來(lái)源：會(huì)計(jì)雅苑
近年來(lái)，隨著資本市場(chǎng)的成熟，上市公司財(cái)務(wù)舞弊的手段也發(fā)生了較大的變化，由原來(lái)單一的虛增收入、虛減成本費(fèi)用等的方式，轉(zhuǎn)向多途徑、多類型的舞弊手段，例如通過(guò)貨幣資金實(shí)施舞弊。貨幣資金是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，連通著采購(gòu)、銷售、生產(chǎn)、投資、籌資等諸多業(yè)務(wù)循環(huán)，可以說(shuō)是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的“血脈”。為達(dá)到騙取資金、掩蓋關(guān)聯(lián)方資金占用等目的，一些上市公司通過(guò)多種手段虛構(gòu)貨幣資金、隱瞞受限貨幣資金、制造虛假現(xiàn)金流，使得貨幣資金舞弊成為當(dāng)前上市公司財(cái)務(wù)舞弊的重要方式。本文以 2012 年 -2022年 10 月中國(guó)證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)公開(kāi)披露的對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰決定書為基礎(chǔ)，探討上市公司貨幣資金舞弊的類型，分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師貨幣資金審計(jì)失敗的原因，并提出可能的防范對(duì)策。
2012 年至 2022 年 10 月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)及其派出機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師共出具了 77 份行政處罰決定書，其中涉及貨幣資金審計(jì)問(wèn)題的有 36 份，占比高達(dá) 46.75%，共涉及 33 家上市公司、26 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。其中，貨幣資金舞弊的類型主要包括虛增貨幣資金、關(guān)聯(lián)方資金占用以及虛構(gòu)現(xiàn)金交易等（見(jiàn)表 1）。
1. 虛增貨幣資金。虛增貨幣資金，即虛增賬面上的貨幣資金余額。從審計(jì)角度而言，虛增貨幣資金余額這一舞弊手段初看并不十分高明，因?yàn)閷?duì)于這類舞弊，只要銀行等金融機(jī)構(gòu)不配合被審計(jì)單位進(jìn)行舞弊，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照要求實(shí)施函證程序即可被發(fā)現(xiàn)。然而，實(shí)務(wù)中通過(guò)虛構(gòu)貨幣資金方式進(jìn)行舞弊的案例卻非常多。從表 1 可見(jiàn)，涉及虛增貨幣資金的案例共有 12 個(gè)，占比 36.36%，并且，此類案例中，虛增的貨幣資金金額往往非常巨大。例如，鞍重股份收購(gòu)九好集團(tuán)的案例中，九好集團(tuán)虛構(gòu) 2015 年末銀行存款 3 億元；康華農(nóng)業(yè)案例中，康華農(nóng)業(yè)虛增 2014 年末銀行存款 4.98 億元；而在 2019 年“暴雷”的“兩康”事件中，康得新和康美藥業(yè)賬上的巨額貨幣資金雙雙不翼而飛，其中，康得新涉案貨幣資金金額高達(dá) 122 億元，康美藥業(yè)更是虛增將近 300 億元。
2. 關(guān)聯(lián)方資金占用。中國(guó)證監(jiān)會(huì)在其2019 年發(fā)布的《會(huì)計(jì)監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)提示第 9 號(hào)——上市公司控股股東資金占用及其審計(jì)》中，將控股股東等關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金的形式分為余額模式和發(fā)生額模式。余額模式是指上市公司虛構(gòu)報(bào)告期期末貨幣資金余額以隱瞞關(guān)聯(lián)方的資金占用，或不披露貨幣資金受限情況以隱瞞違規(guī)擔(dān)保的行為。例如，通過(guò)使用虛假單據(jù)和憑證直接虛增相關(guān)賬戶的貨幣資金；以定期存款或理財(cái)產(chǎn)品等金融資產(chǎn)為關(guān)聯(lián)方融資提供擔(dān)保；控股股東通過(guò)集團(tuán)資金管理協(xié)議、資金池安排等形式，將上市公司貨幣資金歸集并挪用等等。余額模式下的關(guān)聯(lián)方資金占用，往往伴隨著貨幣資金的虛增。發(fā)生額模式是指控股股東等關(guān)聯(lián)方利用上市公司直接或間接的資金拆借、無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷業(yè)務(wù)或票據(jù)交換、對(duì)外投資、支付工程款等形式占用上市公司資金。資金占用具體體現(xiàn)在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的往來(lái)款項(xiàng)、應(yīng)收應(yīng)付票據(jù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、在建工程、長(zhǎng)短期借款等項(xiàng)目中，貨幣資金項(xiàng)目本身通常不存在虛增。由表 1 可見(jiàn)，33 個(gè)案例中有 6 家上市公司涉及到余額模式下的關(guān)聯(lián)方資金占用，例如康美藥業(yè)等；而涉及發(fā)生額模式下的關(guān)聯(lián)方資金占用則更多，占比達(dá)到三分之一，例如華澤鈷鎳、華陽(yáng)科技等公司。
