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天健干貨 |《企業(yè)會計準則解釋第16號》解讀（三）

來源于天健會計師事務(wù)所，作者沈穎玲

2022年12月13日，財政部在其官網(wǎng)發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第16號》（以下簡稱解釋16號）。解釋16號對單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債相關(guān)的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理、發(fā)行方分類為權(quán)益工具的金融工具相關(guān)股利的所得稅影響的會計處理、企業(yè)將以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理等三個事項進行規(guī)范，解決了企業(yè)會計準則在執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，并保持企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)持續(xù)趨同。本欄目將分期對解釋16號的內(nèi)容與實務(wù)應(yīng)用進行分析解讀，以供讀者參考。

本期

內(nèi)容

企業(yè)將以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理

一、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付與權(quán)益結(jié)算的股份支付的主要區(qū)別

實務(wù)中常見的股份支付可以理解為，企業(yè)為了獲取職工的服務(wù)而以權(quán)益工具為對價直接支付給職工，或按權(quán)益工具的公允價值為基礎(chǔ)以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)支付給職工。對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)具有不可避免的支付義務(wù)，必須按結(jié)算日權(quán)益工具的現(xiàn)金支出額支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔負債的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入負債，并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入損益。對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)確認一項權(quán)益即資本公積，企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積的其他資本公積。

無論是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付還是權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)均應(yīng)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日估計可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。兩者最主要的區(qū)別在于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付是企業(yè)對職工的負債，負債賬面價值以最佳估計的可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量乘以其在資產(chǎn)負債表日或結(jié)算日的公允價值?，F(xiàn)金結(jié)算的股份支付計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用的金額會受權(quán)益工具公允價值變動的影響，等待期結(jié)束后重新計量負債引起的公允價值變動計入公允價值變動損益；而權(quán)益結(jié)算的股份支付可以理解為企業(yè)與職工在授予日簽訂合約，職工以其人力資源出資換取企業(yè)的權(quán)益工具，權(quán)益工具的公允價值在授予日就已確定，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日無需重新計量權(quán)益工具的公允價值。權(quán)益結(jié)算的股份支付計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用的金額不受權(quán)益工具后續(xù)公允價值變動影響。

二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理

（一）會計處理要點

如上文所述，現(xiàn)金結(jié)算的股份支付對企業(yè)而言是增加一項負債，而權(quán)益結(jié)算的股份支付對企業(yè)而言是增加一項權(quán)益。如果企業(yè)對現(xiàn)金結(jié)算的股份支付協(xié)議進行修改后轉(zhuǎn)換成權(quán)益結(jié)算的股付支付，該事項可以理解為企業(yè)以權(quán)益工具結(jié)算了原先確認的負債，即應(yīng)終止確認原已確認的應(yīng)付職工薪酬，新確認一項資本公積。修改后的權(quán)益結(jié)算股份支付會計處理的要點包括以下幾點：（1）權(quán)益工具公允價值的確定；（2）等待期；（3）計入資本公積的金額；（4）已確認負債的賬面價值與新確認資本公積賬面價值差額的會計處理。

根據(jù)解釋16號的規(guī)定，上述要點的會計處理規(guī)定如下表所示：

【注】

解釋16號未明確差額計入當期損益的具體項目，筆者認為，計入當期損益的具體項目與修改后的股付支付是否存在等待期有關(guān)。如果修改后的股份支付不存在等待期，視同職工在修改日立即可行權(quán)，企業(yè)用權(quán)益工具結(jié)算了已確認的負債，已確認負債按照結(jié)算日權(quán)益工具的公允價值重新計量，差額計入公允價值變動損益；而如果存在等待期，則差額計入管理費用。

（二）適用范圍

除了在等待期內(nèi)將現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為權(quán)益結(jié)算的股份支付外，解釋16號的上述規(guī)定也適用于以下兩種情形：1. 修改發(fā)生在原等待期結(jié)束后；2. 授予一項新的權(quán)益結(jié)算股份支付用于替代已取消的現(xiàn)金結(jié)算股份支付（因未滿足可行權(quán)條件而被取消的除外）。

三、案例分析

以下案例源自財政部會計司網(wǎng)站發(fā)布的股份支付應(yīng)用案例——關(guān)于企業(yè)將以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付修改為以權(quán)益結(jié)算的股份支付。

（一）案例背景

2×21 年初，A 公司向其 500 名中層以上職工每人授予 100 份現(xiàn)金股票增值權(quán)，這些職工從 2×21 年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務(wù) 4 年即可按照股價的增長幅度獲得現(xiàn)金。A 公司估計，該增值權(quán)在 2×21 年末和 2×22 年末的公允價值分別為 10 元和 12 元。2×22 年 12 月 31 日，A 公司將向職工授予 100 份現(xiàn)金股票增值權(quán)修改為授予 100 股股票期權(quán)，這些職工從 2×23 年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務(wù) 3 年，即可以每股 5 元購買 100 股 A 公司股票。每份期權(quán)在 2×22年 12 月 31 日的公允價值為 16 元。Ａ公司預(yù)計所有的職工都將在服務(wù)期限內(nèi)提供服務(wù)。假設(shè) A 公司 500 名職工都在2×25 年 12 月 31 日行權(quán)，股份面值為 1 元。假定不考慮其他因素。

（二）案例分析

根據(jù)上述案例背景，結(jié)合上文所述的會計處理規(guī)定，對該案例的主要會計處理要點分析說明如下：

【注】

管理費用的金額也可以理解為以下兩筆分錄計算的管理費用金額之和：

① 2X22年12月31日計入應(yīng)付職工薪酬的金額為100 × 500 × 12 × 2/4 - 125,000 = 175,000元；會計分錄為：

② 2X22年12月31日應(yīng)付職工薪酬賬面價值300,000元（125,000+175,000）與計入資本公積的金額320,000元的差額20,000元；

四、生效及銜接

解釋16號規(guī)定的生效日及銜接規(guī)定如下表所示：

發(fā)布人:利安達發(fā)布時間:2023-06-14 閱讀:6209

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