稅務(wù)籌劃方案更好符合“走出去”特定行業(yè)和在東道國(guó)的業(yè)務(wù)運(yùn)作，對(duì)東道國(guó)當(dāng)?shù)囟愂辗ㄒ?guī)和征管的實(shí)操更好把握，海外項(xiàng)目公司或相關(guān)參與方也必須要直接參與，不斷討論，論證稅收籌劃方案。隨后還要根據(jù)境外項(xiàng)目進(jìn)展變化，東道國(guó)相關(guān)稅法和征管的變化，還需不斷細(xì)化，完善，甚至是修正既定的稅收籌劃方案。筆者在此建議：一是：稅務(wù)籌劃一定要提早策劃，在市場(chǎng)開(kāi)發(fā)階段就做好稅收籌劃的頂層設(shè)計(jì)，比如簽約主體的選擇、清稅主體的確定、合同拆分的可信性、項(xiàng)目實(shí)施模式的影響、稅務(wù)優(yōu)惠政策享受等方面做好管理策劃，為中標(biāo)后細(xì)化籌劃方案提供更多便利和空間。二是：“走出去”集團(tuán)總部的財(cái)稅負(fù)責(zé)人要負(fù)責(zé)帶領(lǐng)企業(yè)內(nèi)部的財(cái)稅團(tuán)隊(duì)，及相關(guān)參與方，全面推進(jìn)、落實(shí)、和最終實(shí)現(xiàn)既定的稅務(wù)籌劃方案，這是企業(yè)內(nèi)部財(cái)稅負(fù)責(zé)人的職責(zé)所在和價(jià)值的體現(xiàn)！三是:對(duì)于既定稅收籌劃方案，還需要有替代方案或應(yīng)急方案，如日后東道國(guó)的稅法和征管發(fā)生巨大變化，原既定稅收籌劃方案所依據(jù)條件發(fā)生根本的變化，若在繼續(xù)執(zhí)行原稅收籌劃方案就變得不可能或是代價(jià)很高，因此，為了適應(yīng)企業(yè)的業(yè)務(wù)繼續(xù)運(yùn)營(yíng)，要及時(shí)要調(diào)整或切換到備選稅收方案或應(yīng)急方案，以此減少或避免相應(yīng)的資源再投入，或使得企業(yè)的損失降到的最低。

2.2 稅收籌劃的基礎(chǔ)為滾動(dòng)預(yù)算的細(xì)化及更新

國(guó)際工程（EPC）稅收籌劃方案，必須依賴于盡量詳細(xì)和準(zhǔn)確的境外項(xiàng)目滾動(dòng)預(yù)算，“走出去”企業(yè)往往在投標(biāo)中標(biāo)后，簽訂總承包協(xié)議后，才開(kāi)始啟動(dòng)境外項(xiàng)目的稅收籌劃。此時(shí)，相應(yīng)的預(yù)算大多憑借以前相似項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)，以及大致資源（人、財(cái)、機(jī)）投入的估算在做項(xiàng)目預(yù)算。但是這樣的項(xiàng)目粗略預(yù)算也是必須的，筆者提示：切忌稅收籌劃初稿只做定性分析，不做定量測(cè)算。因?yàn)橹挥性陬A(yù)算定量的估算條件下，其重要性才值得有對(duì)應(yīng)性的稅務(wù)籌劃方案，該稅收籌劃就有量化的對(duì)應(yīng)意義。隨之境外EPC項(xiàng)目的推進(jìn)和項(xiàng)目任務(wù)的落實(shí)，項(xiàng)目預(yù)算將越來(lái)越貼近現(xiàn)實(shí)，越來(lái)越細(xì)化和準(zhǔn)確。以此，稅收籌劃方案也是一個(gè)不斷細(xì)化、完善和量化的過(guò)程，只有境外EPC項(xiàng)目滾動(dòng)預(yù)算做的越細(xì)致，越準(zhǔn)確，其相應(yīng)的稅務(wù)籌劃方案也越可行，越有效。

