2021年12月31日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》(財(cái)會(huì)〔2021〕35號(hào))(以下簡(jiǎn)稱為”《15號(hào)解釋》”)，對(duì)關(guān)于企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售的會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行了明確，同時(shí)也對(duì)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定產(chǎn)生一定影響，我們現(xiàn)就“研發(fā)過程中產(chǎn)出的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷售”相關(guān)規(guī)定對(duì)研發(fā)事項(xiàng)影響進(jìn)行分析，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及高新企業(yè)認(rèn)定角度下對(duì)研發(fā)事項(xiàng)差異提出一種解決建議：

對(duì)于研發(fā)過程中對(duì)應(yīng)于形成可直接出售的研發(fā)試制品的研發(fā)投入計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，且按照研發(fā)投入的口徑申報(bào)高新技術(shù)企業(yè)，通過該種處理方式達(dá)到既能維持高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)，亦不違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的目標(biāo)。

本文中，“研發(fā)投入”指高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑的研發(fā)費(fèi)用，“研發(fā)費(fèi)用”指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算口徑的研發(fā)費(fèi)用即財(cái)務(wù)報(bào)表中的研發(fā)費(fèi)用。

（一）歸集口徑差異比較

（二） 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第15號(hào)》

（1）正常消耗與非正常消耗

企業(yè)應(yīng)將“正常消耗”的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》“第九條 下列費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不計(jì)入存貨成本：（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。……”。由于試運(yùn)行所固有的“試錯(cuò)”與“糾錯(cuò)”屬性，所以在試運(yùn)行過程中發(fā)生“非正常消耗”可能是一種“常態(tài)”。而存貨準(zhǔn)則規(guī)定，“非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用”不應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本。例如，企業(yè)為試運(yùn)行產(chǎn)出既定的產(chǎn)品進(jìn)行了三次試運(yùn)行，但僅第三次試運(yùn)行才產(chǎn)出了既定的產(chǎn)品。而前兩次試運(yùn)行所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用都屬于“非正常消耗”，即這部分費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入（第三次）試運(yùn)行產(chǎn)出的產(chǎn)品成本。由于該“非正常消耗”是發(fā)生在試運(yùn)行過程中，所以應(yīng)當(dāng)計(jì)入在建工程成本或研發(fā)支出。

（2）合理區(qū)分研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)

應(yīng)先合理區(qū)分研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)，才能按適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)活動(dòng)的成本和收入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?？蓞⒖妓悸肪唧w如下：

1）是否有充分的證據(jù)支持相關(guān)活動(dòng)具有實(shí)質(zhì)性，如不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)工藝的研發(fā)活動(dòng)；

2）相關(guān)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性程序能否按空間、時(shí)間、資源消耗或其他方式合理區(qū)分；實(shí)質(zhì)性程序指該程序?qū)ο嚓P(guān)活動(dòng)至關(guān)重要，一旦缺失，會(huì)嚴(yán)重影響相關(guān)活動(dòng)的執(zhí)行；

3）若相關(guān)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性程序難以合理區(qū)分，按相關(guān)投入的測(cè)試用途區(qū)分；

4）關(guān)注研發(fā)試制品的產(chǎn)出情況，若其數(shù)量、物理形態(tài)、性能與正式產(chǎn)品接近，且保持較長(zhǎng)時(shí)間的穩(wěn)定，這可能預(yù)示研發(fā)試制的過程包含了生產(chǎn)活動(dòng)。

（3）研發(fā)試制品的成本計(jì)量

在合理區(qū)分研發(fā)活動(dòng)與研發(fā)試制品的生產(chǎn)、銷售活動(dòng)的基礎(chǔ)上，綜合判斷發(fā)生的成本是試運(yùn)行銷售相關(guān)成本還是研發(fā)支出的其他成本。同時(shí)滿足如下條件的成本支出，一般可歸屬研發(fā)試制品有關(guān)的成本，具體如下：

1）該項(xiàng)成本支出主要用于試運(yùn)行銷售的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，并非用于研發(fā)項(xiàng)目的試驗(yàn)性測(cè)試；

2）該項(xiàng)成本支出與試運(yùn)行銷售活動(dòng)直接相關(guān)，或?qū)儆谑寡邪l(fā)試制品達(dá)到目前位置或狀況所需的合理費(fèi)用；

3）若該項(xiàng)成本支出劃分為研發(fā)試制品的有關(guān)成本，一般不超過研發(fā)試制品所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的總流入，且符合研發(fā)活動(dòng)資源耗損的合理預(yù)期。