3. 虛構(gòu)現(xiàn)金交易。虛構(gòu)現(xiàn)金交易指在未發(fā)生真實(shí)的現(xiàn)金收支情況下，虛構(gòu)以現(xiàn)金進(jìn)行收付結(jié)算的各類交易，以達(dá)到舞弊目的?，F(xiàn)金交易的一個(gè)重要特點(diǎn)就是交易過(guò)程難以追溯、驗(yàn)證及還原，因此，從審計(jì)角度來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金交易會(huì)使證據(jù)鏈斷裂，交易真實(shí)性難以核查。例如，對(duì)于同一筆銷售收款，如果是通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬方式進(jìn)行收款，則審計(jì)人員可通過(guò)追蹤交易對(duì)手的銀行賬號(hào)、付款人名稱、付款時(shí)間、付款說(shuō)明等等信息，將其與財(cái)務(wù)賬面記錄進(jìn)行核對(duì)。但如果是通過(guò)現(xiàn)金收款方式，則無(wú)前述信息，即使存在部分證明現(xiàn)金收付訖的手填單據(jù)，往往也很難驗(yàn)證此類單據(jù)的真實(shí)性。某些特殊行業(yè)的現(xiàn)金交易可能會(huì)非常頻繁且金額巨大，例如農(nóng)業(yè)類企業(yè)。由于農(nóng)業(yè)類企業(yè)的主要產(chǎn)品以及原材料均為農(nóng)副產(chǎn)品，通常涉及到大量與農(nóng)戶、個(gè)體工商業(yè)者以及個(gè)體消費(fèi)者之間的銷售、采購(gòu)交易，因此可能伴隨著大量的現(xiàn)金交易，故而農(nóng)業(yè)類企業(yè)通過(guò)虛構(gòu)現(xiàn)金交易進(jìn)行舞弊的情形屢見(jiàn)不鮮。
1. 未保持職業(yè)懷疑。職業(yè)懷疑是審計(jì)人員從事審計(jì)工作必須具備的基本素質(zhì)，也是保證審計(jì)質(zhì)量、避免審計(jì)失敗的重要因素。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1101 號(hào)——注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》，職業(yè)懷疑包括采取質(zhì)疑的思維方式，對(duì)可能表明由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)跡象保持警覺(jué)，對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評(píng)價(jià)。在上述證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的 36 份行政處罰決定書中，明確認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持職業(yè)懷疑的有 28 份，占比高達(dá) 77.78%?？梢哉f(shuō)，絕大多數(shù)審計(jì)失敗都與未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑有關(guān)。如果審計(jì)人員在取證過(guò)程中全程保持合理的職業(yè)懷疑，對(duì)出現(xiàn)的異?，F(xiàn)象保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，那么審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)降低很多。
2. 風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估程序存在缺陷。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作主線。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別和評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并針對(duì)識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。因此，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制流程的起點(diǎn)。但實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的過(guò)程中存在諸多問(wèn)題，例如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序流于形式、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果與進(jìn)一步審計(jì)程序前后矛盾、形成的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)論缺少底稿支撐等。查閱證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所的行政處罰決定書可以發(fā)現(xiàn)，大量事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師被認(rèn)定為風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估程序存在缺陷。