2.3 稅收籌劃方案的任務(wù)分解及相關(guān)落實(shí)方

在境外EPC項(xiàng)目稅收籌劃方案制定后，具體落實(shí)如何實(shí)現(xiàn)的行動(dòng)計(jì)劃好安排就更加重要。一如；要求法務(wù)部將稅收籌劃方案的要點(diǎn)落實(shí)在相關(guān)商務(wù)子合同，分包協(xié)議、合作協(xié)議的涉稅條款中，甚至需要與業(yè)主和相關(guān)利益方進(jìn)行相關(guān)合同協(xié)議補(bǔ)遺和附件補(bǔ)充約定;二如；要求財(cái)務(wù)或賬務(wù)部門(mén)將稅收籌劃方案相關(guān)設(shè)計(jì)點(diǎn)，要在相應(yīng)的賬務(wù)處理中體現(xiàn)，憑證審核中把關(guān)；筆者特別提醒；因稅收籌劃方案的具體落實(shí)，還要關(guān)鍵依賴相關(guān)合作方、參與方的齊心合力，精誠(chéng)合作來(lái)最終實(shí)現(xiàn)。因此，具體細(xì)化和分解相關(guān)合作方和參與方的稅務(wù)籌劃配合責(zé)任，是實(shí)現(xiàn)稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵所在！在很多情況下，“走出去”企業(yè)集團(tuán)總部（總承包方）只提取境外EPC項(xiàng)目的管理費(fèi)用或是只實(shí)施境外項(xiàng)目的關(guān)鍵和核心部分，其并沒(méi)有具體落實(shí)稅收籌劃的手段或抓手，因此，總承包商就必須肩負(fù)起統(tǒng)領(lǐng)、協(xié)調(diào)、督進(jìn)、監(jiān)管相關(guān)合作方、參與方的責(zé)任，讓相關(guān)合作方、參與方各司其職，全力完成稅收籌劃方案的分解任務(wù)。同時(shí)總承包商也要肩負(fù)承擔(dān)其牽頭方的配合責(zé)任和舉證的義務(wù)，配合和促進(jìn)合作方和參與方的稅收籌劃方案的有效落實(shí)。如在中國(guó)的采購(gòu)合同中，部分的貨物采購(gòu)是由中國(guó)的分包商辦理，隨之也由其具體辦理出口退稅。但是總承包協(xié)議中供貨(設(shè)備、材料)合同確實(shí)有總承包商與境外業(yè)主簽訂并從境外業(yè)主收匯。因此，中國(guó)分包商由于缺乏申請(qǐng)部分貨物出口退稅合法身份和稅務(wù)要求的前提條件（如合同、收匯、發(fā)票等稅務(wù)條件），因此總承包商就必須替分包商提供其自身的所有出口退稅所要求的文件與資料，但可以授權(quán)分包商代理辦理出口退稅事宜，隨后將退稅款項(xiàng)合理分配給分包商。還要避免“隱性” 分包商和合作方在東道國(guó)沒(méi)有法律身份和注冊(cè)稅號(hào)，由此產(chǎn)生的眼前利益和本位主義，總承包商海要在分包協(xié)議或合作協(xié)議中明確界定“隱性”分包商和合作方的落實(shí)稅收籌劃方案的具體措施和責(zé)任，同時(shí)也要與明確節(jié)稅的好處相關(guān)方的分享機(jī)制和分享方式，這樣才能即充分調(diào)動(dòng)其落實(shí)稅務(wù)籌劃方案的責(zé)任心，也能激發(fā)其分享稅收籌劃方案節(jié)省好處的積極性。

3. 國(guó)際工程（EPC）合同分拆及相關(guān)稅收籌劃的關(guān)注點(diǎn)

