來源：中國注冊會計(jì)師俱樂部

 

一、引言

“十四五”提出，全社會研發(fā)經(jīng)費(fèi)投入年均增長7%以上、力爭投入強(qiáng)度高于“十三五”時(shí)期實(shí)際，完善技術(shù)創(chuàng)新市場導(dǎo)向機(jī)制，強(qiáng)化企業(yè)創(chuàng)新主體地位，促進(jìn)各類創(chuàng)新要素向企業(yè)集聚。近年來，無論是滬深兩市還是北交所、證監(jiān)會對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用愈發(fā)關(guān)注，相關(guān)問詢函顯著增加。財(cái)政部也發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第15 號》（財(cái)會〔2021〕35號），對研發(fā)的樣品（機(jī)）的會計(jì)處理作出規(guī)定。實(shí)務(wù)中，處于不同企業(yè)生命周期階段的實(shí)體，研發(fā)費(fèi)用的管理與核算水平參差不齊，在各方對研發(fā)費(fèi)用關(guān)注度提高的背景下，這導(dǎo)致了審計(jì)難度的增加。本文以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橐暯?，基于科?chuàng)板的屬性，選取150家擬上市公司問詢函回復(fù)中的研發(fā)費(fèi)用，分析梳理研發(fā)關(guān)注問題，并據(jù)此提出審計(jì)防范對策。

二、樣本選取與數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)

考慮到科創(chuàng)板的發(fā)展規(guī)律以及會計(jì)準(zhǔn)則解釋15號在2022年開始實(shí)行，本文從2022年1-9月在科創(chuàng)板信息披露網(wǎng)頁發(fā)布的問詢函回復(fù)中選取涉及研發(fā)費(fèi)用的共計(jì)150家擬上市企業(yè)，相關(guān)統(tǒng)計(jì)信息如表1。

經(jīng)過統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，問詢函關(guān)注的研發(fā)問題共計(jì)982個(gè)，可以分為研發(fā)管理與財(cái)務(wù)核算兩大類，研發(fā)部門設(shè)定、人工薪酬等25個(gè)維度。在第一類研發(fā)管理中，關(guān)注問題545個(gè)，占比55.50%，具體分為研發(fā)部門設(shè)定、研發(fā)進(jìn)程等13個(gè)維度。其中，關(guān)注較多的依次為研發(fā)人員界定、研發(fā)人員工作分配、研發(fā)進(jìn)程、研發(fā)模式、研發(fā)界定、領(lǐng)料流轉(zhuǎn)六個(gè)維度，涉及問詢數(shù)量分別為109、58、52、52、49、49個(gè)，主要目的是確定研發(fā)是否真實(shí)存在、是否擁有完善的內(nèi)控、是否與生產(chǎn)明確區(qū)分，是否與公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)密切相關(guān)、是否擁有核心研發(fā)能力、是否具有可持續(xù)性。在第二類財(cái)務(wù)核算中，關(guān)注問題437個(gè)，占比44.50%，具體分為人工薪酬、消耗材料等12個(gè)維度。其中，人工薪酬，消耗材料，樣品（機(jī)）、補(bǔ)助、廢料銷售等核算，稅務(wù)加計(jì)扣除差異，實(shí)驗(yàn)、測試等服務(wù)費(fèi)，變動(dòng)分析六個(gè)維度，涉及問題數(shù)量分別為103、70、54、49、40、38個(gè)，主要目的是確定研發(fā)的資源投入是否真實(shí)發(fā)生、會計(jì)核算是否準(zhǔn)確規(guī)范、與可比對象是否顯著差異、與所得稅加計(jì)扣除差異比較，是否存在成本混同現(xiàn)象。

三、研發(fā)費(fèi)用關(guān)注要點(diǎn)分析

雖然不同行業(yè)不同公司業(yè)務(wù)模式不同，管理方式不同，但是研發(fā)的項(xiàng)目管理與財(cái)務(wù)核算還是有共同之處。本文以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?yàn)橐暯?，結(jié)合上述統(tǒng)計(jì)分析，分別從項(xiàng)目管理和財(cái)務(wù)核算兩方面梳理問詢函關(guān)注問題。

（一）項(xiàng)目管理

1. 研發(fā)部門設(shè)定。研發(fā)作為公司的重要板塊，一般要設(shè)置單獨(dú)的研發(fā)組織架構(gòu)，包括設(shè)立的部門及職責(zé)、崗位及職責(zé)、研發(fā)機(jī)構(gòu)有無對應(yīng)的具體業(yè)務(wù)、有無完善的研發(fā)管理制度、有無相應(yīng)的辦公場所等。如北京航空材料研究院股份有限公司問詢中，直接關(guān)注研發(fā)部門是否真實(shí)存在。

