IPO案例之稅務(wù)洞察 | 自然人股東借款出資相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
來(lái)源天職國(guó)際 ，作者天職國(guó)際
在企業(yè)IPO上市審核過(guò)程中，會(huì)面臨業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、法務(wù)等諸多方面的問(wèn)題，其中稅務(wù)事項(xiàng)亦是IPO成功與否的決定性因素之一，以及投資者和監(jiān)管方關(guān)心和關(guān)注的重要方面。在前期發(fā)布的相關(guān)文章中，我們對(duì)IPO問(wèn)詢函中涉稅問(wèn)題的總體數(shù)據(jù)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)和分析，也針對(duì)問(wèn)詢頻率和關(guān)注度較高的十大稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行了專題分析。
為了幫助擬IPO企業(yè)和相關(guān)機(jī)構(gòu)在實(shí)際工作中更好地識(shí)別涉稅問(wèn)題的主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，天職國(guó)際稅務(wù)團(tuán)隊(duì)繼續(xù)組織對(duì)IPO實(shí)務(wù)案例進(jìn)行深入研究。接下來(lái)我們將不定期發(fā)布我們的研究成果——“IPO案例之稅務(wù)洞察”專題文章，通過(guò)分析IPO市場(chǎng)的典型案例，對(duì)案例中的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行分析，歸納重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)，供讀者參考，敬請(qǐng)關(guān)注。
※特別提示※
在對(duì)IPO企業(yè)歷史沿革中股東及高管的資金流水進(jìn)行核查時(shí)，經(jīng)常出現(xiàn)自然人股東借款問(wèn)題，IPO企業(yè)及相關(guān)專業(yè)機(jī)構(gòu)需要對(duì)其中可能存在的法律風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等做出合理解釋。從稅務(wù)角度來(lái)看，自然人股東與企業(yè)之間的借款行為還存在不可小覷的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，涉及個(gè)人所得稅、增值稅等多個(gè)稅種，股東借款相關(guān)的稅務(wù)處理不當(dāng)可能造成企業(yè)和個(gè)人補(bǔ)繳稅費(fèi)及滯納金甚至罰款，從而構(gòu)成對(duì)IPO的實(shí)質(zhì)性障礙。
我們建議IPO企業(yè)對(duì)自然人股東借款產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)予以關(guān)注，必要時(shí)咨詢專業(yè)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)予以協(xié)助，共同尋求解決方案，以求合理并最大幅度降低此類事項(xiàng)對(duì)IPO的負(fù)面影響。
本文案例援引自證券交易所IPO問(wèn)詢函件，內(nèi)容有所刪改
案例背景
A公司成立于2016年8月初，股東為自然人丁、戊。設(shè)立公司時(shí)因資金缺乏，由股東丁、戊分別從B公司借款1200萬(wàn)元和800萬(wàn)元，完成公司注冊(cè)資本的實(shí)繳和驗(yàn)資。出資完成后，2016年8月底，由A公司向股東丁、戊提供借款，股東丁、戊向B公司償還前述2000萬(wàn)元的借款。
圖1：A公司成立初期借還款示意圖
A公司設(shè)立后，股東丁、戊于2016年10月和2017年4月將全部股權(quán)分別轉(zhuǎn)讓給自然人甲、乙，同時(shí)將對(duì)A公司的欠款按股權(quán)比例一并轉(zhuǎn)讓給甲和乙，丁和戊退出A公司。股權(quán)和借款結(jié)構(gòu)調(diào)整如下：
圖2：股權(quán)及借款結(jié)構(gòu)調(diào)整示意圖
此后，2017年、2019年、2020年每年年初，股東甲、乙以支付貨幣資金的方式向A公司償還前述借款共2000萬(wàn)元，具體明細(xì)如下：
表1：2017年至2020年償還借款情況表
案例分析
上述由股東先從外部取得借款成立公司，繼而再向被投資公司借款償還出資款的行為，在稅務(wù)上存在個(gè)人所得稅、增值稅等方面風(fēng)險(xiǎn)。具體分析如下（暫不考慮其他利益關(guān)系，僅就借款事項(xiàng)討論）：
一、個(gè)人所得稅風(fēng)險(xiǎn)
（一）自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”適用20%的稅率繳納個(gè)人所得稅
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第四條規(guī)定：個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。
本案例中，丁和戊以償還對(duì)A公司的借款為條件，將A公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給甲和乙，應(yīng)該按照償還借款的價(jià)值確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，按照投入A公司的注冊(cè)資本金為股權(quán)原值，從而確定轉(zhuǎn)讓所得。本案例中償還借款與A公司注冊(cè)資本金一致，股權(quán)轉(zhuǎn)讓無(wú)所得，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。
（二）個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款，存在個(gè)人所得稅納稅義務(wù)
股東丁和戊從A公司借款2000萬(wàn)元以償還外部借款，后續(xù)通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，將股權(quán)和對(duì)A公司的欠款一并轉(zhuǎn)讓至自然人股東甲和乙，實(shí)際上甲和乙與A公司形成了借貸關(guān)系。