3. 實(shí)質(zhì)性程序存在缺陷。在貨幣資金審計(jì)程序中，獲取銀行對(duì)賬單和對(duì)銀行進(jìn)行函證是最重要的兩項(xiàng)。對(duì)上述 36 份行政處罰決定書的分析顯示，大部分的貨幣資金審計(jì)失敗，均與這兩項(xiàng)程序的實(shí)施存在缺陷有關(guān)。
（1）與銀行對(duì)賬單相關(guān)的審計(jì)程序存在缺陷。銀行對(duì)賬單作為一種外部審計(jì)證據(jù)，且由銀行等金融機(jī)構(gòu)出具，其可靠性歷來(lái)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)同。因此，貨幣資金審計(jì)中，獲取銀行對(duì)賬單往往是銀行存款審計(jì)的第一步。實(shí)務(wù)中，針對(duì)銀行對(duì)賬單的審計(jì)程序可能存在的缺陷主要包括兩個(gè)方面。
一是獲取銀行對(duì)賬單的過(guò)程存在缺陷。早些年，由于被審計(jì)單位的舞弊手段可能尚未涉及銀行對(duì)賬單造假，各事務(wù)所對(duì)審計(jì)人員獲取銀行對(duì)賬單的方式可能并未進(jìn)行嚴(yán)格要求，審計(jì)人員取得的銀行對(duì)賬單多出自被審計(jì)單位人員之手。然而，近年來(lái)隨著銀行對(duì)賬單造假情況越來(lái)越多，各事務(wù)所對(duì)獲取銀行對(duì)賬單的控制也愈發(fā)嚴(yán)格，要求審計(jì)人員親自去銀行拉取對(duì)賬單，或親自觀察被審計(jì)單位人員登錄網(wǎng)銀并下載對(duì)賬單等。但實(shí)務(wù)操作中仍存在審計(jì)人員疏忽或懈怠，未對(duì)所有細(xì)節(jié)保持警覺(jué)，最終取得虛假對(duì)賬單情況。例如，在藍(lán)山科技案例中，審計(jì)人員與被審計(jì)單位人員一同前往銀行獲取銀行對(duì)賬單，但審計(jì)人員僅在銀行門口等候，未親自從銀行人員手中獲取對(duì)賬單，導(dǎo)致最終取得的對(duì)賬單實(shí)際系被審計(jì)單位人員偽造。
二是未對(duì)銀行對(duì)賬單進(jìn)行有效核對(duì)。獲取銀行對(duì)賬單的目的是將銀行對(duì)賬單中的信息與財(cái)務(wù)賬面記錄進(jìn)行核對(duì)，檢查賬面記錄是否存在異常。銀行對(duì)賬單的核對(duì)，主要包括期末余額的核對(duì)和報(bào)告期間銀行流水的核對(duì)。期末余額的核對(duì)較簡(jiǎn)單，對(duì)賬單余額與賬面余額是否存在差異，往往一目了然。銀行流水的核對(duì)，要求審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的銀行資金流水進(jìn)行雙向的測(cè)試，以確定是否存在未曾記錄或者虛假記錄的發(fā)生額。但實(shí)務(wù)中部分審計(jì)人員未認(rèn)識(shí)到資金流水核對(duì)的重要性，執(zhí)行這一工作時(shí)敷衍了事、流于形式。尤其是那些期末無(wú)余額或者已銷戶的賬戶，審計(jì)人員可能認(rèn)為此類賬戶不重要而不進(jìn)行流水核對(duì)，而事實(shí)上這些賬戶可能恰恰是被審計(jì)單位實(shí)施舞弊的重要途徑。例如，在博元投資的案例中，被審計(jì)單位利用銀行賬戶進(jìn)行一收一支的操作進(jìn)行與舞弊相關(guān)的大額資金劃轉(zhuǎn)，并對(duì)該賬戶進(jìn)行銷戶。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)以該賬戶已銷戶為由，未對(duì)銷戶賬戶進(jìn)行函證，也未關(guān)注銷戶賬戶的資金流水，因此未發(fā)現(xiàn)異常，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。
（2）函證程序存在缺陷。在審計(jì)中，函證程序是一項(xiàng)重要且行之有效的審計(jì)程序，但往往由于審計(jì)人員在執(zhí)行過(guò)程中存在各種缺陷，導(dǎo)致函證程序未能發(fā)揮其應(yīng)有作用。
一是未對(duì)函證保持控制。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1312 號(hào)——函證》（以下簡(jiǎn)稱 1312 號(hào)準(zhǔn)則）第十四條，實(shí)施函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)詢證函保持控制，包括確定需要確認(rèn)或填列的信息、選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者、設(shè)計(jì)詢證函，以及發(fā)出詢證函并予以跟進(jìn)。在實(shí)務(wù)操作中，存在諸多注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)函證過(guò)程保持控制的情形，例如未由審計(jì)人員親自寄發(fā)詢證函、詢證函未由被函證對(duì)象直接寄回給注冊(cè)會(huì)計(jì)師而是由被審計(jì)單位轉(zhuǎn)交、現(xiàn)場(chǎng)函證時(shí)詢證函脫離了審計(jì)人員的視線范圍等。從證監(jiān)會(huì)的行政處罰決定書中可以看到，近些年因未對(duì)函證保持控制，使被審計(jì)單位造假有機(jī)可乘，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得虛假詢證函的案例屢見(jiàn)不鮮。例如，在新綠股份的案例中，審計(jì)人員曾兩次對(duì)造假銀行賬戶進(jìn)行函證，但兩次均不是直接從當(dāng)場(chǎng)取得詢證函回函，而是由銀行郵寄給事務(wù)所。再如，在金亞科技的案例中，立信所審計(jì)人員因未對(duì)詢證函保持控制，未確認(rèn)詢證函信息，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)收回的詢證函僅有個(gè)人簽章，沒(méi)有加蓋銀行印章。