3.1 國(guó)際工程（EPC）合同分拆的稅務(wù)籌劃總體思路

一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于國(guó)際工程（EPC）總承包合同，從稅務(wù)籌劃角度考慮，都有就總承包合同再進(jìn)行的合法，合理的分拆: 即對(duì)于中國(guó)總承包商與東道國(guó)（項(xiàng)目所在國(guó)）業(yè)主簽訂的總承包合同再進(jìn)行分拆，分拆為貨物（設(shè)備與材料）采購(gòu)合同、跨境設(shè)計(jì)合同，以及在岸的施工合同，共三個(gè)分包子合同。其稅收籌劃的總體思路是：將貨物采購(gòu)合同設(shè)計(jì)為一個(gè)純粹的離岸國(guó)際貿(mào)易交易，其稅收管轄權(quán)屬于居民國(guó)，即貨物的出口商只在中國(guó)繳稅（或享受出口退稅），使得來(lái)源國(guó)無(wú)法或很難主張稅收管轄權(quán)，即在東道國(guó)（項(xiàng)目所在國(guó)）不繳稅（或享受減免關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，同時(shí)規(guī)避構(gòu)成當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)，而被核定征稅）。同理，充分利用遠(yuǎn)程的電子商務(wù)，將跨境設(shè)計(jì)設(shè)計(jì)為一個(gè)離岸服務(wù)，避免東道國(guó)行使來(lái)源地管轄權(quán)，讓跨境設(shè)計(jì)服務(wù)專享中國(guó)的跨境設(shè)計(jì)服務(wù)的零增值稅（或免稅待遇），力爭(zhēng)限制或不在東道國(guó)提供在岸的設(shè)計(jì)現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)，最大限度規(guī)避在東道國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而被核定征稅。為了實(shí)施在東道國(guó)現(xiàn)場(chǎng)的施工合同，通過(guò)相關(guān)貨物進(jìn)口關(guān)稅和增值稅的籌劃，相關(guān)費(fèi)用、成本“硬缺口”的稅收籌劃，特殊制度的完善與改變（如外派人員工薪發(fā)放制度）及地方稅費(fèi)的籌劃，使得境外項(xiàng)目中的所有相關(guān)費(fèi)用、成本都得以在企業(yè)所得稅稅前列支且使得相關(guān)稅種的稅負(fù)最輕。另外，在EPC的總承包合同金額分拆時(shí)，也是盡可能依法、合規(guī)和合理地將附加價(jià)值或增值往貨物采購(gòu)合同及跨境設(shè)計(jì)合同分割，只將東道國(guó)在岸的施工合同適度留存合理的施工利潤(rùn)，進(jìn)而嚴(yán)格遵從當(dāng)?shù)丶{稅申報(bào)和繳納，最終達(dá)到整體稅收籌劃方案下總的稅負(fù)最輕。雖然從稅收籌劃的角度作合同分拆可以達(dá)到總體稅負(fù)最輕，但是在實(shí)際操作中仍然需要克服很多限制，一如；需要東道國(guó)業(yè)主愿意配合，就這一點(diǎn)就非常艱難，需要與業(yè)主艱苦談判，甚至需要總承包商在其他關(guān)鍵商務(wù)條款上做出實(shí)質(zhì)的讓步，才能換得業(yè)主在形式上的配合。二如；目前有一些國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)，對(duì)于合同分拆并不認(rèn)可，甚至專門(mén)修訂稅務(wù)法規(guī)，進(jìn)行反避稅的納稅調(diào)整，如印度尼西亞、印度、埃塞爾比亞等國(guó)。因此該合同分拆的稅收籌劃，必須是針對(duì)某些特定國(guó)家的先行稅法規(guī)定才適用，而且必須密切關(guān)注該稅收籌劃適用的國(guó)別的稅法變化，并不能推廣通用。

3.2 對(duì)于采購(gòu)合同下貨物進(jìn)出口的稅收籌劃要點(diǎn)

對(duì)于從中國(guó)境內(nèi)采購(gòu)的貨物（如永久性設(shè)備、材料）以及企業(yè)自身自帶的貨物（施工設(shè)備、運(yùn)輸工具等）要進(jìn)行出口退稅和海關(guān)報(bào)關(guān)相關(guān)籌劃，還要相應(yīng)考慮送達(dá)到東道國(guó)進(jìn)口報(bào)關(guān)相關(guān)的關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的籌劃。具體來(lái)說(shuō)，涉及到中國(guó)出口和東道國(guó)進(jìn)口貨物的海關(guān)商品歸類（HS code）和海關(guān)協(xié)調(diào)制度的合理運(yùn)用，盡可能多地享受相關(guān)的中國(guó)的出口退稅，以及東道國(guó)的進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的減免稅或低稅率。一如，海外燃煤電站項(xiàng)目，涉及到“蒸汽鍋爐四大管道”的出口。要準(zhǔn)確海關(guān)歸類“蒸汽鍋爐四管道”，而不是習(xí)慣性的，錯(cuò)誤的按照“鋼管”申報(bào)出口。鋼管的增值稅出口退稅率為0%，而管道為13%。又如；在阿根廷，增值稅稅率一般為21%，但對(duì)于水電設(shè)備中的渦輪機(jī)，發(fā)電機(jī)、起重機(jī)橋則可享受10.5%的增值稅優(yōu)惠稅率。因此，合理進(jìn)行貨物海關(guān)歸類，相關(guān)稅負(fù)影響差異巨大，籌劃意義凸顯。二如；對(duì)于臨時(shí)進(jìn)出口的海關(guān)監(jiān)管類貨物（退運(yùn)貨物），如境外項(xiàng)目的施工機(jī)械、運(yùn)輸工具、臨建設(shè)施等，在中國(guó)出口時(shí)，不能申請(qǐng)出口退稅，境外項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，需要單證齊全，原樣返回，也無(wú)需繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的關(guān)稅和增值稅。在東道國(guó)入境時(shí)，需要提供銀行保函，無(wú)需繳納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，但是必須在境外項(xiàng)目結(jié)束時(shí)，原樣離境。如何處理和安排那些不能離開(kāi)東道國(guó)關(guān)境，或是無(wú)法在重新運(yùn)回中國(guó)關(guān)境的這類臨時(shí)保稅的貨物，也是關(guān)稅籌劃的關(guān)注點(diǎn)，其涉及到的關(guān)稅和增值稅及企業(yè)現(xiàn)金流也同樣意義重大。或是充分利用同一關(guān)稅同盟的海關(guān)監(jiān)管，轉(zhuǎn)移到關(guān)稅同盟的另外一個(gè)國(guó)家的項(xiàng)目使用?；蚴菚簳r(shí)轉(zhuǎn)移到臨近的第三國(guó)的保稅區(qū)或保稅倉(cāng)庫(kù)，進(jìn)行境內(nèi)關(guān)外的暫存待用等