根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)）第二條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅管理辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2005〕120號(hào))第三十五條的規(guī)定，個(gè)人投資者從其投資企業(yè)借款，期限超過(guò)一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)依照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目按照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。
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應(yīng)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅款的計(jì)算
甲對(duì)A公司的欠款為1200萬(wàn)元，全部于2019年之后還款，期限超過(guò)一年，應(yīng)該于借款發(fā)生滿一年的時(shí)點(diǎn)（即2017年8月底）將未還款的金額按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目依20%稅率繳納個(gè)人所得稅。
乙對(duì)A公司的欠款為800萬(wàn)元，其中400萬(wàn)元于2017年1月1日還款，期限未超過(guò)一年，不存在個(gè)人所得稅納稅義務(wù)；剩余金額期限超過(guò)一年，應(yīng)該于2017年8月底按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目依20%稅率繳納個(gè)人所得稅。
綜上分析，股東甲、乙應(yīng)補(bǔ)繳的個(gè)人所得稅測(cè)算如下：
甲：應(yīng)補(bǔ)繳個(gè)人所得稅=1200*20%=240萬(wàn)
乙：應(yīng)補(bǔ)繳個(gè)人所得=400*20%=80萬(wàn)
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已繳納的稅款在還款后能否退稅問(wèn)題
股東甲和乙在后續(xù)年度已將向發(fā)行人A公司的借款全部還清，已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅能否申請(qǐng)退稅？目前，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了不同的處理方式，如：
因此，所交的稅款是否可以退稅，納稅人需要和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，由于河北省的文件是針對(duì)當(dāng)?shù)囟?，并不能全?guó)適用，企業(yè)需謹(jǐn)慎處理。
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滯納金的相關(guān)規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。
綜上所述，股東從企業(yè)借款的行為，超過(guò)規(guī)定期限的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳個(gè)人所得稅的同時(shí)，需要按天數(shù)加收滯納金。
（三）未代扣代繳個(gè)人所得稅可能產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
A公司作為代扣代繳義務(wù)人，應(yīng)該按規(guī)定履行代扣代繳義務(wù)。對(duì)股東借款不歸還應(yīng)扣未扣的稅款，按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十九條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其處應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
二、增值稅風(fēng)險(xiǎn)
企業(yè)將資金借給他人使用，屬于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中提供的金融服務(wù)，應(yīng)該按中國(guó)人民銀行同期同類貸款利率計(jì)算收取利息，并按照“金融服務(wù)-貸款服務(wù)“6%的稅率繳納增值稅。
本案例中，假設(shè)中國(guó)人民銀行同期同類貸款利率為4.75%，A公司提供貸款服務(wù)的銷項(xiàng)稅額測(cè)算如下：
表2：A公司貸款服務(wù)銷項(xiàng)稅額測(cè)算表
銷項(xiàng)稅額=尚未還款額*4.75%*資金使用月份/12*6%
另外，A公司未按照規(guī)定期限繳納增值稅，將存在按天數(shù)加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)。
三、稅收征管風(fēng)險(xiǎn)
根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。
A公司的借款事件發(fā)生在2016年，若被稅務(wù)機(jī)關(guān)定性為偷稅，納稅人稅款和滯納金將不受追征期限制，扣繳義務(wù)人也將面臨應(yīng)扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
政策依據(jù)
1.《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）
2.《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（財(cái)稅〔2003〕158號(hào)）
3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<個(gè)人所得稅管理辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2005〕120號(hào))
4.《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》附《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》
5.《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》
