干貨 | 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表及高新企業(yè)認(rèn)定角度下對(duì)研發(fā)事項(xiàng)的考慮
來源:中國注冊會(huì)計(jì)師俱樂部
一、前言
2021年12月31日,財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》(財(cái)會(huì)〔2021〕35號(hào))(以下簡稱為”《15號(hào)解釋》”),對(duì)關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售的會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行了明確,同時(shí)也對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定產(chǎn)生一定影響,我們現(xiàn)就“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售”相關(guān)規(guī)定對(duì)研發(fā)事項(xiàng)影響進(jìn)行分析,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及高新企業(yè)認(rèn)定角度下對(duì)研發(fā)事項(xiàng)差異提出一種解決建議:
對(duì)于研發(fā)過程中對(duì)應(yīng)于形成可直接出售的研發(fā)試制品的研發(fā)投入計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本,且按照研發(fā)投入的口徑申報(bào)高新技術(shù)企業(yè),通過該種處理方式達(dá)到既能維持高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì),亦不違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)。
本文中,“研發(fā)投入”指高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑的研發(fā)費(fèi)用,“研發(fā)費(fèi)用”指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算口徑的研發(fā)費(fèi)用即財(cái)務(wù)報(bào)表中的研發(fā)費(fèi)用。
二、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定的研發(fā)投入與財(cái)務(wù)報(bào)表中研發(fā)費(fèi)用的差異及合理性
(一)歸集口徑差異比較
(二) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》
(1)正常消耗與非正常消耗
企業(yè)應(yīng)將“正常消耗”的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》“第九條 下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益,不計(jì)入存貨成本:(一)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。……”。由于試運(yùn)行所固有的“試錯(cuò)”與“糾錯(cuò)”屬性,所以在試運(yùn)行過程中發(fā)生“非正常消耗”可能是一種“常態(tài)”。而存貨準(zhǔn)則規(guī)定,“非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用”不應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本。例如,企業(yè)為試運(yùn)行產(chǎn)出既定的產(chǎn)品進(jìn)行了三次試運(yùn)行,但僅第三次試運(yùn)行才產(chǎn)出了既定的產(chǎn)品。而前兩次試運(yùn)行所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用都屬于“非正常消耗”,即這部分費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入(第三次)試運(yùn)行產(chǎn)出的產(chǎn)品成本。由于該“非正常消耗”是發(fā)生在試運(yùn)行過程中,所以應(yīng)當(dāng)計(jì)入在建工程成本或研發(fā)支出。
(2)合理區(qū)分研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)
應(yīng)先合理區(qū)分研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng),才能按適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)活動(dòng)的成本和收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。可參考思路具體如下:
1)是否有充分的證據(jù)支持相關(guān)活動(dòng)具有實(shí)質(zhì)性,如不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)工藝的研發(fā)活動(dòng);
2)相關(guān)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性程序能否按空間、時(shí)間、資源消耗或其他方式合理區(qū)分;實(shí)質(zhì)性程序指該程序?qū)ο嚓P(guān)活動(dòng)至關(guān)重要,一旦缺失,會(huì)嚴(yán)重影響相關(guān)活動(dòng)的執(zhí)行;
3)若相關(guān)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性程序難以合理區(qū)分,按相關(guān)投入的測試用途區(qū)分;
4)關(guān)注研發(fā)試制品的產(chǎn)出情況,若其數(shù)量、物理形態(tài)、性能與正式產(chǎn)品接近,且保持較長時(shí)間的穩(wěn)定,這可能預(yù)示研發(fā)試制的過程包含了生產(chǎn)活動(dòng)。
(3)研發(fā)試制品的成本計(jì)量
在合理區(qū)分研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)的基礎(chǔ)上,綜合判斷發(fā)生的成本是試運(yùn)行銷售相關(guān)成本還是研發(fā)支出的其他成本。同時(shí)滿足如下條件的成本支出,一般可歸屬研發(fā)試制品有關(guān)的成本,具體如下:
1)該項(xiàng)成本支出主要用于試運(yùn)行銷售的財(cái)務(wù)業(yè)績評(píng)價(jià),并非用于研發(fā)項(xiàng)目的試驗(yàn)性測試;
2)該項(xiàng)成本支出與試運(yùn)行銷售活動(dòng)直接相關(guān),或?qū)儆谑寡邪l(fā)試制品達(dá)到目前位置或狀況所需的合理費(fèi)用;
3)若該項(xiàng)成本支出劃分為研發(fā)試制品的有關(guān)成本,一般不超過研發(fā)試制品所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的總流入,且符合研發(fā)活動(dòng)資源耗損的合理預(yù)期。
三、同行業(yè)上市公司研發(fā)投入與研發(fā)費(fèi)用存在較大差異的情況
四、結(jié)論
對(duì)于研發(fā)過程中對(duì)應(yīng)于形成可直接出售的研發(fā)試制品的研發(fā)投入計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本,且按照研發(fā)投入的口徑申報(bào)高新技術(shù)企業(yè),通過該種處理方式達(dá)到既能維持高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì),亦不違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)。