二是未對(duì)重要信息進(jìn)行函證。根據(jù) 1312號(hào)準(zhǔn)則第十二條，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)銀行存款、借款以及與金融機(jī)構(gòu)往來(lái)的其他重要信息進(jìn)行函證，除非有充分的證據(jù)表明這些信息不重要且重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低。這些重要信息可能包括零余額賬戶和本期內(nèi)注銷的賬戶、票據(jù)貼現(xiàn)、擔(dān)保、信用證、理財(cái)產(chǎn)品、委托貸款等。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)常存在因?qū)徲?jì)人員疏忽或者不夠謹(jǐn)慎，而未對(duì)這些重要信息進(jìn)行函證的情況。而很多情況下，正是這些被遺漏的事項(xiàng)，恰恰是暴露被審計(jì)單位舞弊的重要信息。例如，本期銷戶的賬戶，有可能是被審計(jì)單位本期內(nèi)用于舞弊，用完后立即銷戶的賬戶；而零余額的賬戶雖余額為零，可能本期發(fā)生額很大，且有很多異常的交易；再比如定期存款被質(zhì)押，可能是被審計(jì)單位為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保業(yè)務(wù)的重要一環(huán)。九好集團(tuán)的案例中，正是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在函證時(shí)遺漏了 3 億元定期存款的質(zhì)押信息，錯(cuò)過(guò)了發(fā)現(xiàn)舞弊的機(jī)會(huì)。
三是未對(duì)函證異常情況實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。根據(jù) 1312 號(hào)準(zhǔn)則，對(duì)于詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)，來(lái)消除這些疑慮。對(duì)于回函不可靠，或者未回函的情況，應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代測(cè)試。實(shí)務(wù)中部分審計(jì)人員在面對(duì)未回函、回函存在差異或異常情況時(shí)未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，在未對(duì)差異或異常情況進(jìn)行核實(shí)，或者未取得回函的情況下即出具了審計(jì)報(bào)告。例如，在金亞科技的案例中，收回的詢證函未加蓋銀行印章而只有個(gè)人簽章，對(duì)于這么明顯的回函異常，審計(jì)人員卻沒(méi)有保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，未發(fā)現(xiàn)該異常情況，未采取進(jìn)一步的應(yīng)對(duì)措施，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)銀行詢證函造假。
1. 對(duì)異常的舞弊跡象保持職業(yè)懷疑。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答第 12 號(hào)——貨幣資金審計(jì)》（2019年修訂，以下簡(jiǎn)稱問(wèn)題解答 12 號(hào)）中列舉了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行貨幣資金審計(jì)時(shí)，需要保持警覺(jué)的 17 種事項(xiàng)或情形，以及在其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，可能與貨幣資金舞弊相關(guān)的11 種事項(xiàng)或情形。例如，長(zhǎng)期掛賬的大額預(yù)付款項(xiàng)；存在大量貨幣資金的情況下仍高額或高息舉債（“存貸雙高”）；與實(shí)際控制人或控股股東、銀行或財(cái)務(wù)公司簽訂集團(tuán)現(xiàn)金管理賬戶協(xié)議或類似協(xié)議（“資金池業(yè)務(wù)”）等。審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)時(shí)刻保持職業(yè)懷疑，對(duì)問(wèn)題解答 12 號(hào)中所述的異常跡象保持警覺(jué)，結(jié)合被審計(jì)單位實(shí)際情況以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，判斷被審計(jì)單位可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，在后續(xù)的審計(jì)工作中設(shè)計(jì)和實(shí)施有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施。