在價(jià)值鏈分割上，將EPC的總價(jià)值，盡可能地分割到貨物采購(gòu)合同中，也就是說(shuō)要將從中國(guó)境內(nèi)的原始采購(gòu)價(jià)中合理適度的加價(jià)，（如組裝，配置，整合進(jìn)而合理增值）然后從中國(guó)出口報(bào)關(guān)，在到東道國(guó)進(jìn)行進(jìn)口報(bào)關(guān)。為了使得采購(gòu)合同價(jià)更加合理和符合國(guó)際慣例，甚至可以進(jìn)行國(guó)際轉(zhuǎn)口貿(mào)易的安排，如從中國(guó)采購(gòu)，然后在從香港、新加坡、或阿聯(lián)酋迪拜進(jìn)行轉(zhuǎn)口貿(mào)易，最終銷售到東道國(guó)。特別是在還有第三國(guó)采購(gòu)（如從歐洲采購(gòu)的相關(guān)設(shè)備）情況下，在轉(zhuǎn)口貿(mào)易國(guó)的組裝，配置，整合以及地方化的設(shè)置，進(jìn)而合理增值整體供貨合同的價(jià)值。

為了最大限度地規(guī)避東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷國(guó)際貿(mào)易下的貨物銷售構(gòu)成當(dāng)?shù)爻ＴO(shè)機(jī)構(gòu)（PE），需要采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施，若供貨的國(guó)際貿(mào)易術(shù)語(yǔ)采用C組或F組術(shù)語(yǔ)，盡量不采用D組貿(mào)易術(shù)語(yǔ)（即貨物要最終送達(dá)到業(yè)主的指定的東道國(guó)施工現(xiàn)場(chǎng)），或必須采用D組術(shù)語(yǔ)，也力爭(zhēng)采用DAP或DAT術(shù)語(yǔ)（即東道國(guó)業(yè)主繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的關(guān)稅與增值稅）。特別是對(duì)貨物在東道國(guó)進(jìn)口模式的選擇籌劃至關(guān)重要，如采用東道國(guó)的業(yè)主作為進(jìn)口貨物的形式進(jìn)口方，接貨人進(jìn)行進(jìn)口報(bào)關(guān)，清關(guān)和繳納相關(guān)的關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，委托東道國(guó)當(dāng)?shù)匚锪鞴净蚯尻P(guān)公司（獨(dú)立代理人）進(jìn)行貨物的進(jìn)口報(bào)關(guān)、清關(guān)、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸?shù)仍诎斗?wù)，甚至改變直銷模式，轉(zhuǎn)為與東道國(guó)當(dāng)?shù)仃P(guān)聯(lián)公司（如項(xiàng)目公司、子公司）的買(mǎi)斷模式（如由中國(guó)的母公司銷售給東道國(guó)的子公司），即由當(dāng)?shù)毓咀鳛樨浳锏倪M(jìn)口方，進(jìn)行報(bào)關(guān)、清關(guān)，進(jìn)而繳納相關(guān)的關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，最終再轉(zhuǎn)銷售給東道國(guó)的業(yè)主。筆者特別提示；在獲得永久性設(shè)備（或稱對(duì)外承包貨物）在東道國(guó)的免稅前提下（如在兩優(yōu)貸款或買(mǎi)方信貸前提下），以及在中國(guó)與東道國(guó)簽有雙邊貿(mào)易協(xié)定或有多邊區(qū)域貿(mào)易協(xié)定（如RCEP）的條件下，一定要充分利用好在東道國(guó)關(guān)稅減免（或低稅率）優(yōu)惠待遇，進(jìn)而達(dá)到合理的、較高的海關(guān)報(bào)關(guān)估值，從而隨后可以在東道國(guó)就進(jìn)口貨物（設(shè)備、材料）進(jìn)行較多的折舊、攤銷，進(jìn)行企業(yè)所得稅前的合法抵扣，達(dá)到少繳納企業(yè)所得稅的節(jié)省結(jié)果。也就是說(shuō)，在一般情況下，關(guān)稅平均稅率（如1-13%）低于企業(yè)所得稅平均稅率（25%-35%），以較低的關(guān)稅稅負(fù)來(lái)平衡企業(yè)所得稅稅負(fù)，達(dá)到蹺蹺板的節(jié)稅效果。

