保險(xiǎn)公司IBNR準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅納稅調(diào)整探討！
來源：天職國(guó)際
引 言
《中華人民共和國(guó)保險(xiǎn)法》第九十八條規(guī)定：“保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)保障被保險(xiǎn)人利益、保證償付能力的原則，提取各項(xiàng)責(zé)任準(zhǔn)備金。”保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)遵循精算的原理和方法，保持客觀、謹(jǐn)慎，并充足、合理地提取各項(xiàng)準(zhǔn)備金。目前國(guó)內(nèi)絕大多數(shù)保險(xiǎn)公司尚未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)——保險(xiǎn)合同》（財(cái)會(huì)〔2020〕20號(hào)），本文基于財(cái)政部2006年發(fā)布的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定展開研究。
保險(xiǎn)公司計(jì)提的準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金，其中，未決賠款準(zhǔn)備金是指保險(xiǎn)公司為保險(xiǎn)事故已經(jīng)發(fā)生但尚未最終結(jié)案的損失提取的準(zhǔn)備金，包括已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金、已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和理賠費(fèi)用準(zhǔn)備金三部分。已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金是指為保險(xiǎn)事故已經(jīng)發(fā)生,但尚未向保險(xiǎn)公司提出索賠的賠案而提取的準(zhǔn)備金，已發(fā)生未報(bào)案的英文為incurred but not reported，故下文將已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金簡(jiǎn)稱為“IBNR準(zhǔn)備金”。
保險(xiǎn)公司計(jì)提IBNR準(zhǔn)備金會(huì)導(dǎo)致當(dāng)年利潤(rùn)總額減少，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，稅法對(duì)于IBNR準(zhǔn)備金允許稅前扣除金額規(guī)定了限額，從而導(dǎo)致IBNR準(zhǔn)備金在同一時(shí)點(diǎn)上存在稅會(huì)差異。本文就上述稅會(huì)差異如何納稅調(diào)整進(jìn)行了研究分析，以提高保險(xiǎn)公司企業(yè)所得稅匯算清繳的準(zhǔn)確性，降低其稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
上述文件中，與IBNR準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策相關(guān)的規(guī)定如下：
“三、保險(xiǎn)公司按國(guó)務(wù)院財(cái)政部門的相關(guān)規(guī)定提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、已發(fā)生已報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金和已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，準(zhǔn)予在稅前扣除。”
“已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金按不超過當(dāng)年實(shí)際賠款支出額的8%提取。”
“已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)人為非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)事故已經(jīng)發(fā)生、尚未向保險(xiǎn)人提出索賠的賠案提取的準(zhǔn)備金。”
“五、保險(xiǎn)公司實(shí)際發(fā)生的各種保險(xiǎn)賠款、給付，應(yīng)首先沖抵按規(guī)定提取的準(zhǔn)備金，不足沖抵部分，準(zhǔn)予在當(dāng)年稅前扣除。”
（一）計(jì)算IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差
如果以資產(chǎn)負(fù)債表為出發(fā)點(diǎn)計(jì)算，保險(xiǎn)公司可使用負(fù)債類科目“未決賠款準(zhǔn)備金”的二級(jí)明細(xì)項(xiàng)“未決賠款準(zhǔn)備金-已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金”的當(dāng)年提轉(zhuǎn)差，減去資產(chǎn)類科目“應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金”的二級(jí)明細(xì)項(xiàng)“應(yīng)收分保未決賠款準(zhǔn)備金-已發(fā)生未報(bào)案未決賠款準(zhǔn)備金”的當(dāng)年提轉(zhuǎn)差，其結(jié)果為IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差（即下表①-②）：
（二）計(jì)算IBNR準(zhǔn)備金稅法允許企業(yè)所得稅稅前扣除金額
A．扣除發(fā)生的理賠費(fèi)用和分出業(yè)務(wù)產(chǎn)生的攤回賠付支出。
B．壽險(xiǎn)公司的實(shí)際賠款支出額不包含壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)金給付支出。
方法一：資產(chǎn)負(fù)債表法
方法二：利潤(rùn)表法
（三）計(jì)算IBNR準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅納稅調(diào)整金額
示例一：保險(xiǎn)公司成立當(dāng)年
步驟1：
IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差=IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額400萬元-IBNR準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回100萬元=300萬元；
步驟2：
公司當(dāng)年成立，稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回金額=0；
步驟3：
稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額=（當(dāng)年賠付支出105萬元-當(dāng)年賠付支出包含的理賠費(fèi)用5萬元）×8%=8萬元
注：保險(xiǎn)公司當(dāng)年成立，不受上年影響，故資產(chǎn)負(fù)債表法和利潤(rùn)表法下，計(jì)算結(jié)果一致。
步驟4：
當(dāng)年納稅調(diào)整金額=IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差300萬元-稅法允許稅前扣除限額的IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差8萬元=292萬元。