2. 研發(fā)進(jìn)程。該類問題主要關(guān)注項(xiàng)目研發(fā)過程中的關(guān)鍵性節(jié)點(diǎn)、是否已實(shí)現(xiàn)階段性目標(biāo)、項(xiàng)目是否中 / 終止，公司對研發(fā)過程的管理內(nèi)控情況。該部分與財(cái)務(wù)核算中的資源投入存在密切關(guān)系，尤其對于像醫(yī)藥、半導(dǎo)體等行業(yè)，研發(fā)階段不同，所投入的資源不同，進(jìn)而會計(jì)處理不同。

3. 研發(fā)界定。根據(jù)財(cái)企〔2007〕194號、國 科 發(fā) 火〔2016〕195號、 財(cái) 稅〔2015〕119號等規(guī)定，研發(fā)是指為獲取新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝而持續(xù)性的開發(fā)活動(dòng)。該類問題主要關(guān)注公司對研發(fā)與生產(chǎn)的劃分，如何定義研發(fā)將直接關(guān)系到成本核算的準(zhǔn)確性，實(shí)務(wù)中存在諸如將產(chǎn)品工藝的常規(guī)修理升級視為研發(fā)的情形。此外，部分提供定制化服務(wù)的企業(yè)，則存在將生產(chǎn)成本混同研發(fā)費(fèi)用的情形。會計(jì)類監(jiān)管 2 號第8條對于定制化產(chǎn)品的研發(fā)作出了解釋，但是部分?jǐn)M上市公司依據(jù)參與部門 / 員工來界定研發(fā)，顯然不合理。

4. 研發(fā)模式。企業(yè)的研發(fā)模式按參與方一般分為合作研發(fā)、委外研發(fā)、自主研發(fā)，按課題來源一般分為來自于政府課題（含國撥研發(fā)項(xiàng)目）、來自于客戶定制化、來自于公司對市場需求的判斷分析。對于公司的合作研發(fā)、委外研發(fā)，主要關(guān)注研發(fā)項(xiàng)目的名稱、目的、內(nèi)容、雙方的權(quán)利義務(wù)、成果歸屬、投入資源的會計(jì)核算及內(nèi)控，與自主研發(fā)的關(guān)系，是否具有核心研發(fā)能力等；對于研發(fā)課題來自政府、客戶的，則關(guān)注研發(fā)內(nèi)容、權(quán)利義務(wù)、成果歸屬、確認(rèn)為研發(fā)的合理性、研發(fā)成果的普適性、會計(jì)核算及其內(nèi)控、公司自身研發(fā)的持續(xù)性、在客戶場進(jìn)行研發(fā)的合理性等。

5. 預(yù)算與實(shí)際差異。在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)那樾蜗拢?xiàng)目預(yù)算與實(shí)際投入的差異既體現(xiàn)了研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)度，又可以預(yù)測未來研發(fā)的投入，還可以體現(xiàn)研發(fā)的持續(xù)時(shí)間，如上海治臻新能源股份有限公司在問詢中關(guān)注各研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算、實(shí)施情況、持續(xù)時(shí)間、投入金額。

6. 研發(fā)項(xiàng)目與公司業(yè)務(wù)聯(lián)系。實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)存在研發(fā)項(xiàng)目真實(shí)存在，但是與企業(yè)業(yè)務(wù)不匹配的情形，其本質(zhì)在于滿足與研發(fā)相關(guān)的指標(biāo)要求。該類問題主要關(guān)注包括研發(fā)項(xiàng)目與公司業(yè)務(wù)的關(guān)系、公司業(yè)務(wù)收入中的各核心環(huán)節(jié)所對應(yīng)的研發(fā)項(xiàng)目類型、在產(chǎn)品中的實(shí)際應(yīng)用的研發(fā)成果等。

7. 項(xiàng)目立項(xiàng)與結(jié)項(xiàng)。立項(xiàng)與結(jié)項(xiàng)即為研發(fā)項(xiàng)目的起點(diǎn)與終點(diǎn)。項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)是否評價(jià)項(xiàng)目的可行性，研發(fā)目的、參與人員、周期、預(yù)算是否明確，立項(xiàng)的設(shè)立變更結(jié)束是否有明確的管理制度；項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)，則主要關(guān)注研發(fā)目的是否實(shí)現(xiàn)、是否取得諸如專利、技術(shù)秘密等研發(fā)成果。