3.3 對(duì)于設(shè)計(jì)合同下跨境設(shè)計(jì)服務(wù)的稅收籌劃要點(diǎn)

對(duì)于跨境設(shè)計(jì)，一般是有中國(guó)的設(shè)計(jì)單位完成主要設(shè)計(jì)工作，最終將設(shè)計(jì)方案交付給東道國(guó)業(yè)主。對(duì)于在中國(guó)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)，要充分享受中國(guó)對(duì)于跨境設(shè)計(jì)服務(wù)的零增值稅優(yōu)惠待遇（即不僅是對(duì)于跨境設(shè)計(jì)服務(wù)的銷項(xiàng)增值稅是免稅，還要對(duì)于對(duì)應(yīng)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)增值稅進(jìn)行申請(qǐng)退稅），有的中國(guó)設(shè)計(jì)單位退而求其次，僅僅采用的是對(duì)銷項(xiàng)增值稅免稅，對(duì)進(jìn)項(xiàng)增值稅轉(zhuǎn)出的處理。由于跨境設(shè)計(jì)服務(wù)，不能根本免除在東道國(guó)的在岸服務(wù)，（即服務(wù)的目的地或勞務(wù)的發(fā)生地在東道國(guó)），如前期的選址與調(diào)研，中期的方案優(yōu)化，后期的現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試與驗(yàn)收等活動(dòng)，若在東道國(guó)的上述在岸設(shè)計(jì)服務(wù)不可避免，則中國(guó)的設(shè)計(jì)單位要注意派人到東道國(guó)臨時(shí)駐留時(shí)間，特別是要將派往東道國(guó)現(xiàn)場(chǎng)的工程師人員集中、成批，而不是零散，分別入境東道國(guó)工作，盡量控制在與中國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定約定的時(shí)限以內(nèi)（比如6個(gè)月），同時(shí)，要保存好簽證（旅游簽或商務(wù)簽），出入境及在當(dāng)?shù)伛v留（酒店入?。┑脑敿?xì)記錄和相關(guān)證據(jù)，力爭(zhēng)享受雙邊稅收協(xié)定下，不構(gòu)成東道國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的免稅待遇。當(dāng)然，為了最大限度避免構(gòu)成東道國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以考慮“貼牌運(yùn)作”，即中國(guó)設(shè)計(jì)單位，只做“純粹的”的中國(guó)境內(nèi)設(shè)計(jì)服務(wù)，將在東道國(guó)境內(nèi)的在岸服務(wù)，特別是將中國(guó)設(shè)計(jì)的中國(guó)標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)換為東道國(guó)業(yè)主認(rèn)可的設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如歐標(biāo)，美標(biāo)的服務(wù)，全部轉(zhuǎn)包或分包給東道國(guó)有資質(zhì)的第三方設(shè)計(jì)公司。在此離岸設(shè)計(jì)服務(wù)的前提下，也可以合理、適度將相應(yīng)的價(jià)值多分割到中國(guó)跨境設(shè)計(jì)合同價(jià)款中，也充分體現(xiàn)國(guó)際工程（EPC）中設(shè)計(jì)的重要性和價(jià)值所在。進(jìn)而以跨境設(shè)計(jì)在中國(guó)境內(nèi)的零增值稅或免稅，東道國(guó)的少稅，達(dá)到設(shè)計(jì)服務(wù)稅負(fù)最輕。

3.4 對(duì)于施工合同下相關(guān)稅收籌劃的要點(diǎn)

