來源：中國注冊會計師俱樂部

 

案例：定制化合同的研發(fā)支出會計處理

1．案例及相關(guān)問題

A 公司主要從事特種車輛配套裝備的研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)和銷售，通過基于客戶潛在需求的技術(shù)創(chuàng)新參與客戶的定制化研發(fā)項目，在此基礎(chǔ)上成為客戶特種車輛量產(chǎn)階段的配套供應(yīng)商，通過配套裝備的生產(chǎn)和銷售實(shí)現(xiàn)盈利。

A 公司提供的產(chǎn)品均為定制化產(chǎn)品，提供定制化產(chǎn)品的過程中需要為客戶項目開展配套研發(fā)。研發(fā)流程通常為：獲取客戶具體項目的技術(shù)指標(biāo)及參數(shù)要求，根據(jù)客戶項目具體要求進(jìn)行產(chǎn)品研發(fā)和試制樣品，隨客戶整車進(jìn)行試驗(yàn)，在整車定型后進(jìn)入批量生產(chǎn)階段。

問題：A 公司為客戶項目進(jìn)行的配套研發(fā)活動發(fā)生的研發(fā)支出，如何進(jìn)行會計處理？

2．參考意見

對于客戶項目配套研發(fā)活動，需要結(jié)合與客戶簽訂合同的時點(diǎn)及合同內(nèi)容，判斷適用無形資產(chǎn)準(zhǔn)則還是收入準(zhǔn)則。

如果尚未與客戶簽訂銷售合同或技術(shù)研發(fā)合同，僅僅是為訂立合同而開展的初始研發(fā)活動，無法明確研發(fā)投入對應(yīng)的具體對象，則應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動，按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。如果已與客戶簽訂合同，研發(fā)活動能對應(yīng)到具體產(chǎn)品或項目，則需要判斷是否構(gòu)成單項履約義務(wù)。

如果構(gòu)成單項履約義務(wù)，則按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，確定單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行還是某一時點(diǎn)履行，在履行單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入和成本。如果不構(gòu)成單項履約義務(wù)，則按照《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》2-8 的規(guī)定，進(jìn)一步判斷適用收入準(zhǔn)則還是無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。

判斷研發(fā)活動是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，主要考慮技術(shù)研發(fā)服務(wù)是否符合可明確區(qū)分的條件。本案例中，從客戶項目配套研發(fā)的研發(fā)流程來看，A 公司對客戶的承諾包括產(chǎn)品研發(fā)服務(wù)、試制樣品、批量生產(chǎn)產(chǎn)品等。判斷技術(shù)研發(fā)服務(wù)是否可明確區(qū)分，需要同時滿足客戶能從研發(fā)服務(wù)本身受益、研發(fā)服務(wù)與轉(zhuǎn)讓商品的承諾在合同里可以明確區(qū)分兩個條件，在合同里是否可明確區(qū)分，主要考慮提供技術(shù)研發(fā)服務(wù)和提供商品之間是否具有高度關(guān)聯(lián)性。

如果客戶能夠從研發(fā)服務(wù)本身受益，研發(fā)服務(wù)和轉(zhuǎn)讓商品的承諾不存在高度關(guān)聯(lián)性，在合同層面可以明確區(qū)分，則技術(shù)研發(fā)服務(wù)構(gòu)成單項履約義務(wù)，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則中合同履約成本的規(guī)定進(jìn)行處理，最終計入營業(yè)成本。

如果客戶不能從研發(fā)服務(wù)本身受益，或者研發(fā)服務(wù)和轉(zhuǎn)讓商品的承諾存在高度關(guān)聯(lián)性，在合同層面不能明確區(qū)分，則研發(fā)活動不構(gòu)成單項履約義務(wù)，需要進(jìn)一步結(jié)合公司能否控制研發(fā)成果、研發(fā)成果能否應(yīng)用于其他客戶來判斷適用收入準(zhǔn)則還是無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。

若公司無法控制研發(fā)成果，研發(fā)成果僅可用于該合同，無法用于其他合同，則公司應(yīng)當(dāng)按照收入準(zhǔn)則中合同履約成本的規(guī)定進(jìn)行處理，最終計入營業(yè)成本。如果公司可以有充分證據(jù)表明能夠控制研發(fā)成果，并且預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，對符合資本化條件的研發(fā)支出予以資本化，不符合資本化條件的研發(fā)支出計入當(dāng)期損益。

3．相關(guān)規(guī)則

（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2017）》

第九條 合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認(rèn)收入。

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動向客戶轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)。轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項可明確區(qū)分商品均滿足本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的、在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。

第十條 企業(yè)向客戶承諾的商品同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品：

（一）客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；

（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：

1．企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

2．該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

3．該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。

（2）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)（2006）》第六條 企業(yè)無形項目的支出，除下列情形外，均應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益：

（一）符合本準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的部分；

（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。

第七條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。

研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。

開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

第八條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

第九條 企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：

（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

（四）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

（3）《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》2-8定制化產(chǎn)品相關(guān)研發(fā)支出的會計處理

企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則（如存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等）規(guī)范范圍且同時滿足相關(guān)條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)，采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。監(jiān)管實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對定制化產(chǎn)品相關(guān)研發(fā)支出的會計處理存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項的意見如下：企業(yè)與客戶簽訂合同，為客戶研發(fā)、生產(chǎn)定制化產(chǎn)品?？蛻粝蚱髽I(yè)提出產(chǎn)品研發(fā)需求，企業(yè)按照客戶需求進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計與研發(fā)。產(chǎn)品研發(fā)成功后，企業(yè)按合同約定采購量為客戶生產(chǎn)定制化產(chǎn)品。對于履行前述定制化產(chǎn)品客戶合同過程中發(fā)生的研發(fā)支出，若企業(yè)無法控制相關(guān)研發(fā)成果，如研發(fā)成果僅可用于該合同、無法用于其他合同，企業(yè)應(yīng)按照收入準(zhǔn)則中合同履約成本的規(guī)定進(jìn)行處理，最終計入營業(yè)成本。

若綜合考慮歷史經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)慣例、法律法規(guī)等因素后，企業(yè)有充分證據(jù)表明能夠控制相關(guān)研發(fā)成果，并且預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)應(yīng)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定將符合條件的研發(fā)支出予以資本化。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立和完善相關(guān)內(nèi)部控制，合理識別并歸集研發(fā)費(fèi)用與合同履約成本，恰當(dāng)確認(rèn)計入無形資產(chǎn)的研發(fā)支出。