8. 研發(fā)人員工作分配。人才是生產(chǎn)力第一要素，研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)現(xiàn)與否取決于人才。本問題主要關(guān)注研發(fā)項(xiàng)目是否真實(shí)存在、分配的研發(fā)人員在項(xiàng)目中的角色、是否存在增加不必要研發(fā)人員進(jìn)而虛增研發(fā)費(fèi)用的情形，以及與研發(fā)人員相關(guān)的工時(shí)管理是否合理等。

9. 研發(fā)人員界定。對于絕大部分公司而言，研發(fā)人員的薪酬占據(jù)了研發(fā)費(fèi)用的一半以上，因此，對于研發(fā)人員界定則成了重點(diǎn)關(guān)注對象。實(shí)務(wù)中，大部分公司根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第40號、國家稅務(wù)總局公告2015年第97號以及國科發(fā)火〔2016〕195號的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行定義，也會依據(jù)工作時(shí)長界定研發(fā)人員。關(guān)注公司是否能夠明確區(qū)分研發(fā)、生產(chǎn)、管理、銷售人員，是否有專職、兼職研發(fā)人員，上述人員如何進(jìn)行管理，有無完善的諸如工時(shí)、工資分配、核心研發(fā)人員認(rèn)定等內(nèi)部管理制度，公司研發(fā)核心能力是否取決于兼職研發(fā)人員，研發(fā)人員是否存在對高新的依賴，研發(fā)人員的研發(fā)成果是否完全歸屬公司，對于引進(jìn)研發(fā)人員其研發(fā)成果與曾任職單位是否存在潛在訴訟。

10. 研發(fā)人員勝任。作為核心研發(fā)能力的基礎(chǔ)，研發(fā)人員的勝任能力也受到關(guān)注，主要體現(xiàn)在研發(fā)人員的學(xué)歷構(gòu)成、專業(yè)技能、工作背景、入職時(shí)間四個(gè)方面。此外，研發(fā)人員在研發(fā)項(xiàng)目中的貢獻(xiàn)也成為間接判定研發(fā)人員職業(yè)能力的依據(jù)。

11. 領(lǐng)料流轉(zhuǎn)。該類問題主要涉及物料的流轉(zhuǎn)是否存在與生產(chǎn)成本混同的現(xiàn)象，用料是否會產(chǎn)生余料、廢料，是否會產(chǎn)生樣品（機(jī)），形成的余料、廢料、樣品（機(jī)）的管理模式，研發(fā)形成的復(fù)配料的退庫與再次使用，相關(guān)的內(nèi)控制度是否存在且得到有效執(zhí)行。

12. 樣品（機(jī)）用途。樣品（機(jī)）作為研發(fā)項(xiàng)目業(yè)績的體現(xiàn)，伴隨著會計(jì)準(zhǔn)則解釋 15號的出臺，在問詢函中出現(xiàn)的頻率顯著提高，主要關(guān)注如何認(rèn)定為樣品（機(jī)）、如何進(jìn)行庫存管理，有無出售價(jià)值，最終的用途是什么等。

13. 設(shè)備使用。研發(fā)設(shè)備既可以作為研發(fā)項(xiàng)目的重要工具，又可以享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，還可以增加研發(fā)投入的規(guī)模。該類問題主要關(guān)注是否有對應(yīng)的研發(fā)項(xiàng)目使用，是否為專用設(shè)備，設(shè)備的功能是否與企業(yè)的業(yè)務(wù)、設(shè)備的構(gòu)成、設(shè)備的成新率、在研項(xiàng)目的要求相匹配，設(shè)備的管理、使用是否有相關(guān)的管理制度。

（二）財(cái)務(wù)核算

1.人工薪酬。統(tǒng)計(jì)的150家企業(yè)中，薪酬在研發(fā)費(fèi)用的占比均很大，部分企業(yè)達(dá)80%。問詢函關(guān)注問題如下：薪酬占比較大的合理性，薪酬歸集分配的方法，研發(fā)的人均薪酬與公司內(nèi)不同職能人員、同行業(yè)可比公司、當(dāng)?shù)厝司杖氲目杀刃?，高管薪酬?jì)入的合理性，與研發(fā)相關(guān)股份支付的核算。此外，統(tǒng)計(jì)顯示，人工薪酬與研發(fā)人員界定往往被同時(shí)關(guān)注。