對(duì)于在東道國(guó)當(dāng)?shù)厥┕ぃㄍ两ǎ┑亩愂栈I劃，首先，要考慮東道國(guó)當(dāng)?shù)厥┕し芍黧w的選擇，如項(xiàng)目公司、分公司、子公司、聯(lián)營(yíng)體等的選擇，甚至在某個(gè)國(guó)家現(xiàn)存有不同法律關(guān)聯(lián)主體的情況下，申請(qǐng)聯(lián)合報(bào)稅（consolidated tax filing），以達(dá)到各個(gè)聯(lián)合申報(bào)的參與方之間盈虧互抵，匯總繳稅，現(xiàn)金流最省。各種法律主體的選擇要根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)需求，當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)要求以及稅務(wù)優(yōu)惠的特點(diǎn)來(lái)綜合考慮，最終選擇最適的法律主體。其次，要提前考慮在海外項(xiàng)目中實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用，但是依據(jù)東道國(guó)當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)的財(cái)稅法規(guī)，無(wú)法在外賬入賬，進(jìn)而進(jìn)行企業(yè)所得稅前列支的相關(guān)成本、費(fèi)用的“硬缺口”，如投標(biāo)前期的調(diào)研費(fèi)，外派中方人員在中國(guó)境內(nèi)的部分工資和社保費(fèi)，中國(guó)總部為境外項(xiàng)目的墊資費(fèi)用，項(xiàng)目公關(guān)代理費(fèi)、中國(guó)總部的部分分享服務(wù)費(fèi)等等，一些在東道國(guó)外賬費(fèi)用、成本的“硬缺口”就需要進(jìn)行提前的整體稅收籌劃，往往不可能一一對(duì)應(yīng)的稅收籌劃，而是零星互補(bǔ)，綜合替代，交錯(cuò)安排的設(shè)計(jì)。因此非常挑戰(zhàn)也必須精細(xì)安排。再次，相關(guān)的稅收籌劃方案可能還是涉及到集團(tuán)公司相關(guān)制度或以往慣例的改變或完善，如為了讓境外項(xiàng)目更真實(shí)地體現(xiàn)中方外派人員的人力成本，避免中國(guó)與東道國(guó)就個(gè)稅的雙重征稅，特別是中國(guó)外派人員在中國(guó)境內(nèi)發(fā)放工資不能在境外項(xiàng)目所得稅前列支，虛增當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅。就需要改變相關(guān)的外派人員工薪發(fā)放及相關(guān)的附加福利制度。簡(jiǎn)言之，就是要“名義工資實(shí)體化”，即在中國(guó)境內(nèi)少發(fā)工資，而在東道國(guó)盡量多發(fā)工資，把東道國(guó)的公司“附加福利”，如免費(fèi)的住宿、伙食、交通等生活補(bǔ)貼，進(jìn)行現(xiàn)金發(fā)放，當(dāng)然，還要力爭(zhēng)“非直接受益、非現(xiàn)金化，集團(tuán)共享”部分的附加福利享受個(gè)稅免稅待遇。甚至在有些國(guó)別(如中東國(guó)家)，還需要委托當(dāng)?shù)赜匈Y質(zhì)的國(guó)家勞務(wù)派遣公司進(jìn)行中方人員的“國(guó)際派遣雇傭”安排，以此，綜合增加中方外派人員在東道國(guó)的工薪個(gè)人所得稅，進(jìn)而增加可稅前列支的人力成本，降低企業(yè)所得稅稅負(fù)。也就是說(shuō)，以較低的個(gè)人稅負(fù)“蹺蹺板”來(lái)降低較高的企業(yè)所得稅，使得境外項(xiàng)目綜合稅負(fù)降低。（在東道國(guó)個(gè)人所得稅超額累進(jìn)稅率下，往往中低檔稅率的平均稅負(fù)低于企業(yè)所得稅，因此，具體平衡個(gè)稅與企業(yè)所得稅時(shí)，還需要作實(shí)際的稅負(fù)比較測(cè)算）。相關(guān)的還有社保費(fèi)，也同樣存在中國(guó)和派駐國(guó)雙重繳費(fèi)的現(xiàn)狀，一方面，要充分利用中國(guó)與12個(gè)國(guó)家簽訂的雙邊社保協(xié)定，申請(qǐng)豁免相應(yīng)的在派駐國(guó)的相關(guān)社保費(fèi)用，另一方面，要力爭(zhēng)籌劃好對(duì)中方外派人員有利的當(dāng)?shù)厣绫５倪x擇性處理。一如；對(duì)于那些臨時(shí)派駐時(shí)間較短的外派中方人員，在其離開(kāi)派駐國(guó)時(shí)，或是申請(qǐng)返還已經(jīng)繳納的相關(guān)當(dāng)?shù)厣绫ＹM(fèi)；或是申請(qǐng)免交當(dāng)?shù)氐囊恍┨囟ㄉ绫ＹM(fèi)。二如；對(duì)于那些常駐東道國(guó)的中方人員，可以進(jìn)行自主選擇合適的、經(jīng)濟(jì)的當(dāng)?shù)厣虡I(yè)保險(xiǎn)的費(fèi)率、險(xiǎn)種和保障形式。最后，相關(guān)的稅收籌劃還將涉及到東道國(guó)的各種地方稅費(fèi)，由于很多東道國(guó)地方政府有很大的相對(duì)獨(dú)立立法、征稅的權(quán)利，其地方分級(jí)預(yù)算也各不相同，靈活性也較大。因此相關(guān)的地方稅費(fèi)的稅收籌劃就更加挑戰(zhàn)，也更顯收益，其稅收籌劃就不能僅僅依據(jù)東道國(guó)地方稅法的形式規(guī)定，還要具體把握實(shí)際征管的程度，甚至要力爭(zhēng)獲得有利企業(yè)利益的務(wù)實(shí)處理。例如在安哥拉，按地方政府的印花稅規(guī)定，外國(guó)承包商需將建筑承包合同在該國(guó)的地方法院備案，并交納金額1%的印花稅，由地方法院征收，由此才能獲得地方司法機(jī)關(guān)認(rèn)可的合同有效性。在與前期進(jìn)入的中資了解并得到相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)的論證下，某“走出去”中資企業(yè)與地方法院多次協(xié)商，按建筑工程的收入及費(fèi)用確認(rèn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)稅法通行規(guī)定，最終說(shuō)服了地方法院，按建筑合同約定的支付節(jié)點(diǎn)或工程完工的不同階段的實(shí)際支付時(shí)點(diǎn)，分階段來(lái)交納建筑合同印花稅，而不是就建筑合同簽署的大額金額一次繳納。由此制定了務(wù)實(shí)的稅收籌劃方案，達(dá)到了明顯節(jié)稅的效果。在土耳其、澳大利亞等很多國(guó)家都有建筑合同的印花稅，其一般屬于地方稅種且有地方政府來(lái)征收，其地方稅費(fèi)籌劃就可窺一斑，以此類推。