2. 做好風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估程序。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估程序，對(duì)于發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊至關(guān)重要。通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部治理、業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)管理情況的全面了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解被審計(jì)單位實(shí)施舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力，識(shí)別出被審計(jì)單位可能實(shí)施舞弊的領(lǐng)域。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)切實(shí)做好風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估程序。（1）各層級(jí)的審計(jì)人員均應(yīng)提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序重要性的認(rèn)識(shí)，了解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基本理論和相關(guān)邏輯，理解風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)的基本思路，避免畏難情緒。（2）審計(jì)人員需在對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)進(jìn)行全面了解的基礎(chǔ)上實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序涵蓋所有重要的業(yè)務(wù)流程和重要組成部分。審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)被審計(jì)單位的最新情況實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，避免照搬照抄以前年度工作底稿和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序流于形式。（3）審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序，避免出現(xiàn)實(shí)際執(zhí)行的工作與計(jì)劃不一致的情況，使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序切實(shí)發(fā)揮發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)失敗的作用。
3. 嚴(yán)格實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
（1）嚴(yán)格實(shí)施與銀行對(duì)賬單相關(guān)的程序。主要包括兩方面，一方面是嚴(yán)格控制獲取對(duì)賬單的過(guò)程，另一方面是獲取對(duì)賬單后進(jìn)行有效核對(duì)?？尚械那闆r下，審計(jì)人員應(yīng)親自到銀行獲取對(duì)賬單，并注意對(duì)整個(gè)過(guò)程保持控制，避免出現(xiàn)對(duì)賬單被替換、偽造情況。如親自到銀行獲取對(duì)賬單不具有可操作性，則在有網(wǎng)銀的情況下，審計(jì)人員應(yīng)親自觀察被審計(jì)單位人員操作網(wǎng)銀并下載對(duì)賬單到審計(jì)人員指定的存儲(chǔ)位置，避免對(duì)賬單被篡改；如無(wú)網(wǎng)銀，審計(jì)人員可聯(lián)系銀行要求銀行將對(duì)賬單直接寄往事務(wù)所。獲取對(duì)賬單后，審計(jì)人員應(yīng)認(rèn)真執(zhí)行銀行對(duì)賬單與賬面記錄的核對(duì)工作，包括期末余額的核對(duì)和資金流水的核對(duì)。對(duì)于期末余額存在差異的，應(yīng)認(rèn)真分析未達(dá)賬的形成原因和合理性，并檢查相應(yīng)的支持文件，對(duì)大額或長(zhǎng)期的未達(dá)賬考慮是否需要進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。資金流水的雙向測(cè)試中，尤其應(yīng)注意對(duì)賬單中存在的一借一貸、金額相等的大額發(fā)生額，關(guān)注財(cái)務(wù)賬面是否有相應(yīng)記錄。