2. 消耗材料。該類問題主要關(guān)注，材料耗用的具體構(gòu)成，每一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目消耗的物料明細(xì)、結(jié)合研發(fā)立項(xiàng)的目的、研發(fā)的進(jìn)展判斷所耗物料的合理性，有無存在成本費(fèi)用混同的情形。

3. 水電燃動(dòng)。對部分行業(yè)而言，該類問題作為研發(fā)項(xiàng)目的基礎(chǔ)備受關(guān)注。主要關(guān)注水電燃動(dòng)的歸集分配、其消耗量與項(xiàng)目研發(fā)進(jìn)展是否相匹配。

4. 模具治具。該類問題主要關(guān)注模具功能、使用壽命、所使用模具的對象以及計(jì)入研發(fā)的合理性和成本的歸集分配。

5. 折舊。該類問題在于關(guān)注是否存在與生產(chǎn)活動(dòng)共用設(shè)備的情形、研發(fā)項(xiàng)目實(shí)際使用設(shè)備的情形、折舊的歸集與分配、是否存在減值情形，是項(xiàng)目管理設(shè)備使用維度在會計(jì)層面的進(jìn)一步反映。

6. 攤銷。對于部分行業(yè)，需要外購諸如專利等知識產(chǎn)權(quán)用于項(xiàng)目研發(fā)，有時(shí)也存在生產(chǎn)活動(dòng)需要該類知識產(chǎn)權(quán)。該類問題主要關(guān)注外購的知識產(chǎn)權(quán)與企業(yè)項(xiàng)目研發(fā)的關(guān)系、是否構(gòu)成依賴、使用年限、攤銷費(fèi)用的歸集與分配、攤銷費(fèi)用的具體構(gòu)成、是否存在減值等。

7. 實(shí)驗(yàn)、測試等服務(wù)費(fèi)。該類問題關(guān)注服務(wù)費(fèi)的具體內(nèi)容、與研發(fā)項(xiàng)目的具體關(guān)系，是否存在核心研發(fā)能力的外包、供應(yīng)對象、是否存在與生產(chǎn)活動(dòng)混同、發(fā)生的頻率與金額、費(fèi)用的歸集與分配以及相關(guān)的管理制度等。

8. 資本化。根據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，研發(fā)費(fèi)用資本化主要集中在醫(yī)療領(lǐng)域。問詢函主要關(guān)注資本化的起止時(shí)點(diǎn)、依據(jù)、會計(jì)政策的執(zhí)行、在研項(xiàng)目是否存在減值、與同行業(yè)的比較、資本化的內(nèi)容、內(nèi)部控制的執(zhí)行等。

9. 其他費(fèi)用。根據(jù)問詢函的回復(fù)，該類問題要求的核算越來越具體化，重點(diǎn)關(guān)注核算的內(nèi)容，與研發(fā)項(xiàng)目的關(guān)系，是否存在與其他費(fèi)用混同的情形，相關(guān)的內(nèi)部控制是否有效等。

10. 樣品（機(jī)）、補(bǔ)助、廢料銷售等核算。樣品（機(jī)）主要關(guān)注成本核算是否準(zhǔn)確、是否需要按成本將其從研發(fā)費(fèi)用轉(zhuǎn)出、何時(shí)轉(zhuǎn)出等；補(bǔ)助主要關(guān)注是否沖減研發(fā)費(fèi)用、補(bǔ)助的來源和目的、會計(jì)政策是否一致、與稅務(wù)加計(jì)扣除的關(guān)系等；廢料銷售則關(guān)注與研發(fā)相關(guān)廢料銷售收入的會計(jì)核算的準(zhǔn)確性。

11. 稅務(wù)加計(jì)扣除差異。稅務(wù)加計(jì)扣除的金額可以最準(zhǔn)確反映研發(fā)的直接投入，所以與稅務(wù)加計(jì)扣除的差異逐漸成為問詢函中的高頻內(nèi)容。該部分差異源于稅會差異，主要表現(xiàn)為委外研發(fā)，其他費(fèi)用限額扣除、房屋折舊等。

12. 變動(dòng)分析。該類問題主要關(guān)注橫向的研發(fā)費(fèi)用內(nèi)部構(gòu)成差異、縱向的逐年變化變異，特別是職工薪酬變動(dòng)、檢測等服務(wù)費(fèi)變動(dòng)、其他費(fèi)用變動(dòng)成為關(guān)注的重點(diǎn)。