對(duì)于國(guó)際工程（EPC+F）模式下的融資的稅收籌劃，就要充分享受與中國(guó)簽訂的雙邊稅收協(xié)定下的稅收優(yōu)惠或是雙邊稅收協(xié)定下的措施機(jī)制。如對(duì)于國(guó)際金融組織（亞投行、絲路基金）中國(guó)政策性銀行的優(yōu)惠貸款 （兩優(yōu)貸款），以及買(mǎi)方信貸就要力爭(zhēng)雙邊稅收協(xié)定下或特殊免稅的優(yōu)惠（如貨物在東莞進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，以及貸款利息預(yù)提所得稅的免稅。尤其是近些年了，純粹的EPC項(xiàng)目競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈且招標(biāo)減少，更多是“投、建、營(yíng)”一體化，要求中國(guó)總承包商以“小股權(quán)”，拉動(dòng)“大基建”，也就是說(shuō)，需要中國(guó)總承包商在境外設(shè)立項(xiàng)目公司（如水電站，高速公路），以境外項(xiàng)目公司的資產(chǎn)或?yàn)榱擞Ｊ絹?lái)進(jìn)行融資貸款，因此要力爭(zhēng)相關(guān)的免稅優(yōu)惠或稅收優(yōu)惠保障就直觀重要，其將直接影響境外項(xiàng)目公司的定價(jià)和盈虧。在此，筆者提醒；一定要力爭(zhēng)獲取東道國(guó)相關(guān)權(quán)威政府機(jī)構(gòu)特批，走完?yáng)|道國(guó)的法定審批程序，如獲取議會(huì)提案，總理令，財(cái)政部的免稅函等形式，以此根本保障相關(guān)免稅或稅收優(yōu)惠的待遇，或是申請(qǐng)享受雙邊稅收協(xié)定下利息的優(yōu)惠預(yù)提所得稅稅率。對(duì)于無(wú)法享受雙邊稅收協(xié)定下的“利息”的優(yōu)惠待遇相關(guān)融資“中間費(fèi)用”或“衍生費(fèi)用”，如承諾費(fèi)、前端費(fèi)、律師費(fèi)，管理費(fèi)等費(fèi)用，可以力爭(zhēng)與中國(guó)商業(yè)銀行總行與在東道國(guó)分行協(xié)調(diào)合作，貸款協(xié)議“一分為二”；純粹“利息”部分仍然與中國(guó)商業(yè)銀行總行簽，享受雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠（如利息預(yù)提所得稅的免稅或優(yōu)惠稅率），而對(duì)于融資的“中間費(fèi)用”則與中國(guó)商業(yè)銀行在東道國(guó)的分行簽署，這樣可以使得融資“中間費(fèi)用”在東道國(guó)分行和項(xiàng)目公司之間安排，其“中間費(fèi)用”的服務(wù)費(fèi)可以合法、合理地在東道國(guó)項(xiàng)目中進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，也可以合法的在企業(yè)所得稅稅前列支，合理進(jìn)入境外項(xiàng)目成本核算。