示例二：保險(xiǎn)公司成立第二年
步驟1：
IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差=IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額5000萬元-IBNR準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回金額300萬元-攤回IBNR準(zhǔn)備金700萬元=4000萬元；
步驟2：
稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回金額= MIN((當(dāng)年賠付支出3600萬元-包含的理賠費(fèi)用100萬元-當(dāng)年攤回賠付支出400萬元）, 稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金年初余額8萬元)=8萬元；
資產(chǎn)負(fù)債表法
步驟3：
稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額=[(當(dāng)年賠付支出3600萬元-包含的理賠費(fèi)用100萬元-當(dāng)年攤回賠付支出400萬元）-(上年賠付支出105萬元-上年賠付支出包含的理賠費(fèi)用5萬元)]×8%=240萬元；
步驟4：
當(dāng)年納稅調(diào)整金額=IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差4000萬元-（稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額240萬元-稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回金額8萬元）=3768萬元。
利潤(rùn)表法
步驟3：
稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額=(當(dāng)年賠付支出3600萬元-包含的理賠費(fèi)用100萬元-當(dāng)年攤回賠付支出400萬元)×8%=248萬元；
步驟4：
當(dāng)年納稅調(diào)整金額=IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差4000萬元-（稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額248萬元-稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回金額8萬元）=3760萬元。
示例三：保險(xiǎn)公司成立第三年
步驟1：
IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差=IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額300萬元-IBNR準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回金額2000萬元-攤回IBNR準(zhǔn)備金-500萬元=-1200萬元；
步驟2：
稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回金額= MIN((當(dāng)年賠付支出300萬元-包含的理賠費(fèi)用20萬元-當(dāng)年攤回賠付支出60萬元），稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金年初余額240萬元)=220萬元；
資產(chǎn)負(fù)債表法
步驟3：
稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額=[(當(dāng)年賠付支出300萬元-包含的理賠費(fèi)用20萬元-當(dāng)年攤回賠付支出60萬元）-(上年賠付支出3600萬元-上年賠付支出包含的理賠費(fèi)用100萬元-上年攤回賠付支出400萬元)]×8%=-230.40萬元；
步驟4：
當(dāng)年納稅調(diào)整金額=IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差-1200萬元-（稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額-230.40萬元-稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回金額220萬元）=-749.60萬元。
利潤(rùn)表法
步驟3：
稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額=(當(dāng)年賠付支出300萬元-包含的理賠費(fèi)用20萬元-當(dāng)年攤回賠付支出60萬元)×8%=17.60萬元；
步驟4：
當(dāng)年納稅調(diào)整金額=IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差-1200萬元-（稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額17.60萬元-稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回金額220萬元）=-997.60萬元。
資產(chǎn)負(fù)債表法
利潤(rùn)表法
總 結(jié)
我們認(rèn)為，保險(xiǎn)公司進(jìn)行IBNR準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅納稅調(diào)整時(shí)，需要考慮的因素包括：
首先，要考慮分保業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響，包括IBNR準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差和實(shí)際賠款支出兩方面的影響；
其次，在考慮稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金當(dāng)年轉(zhuǎn)回金額時(shí)，需要考慮稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金年初余額，公司應(yīng)追溯至最早成立期間,按年延續(xù)計(jì)算；
最后，在計(jì)算稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金計(jì)提金額時(shí)，實(shí)務(wù)中存在“資產(chǎn)負(fù)債表法”和“利潤(rùn)表法”兩種方法，二者核心區(qū)別為，實(shí)際賠款支出取值為當(dāng)年較上年的差額還是當(dāng)年發(fā)生額，不同計(jì)算方式可能對(duì)保險(xiǎn)公司當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)繳金額影響較大。
我們建議 保險(xiǎn)公司就財(cái)稅〔2016〕114號(hào)文件所述“實(shí)際賠款支出”的具體計(jì)算口徑與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行討論溝通，并建立稅法允許稅前扣除的IBNR準(zhǔn)備金備查登記簿，逐年登記年初余額、計(jì)提金額、轉(zhuǎn)回金額和年末余額，以準(zhǔn)確計(jì)算公司應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，合理防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
天職國(guó)際質(zhì)監(jiān)與技術(shù)支持部
本篇編寫：葉秋