四、研發(fā)費(fèi)用審計(jì)對策分析

1. 了解行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r。當(dāng)今世界發(fā)展日新月異，特別是高科技行業(yè)，各種商業(yè)模式層出不窮，專業(yè)分工越來越細(xì)化，因此，筆者建議應(yīng)該了解所在行業(yè)的發(fā)展變化、技術(shù)發(fā)展方向、商品（服務(wù)）的技術(shù)含量、行業(yè)頭部和特色企業(yè)在研發(fā)領(lǐng)域的運(yùn)營模式，力求在宏觀上對行業(yè)的專業(yè)知識、運(yùn)行狀況有一定的理解。

2. 靈活運(yùn)用訪談、觀察程序。審計(jì)人員應(yīng)該靈活運(yùn)用訪談程序，訪談公司研發(fā)部門、財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)人、研發(fā)負(fù)責(zé)人、倉庫管理員、研發(fā)人員，了解研發(fā)的內(nèi)容、目的、技術(shù)的先進(jìn)性與復(fù)雜性、研發(fā)階段流程、參與人員角色、物料流向、設(shè)備與知識產(chǎn)權(quán)使用，外包情況、研發(fā)人員工作開展模式，部門職責(zé)分配、研發(fā)成果應(yīng)用、核心成員組成、會計(jì)核算流程、會計(jì)處理政策、合作開發(fā)、委外研發(fā)、客戶定制等。同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)該親自去研發(fā)現(xiàn)場觀察研發(fā)環(huán)境、研發(fā)流程、研發(fā)人員的具體工作，而不應(yīng)該僅限于被訪談人的描述。

3. 關(guān)注研發(fā)項(xiàng)目的真實(shí)性、合理性。研發(fā)項(xiàng)目是否真實(shí)存在、研發(fā)內(nèi)容是否與公司業(yè)務(wù)密切相關(guān)、研發(fā)成果是否能夠?qū)嶋H應(yīng)用，是整個(gè)研發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)確、完整核算的基礎(chǔ)。審計(jì)人員應(yīng)該獲取研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)、階段性、結(jié)項(xiàng)資料、研發(fā)合作合同、研發(fā)采購合同以及研發(fā)成果的使用狀況統(tǒng)計(jì)，審慎判斷企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的真實(shí)性、合理性。此外，審計(jì)人員要獲取研發(fā)人員、機(jī)器設(shè)備的工時(shí)統(tǒng)計(jì)表、物料流轉(zhuǎn)單據(jù)等，綜合判斷研發(fā)項(xiàng)目是否真實(shí)運(yùn)行。

4. 關(guān)注研發(fā)內(nèi)部控制有效性。審計(jì)人員應(yīng)獲取研發(fā)管理制度，審慎評價(jià)立項(xiàng)、結(jié)項(xiàng)、工時(shí)、外包采購、物料領(lǐng)用、設(shè)備使用以及其他相關(guān)事項(xiàng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，執(zhí)行穿行測試、控制測試，評價(jià)控制的存在性、有效性。如果評價(jià)無法依賴控制，那么審計(jì)人員此時(shí)要保持高度職業(yè)懷疑。

5. 重視與非財(cái)務(wù)信息的勾稽關(guān)系。審計(jì)人員應(yīng)該將研發(fā)費(fèi)用核算的各項(xiàng)費(fèi)用支出情況與研發(fā)項(xiàng)目的研究目的、關(guān)鍵研究階段、立項(xiàng)結(jié)項(xiàng)時(shí)間相對比，檢查耗用的資源是否與項(xiàng)目自身需要相匹配，是否存在研發(fā)費(fèi)用與生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用混同的情形。

6. 重視實(shí)質(zhì)性分析程序。審計(jì)人員既要關(guān)注研發(fā)費(fèi)用的橫向構(gòu)成變化，又要關(guān)注構(gòu)成明細(xì)縱向年度、季度變化，明確發(fā)生差異的原因，關(guān)注變化趨勢是否與同行業(yè)公司相一致、與公司所處環(huán)境是否相匹配。例如研發(fā)人員薪酬，需要將其總額、人均的變動(dòng)趨勢與歷史時(shí)期、公司不同人員類別、當(dāng)?shù)厝司杖?、同行業(yè)可比公司進(jìn)行比較。

7. 重視細(xì)節(jié)測試。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)結(jié)合上述程序執(zhí)行情況，獲取財(cái)務(wù)原始記錄明細(xì)，合理選取樣本，檢查交易記錄是否準(zhǔn)確、完整，重新計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)，必要時(shí)，像合作研發(fā)等情形要對交易信息進(jìn)行函證，實(shí)地盤點(diǎn)樣品（機(jī)）、研發(fā)物料等。

作者單位：致同會計(jì)師事務(wù)所濟(jì)南分所