在作上述EPC合同分拆或分別相應(yīng)具體項(xiàng)目或稅種的稅收籌劃方案時(shí)，還必須從EPC整體價(jià)值鏈客觀分割或分布，或從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)的相應(yīng)合理匹配角度綜合考量，還要有一定行業(yè)規(guī)律（如建筑業(yè)的人、財(cái)、機(jī)的客觀比例）及實(shí)際客觀、歷史可比數(shù)據(jù)作依據(jù)，來(lái)支持。例如，采購(gòu)合同（設(shè)備，材料）在總價(jià)中占比在60%-75%之間,設(shè)計(jì)合同在10-15%之間，施工在30-40%之間，這是國(guó)際工程建筑行業(yè)的多年來(lái)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的大致參考區(qū)間，而近些年來(lái)，采購(gòu)合同價(jià)款的占比在減少，設(shè)計(jì)和施工部分價(jià)款的占比在增大，這是國(guó)際工程（EPC）價(jià)值鏈分割變化的一個(gè)明顯變化趨勢(shì)。若是企業(yè)的合同分拆的稅務(wù)籌劃方案過(guò)于激進(jìn)，如將EPC的價(jià)值極大地劃分到采購(gòu)合同中，而只留下很少部分在施工合同，甚至導(dǎo)致在東道國(guó)施工部分虧損，這將無(wú)疑引發(fā)東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的大額納稅調(diào)整，現(xiàn)實(shí)中也的確有越來(lái)越多這樣的案例教訓(xùn)。在相關(guān)上述貨物國(guó)際貿(mào)易及跨境服務(wù)的稅收籌劃中，涉及的關(guān)稅、出口和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、企業(yè)所得稅及東道國(guó)地方稅負(fù)的分別籌劃，也要緊密關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，綜合平衡總體稅負(fù)，且不可片面只顧追求個(gè)別稅案的節(jié)稅效果，做出激進(jìn)的稅收籌劃方案，甚至突破依法合規(guī)的紅線，丟失大局，最終得不償失。

上述稅收籌劃整體方案還需兼顧中國(guó)、東道國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)及國(guó)際間的聯(lián)合反避稅的措施和大趨勢(shì)。如根據(jù)BEPS行動(dòng)計(jì)劃有關(guān)要求，中“走出去”企業(yè)需要按要求每年向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供三級(jí)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔，還需向東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供國(guó)別報(bào)告等相關(guān)資料。中國(guó)與很多國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定中都有互換情報(bào)的約定，還有多邊合作下，CRS的銀行信息的交換等等。因此，上述EPC整體項(xiàng)目的稅收籌劃方案，還要特別注意：與中國(guó)集團(tuán)總部的全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策，母公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔，東道國(guó)國(guó)別報(bào)告等相關(guān)內(nèi)容和披露相關(guān)聯(lián)，相協(xié)調(diào)，要保持在中國(guó)總部，在東道國(guó)各國(guó)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料舉證保持一致性和穩(wěn)定向，避免因稅收籌劃方案的不當(dāng)或激進(jìn)，造成相關(guān)內(nèi)容沖突或矛盾，進(jìn)而引發(fā)中國(guó)或東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的大額納稅調(diào)整。

總之，筆者對(duì)于上述稅收籌劃的制定方式、專業(yè)依據(jù)和具體落實(shí)施方的總結(jié)闡述，對(duì)于“走出去”企業(yè)是具有通用性的參考價(jià)值，也希望相關(guān)“走出去”企業(yè)根據(jù)自身特定，可以不斷完善和補(bǔ)充相關(guān)規(guī)定和操作。但是對(duì)于國(guó)際工程（EPC+F）模式下的合同分拆的稅收籌劃具體分項(xiàng)提示，卻是有針對(duì)性，可能只能適用個(gè)別的項(xiàng)目所在國(guó)。筆者希望相關(guān)中國(guó)“走出去”的建筑企業(yè)，一定要根據(jù)東道國(guó)(項(xiàng)目所在國(guó))的特定現(xiàn)實(shí)情況，特別是當(dāng)?shù)囟惙ê头幢芏惖南拗?，?jǐn)慎評(píng)估與判斷，最終選擇和制定合法的，適合自身的稅收籌劃方案。

 

作者梁紅星：國(guó)際稅收實(shí)務(wù)資深專家，北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司 創(chuàng)始人

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