（2）嚴(yán)格實(shí)施函證程序。審計(jì)人員在函證過(guò)程中，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：第一，對(duì)函證過(guò)程保持控制。對(duì)于本地賬戶和金額較大或較重要的異地賬戶，應(yīng)盡量以跟函形式函證，并在跟函過(guò)程中保證函證一直處于審計(jì)人員的視線范圍內(nèi)，避免出現(xiàn)被掉包、篡改、偽造等情況。對(duì)于其他異地賬戶，應(yīng)由審計(jì)人員直接收發(fā)詢證函，不可由被審計(jì)單位代為收發(fā)，并做好被函證單位聯(lián)系方式真實(shí)性的核查工作。第二，對(duì)所有重要信息進(jìn)行函證。財(cái)政部辦公廳、銀保監(jiān)會(huì)辦公廳《關(guān)于印發(fā) < 銀行函證及回函工作操作指引 > 的通知》（財(cái)辦會(huì)〔2020〕21號(hào)）提供了銀行詢證函的參考格式，列示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師可向銀行函證的 13 項(xiàng)內(nèi)容。實(shí)務(wù)中審計(jì)人員應(yīng)盡量對(duì)參考格式中的所有內(nèi)容進(jìn)行函證，如存在參考格式中未列示、但注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為有必要向銀行進(jìn)行確認(rèn)的事項(xiàng)，可在第 14 項(xiàng)“其他”中進(jìn)行填列和補(bǔ)充。此外，還需注意函證賬戶的完整性，結(jié)合《已開(kāi)立銀行結(jié)算賬戶清單》，檢查是否已對(duì)所有可函證的賬戶進(jìn)行函證，尤其關(guān)注本期注銷的賬戶。第三，對(duì)函證異常情況保持應(yīng)有謹(jǐn)慎。函證異常情況包括但不限于未取得回函、回函不符、回函簽章異常、寄件人和寄件地址不是銀行、回函信息與銀行對(duì)賬單及其他審計(jì)證據(jù)存在明顯矛盾等情況。當(dāng)存在以上異常情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持警覺(jué)，設(shè)計(jì)和實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序，對(duì)異常情況逐項(xiàng)進(jìn)行落實(shí)。
（3）針對(duì)關(guān)聯(lián)方資金占用的審計(jì)程序。針對(duì)上市公司控股股東資金占用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，充分了解被審計(jì)單位所處的外部環(huán)境和行業(yè)狀況、日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和投融資活動(dòng)、與防控資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制，以及大股東的財(cái)務(wù)情況，分析是否存在異常跡象，對(duì)與資金占用相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行充分調(diào)查。其次，做好相關(guān)的實(shí)質(zhì)性程序。針對(duì)余額模式的關(guān)聯(lián)方資金占用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)做好函證程序，重點(diǎn)關(guān)注是否存在集團(tuán)資金管理協(xié)議、控股股東資金池等安排；檢查大額定期存款、理財(cái)產(chǎn)品等資產(chǎn)的權(quán)屬證明，關(guān)注其是否存在受限情況；實(shí)施貨幣資金的分析程序，判斷貨幣資金余額的合理性，關(guān)注是否存在貨幣資金余額持續(xù)較高、“存貸雙高”等情形。針對(duì)發(fā)生額模式的關(guān)聯(lián)方資金占用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需充分關(guān)注經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的異常情形，如無(wú)商業(yè)實(shí)質(zhì)的購(gòu)銷業(yè)務(wù)及票據(jù)交易，余額較大、發(fā)生額較大、發(fā)生頻繁、賬齡較長(zhǎng)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以及大額、異常的投融資活動(dòng)等，并結(jié)合對(duì)其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、應(yīng)收應(yīng)付票據(jù)、金融產(chǎn)品投資、股權(quán)投資以及工程項(xiàng)目等的審計(jì)，關(guān)注被審計(jì)單位是否存在向控股股東等關(guān)聯(lián)方提供資金。
（4）針對(duì)虛構(gòu)現(xiàn)金交易的審計(jì)程序。如果被審計(jì)單位的現(xiàn)金交易比例較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意以下幾點(diǎn)。第一，了解被審計(jì)單位現(xiàn)金交易比例較高的原因，是否存在需要大量使用現(xiàn)金進(jìn)行交易的業(yè)務(wù)模式，是否與其行業(yè)屬性、行業(yè)慣例、業(yè)務(wù)性質(zhì)等相匹配。第二，結(jié)合對(duì)其報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)，分析各項(xiàng)交易中現(xiàn)金交易占比的合理性，分析現(xiàn)金收付款的比例是否存在異常，針對(duì)大額的現(xiàn)金收支，追查來(lái)源和去向。第三，了解交易對(duì)手方，向主要的交易對(duì)手進(jìn)行函證，必要時(shí)可進(jìn)行實(shí)地走訪，了解交易的真實(shí)性。另外，在可行的情況下，可對(duì)現(xiàn)金交易的過(guò)程實(shí)施觀察程序。
作者單位 |天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所
