來源：中國注冊會(huì)計(jì)師俱樂部

營業(yè)收入審計(jì)是審計(jì)時(shí)的重中之重，也是IPO審核中的重點(diǎn)審核問題。通常，營業(yè)收入科目也是財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)領(lǐng)域，大部分的財(cái)務(wù)舞弊均涉及營業(yè)收入。筆者近期收集了一些IPO公司披露的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)，并就其中有關(guān)營業(yè)收入差錯(cuò)更正的事項(xiàng)與各位讀者老師分享。

營業(yè)收入的差錯(cuò)更正事項(xiàng)通常包括收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、總額法或凈額法確認(rèn)收入、經(jīng)銷商銷售、售后代管、跨期確認(rèn)收入，以及期后銷售退回等問題。具體如下：

1. 一、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)問題

2.  

收入時(shí)點(diǎn)確認(rèn)問題歷來是營業(yè)收入審計(jì)過程中的重點(diǎn)問題之一。在新收入準(zhǔn)則下，對(duì)于該問題首先需要判斷的問題是銷售合同中存在幾項(xiàng)履約義務(wù)，即按照收入確認(rèn)的五步法模型，需要先確定合同中履約義務(wù)的數(shù)量。確定履約義務(wù)數(shù)量之后，則在每項(xiàng)履約義務(wù)完成之后確認(rèn)收入。

在判斷合同中的承諾是一項(xiàng)義務(wù)還是多項(xiàng)義務(wù)，收入準(zhǔn)則也制定了相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)，即合同中的承諾是否存在以下情形：

1）企業(yè)需要提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合；

2）該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；

3）該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。

在對(duì)上述第2）項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行判斷時(shí)，收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南進(jìn)一步對(duì)安裝承諾是否可以分拆做出了進(jìn)一步規(guī)定，即復(fù)雜安裝通常不作為單項(xiàng)履約義務(wù)，而簡單安裝則通常拆分為單項(xiàng)履約義務(wù)。

若判斷相關(guān)安裝是復(fù)雜安裝，則需在安裝完成之后才可確認(rèn)收入，若相關(guān)安裝為簡單安裝，則需進(jìn)行履約義務(wù)拆分，分別在客戶控制商品，以及安裝完成時(shí)分別確認(rèn)收入。因此，安裝義務(wù)是否拆分將直接導(dǎo)致收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同，在具體審計(jì)時(shí)，需嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求審慎判斷相關(guān)安裝行為是否可以拆分。在IPO公司中，此類差錯(cuò)更正也并不鮮見。A公司在其IPO申報(bào)材料中披露如下：

“A公司主要產(chǎn)品收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)由發(fā)貨簽收調(diào)整為安裝調(diào)試完成，主要原因?yàn)楣靖邏?SVG、高壓變頻器及軌道交通能量回饋裝置等主要產(chǎn)品銷售合同中通常約定了安裝調(diào)試條款，且安裝調(diào)試條款屬于銷售合同中的重要組成部分，實(shí)際業(yè)務(wù)流程中公司會(huì)指派專人對(duì)相關(guān)產(chǎn)品進(jìn)行安裝、調(diào)試，以安裝調(diào)試完成作為商品所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)更加恰當(dāng)。”

在上述差錯(cuò)更正事項(xiàng)中，A公司進(jìn)行差錯(cuò)更正時(shí)認(rèn)定相關(guān)安裝是合同重要組成部分，屬于準(zhǔn)則規(guī)定的復(fù)雜安裝，不能與銷售產(chǎn)品的承諾拆分，因此，將收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)調(diào)整為安裝調(diào)試完成后。

1. 二、總額法和凈額法問題

2.  

自2018 年執(zhí)行新收入準(zhǔn)則以來，按照總額法還是凈額法確認(rèn)收入始終是一個(gè)繞不開的問題。

按總額法確認(rèn)或按凈額法確認(rèn)收入，對(duì)部分行業(yè)中企業(yè)的收入規(guī)模影響相對(duì)較大，例如，對(duì)于百貨行業(yè)、電商平臺(tái)、游戲服務(wù)、工程建造等行業(yè)的收入確認(rèn)均可能涉及總額法和凈額法的判斷。同時(shí)，對(duì)于貿(mào)易類業(yè)務(wù)，以及針對(duì)同一對(duì)象的采購銷售業(yè)務(wù)是總額法確認(rèn)還是凈額法確認(rèn)都需要進(jìn)行充分的職業(yè)判斷。

對(duì)于IPO企業(yè)，由于公司收入規(guī)模可能直接與確定公司價(jià)值相關(guān)，以及部分上市標(biāo)準(zhǔn)中涉及收入指標(biāo)，因此，IPO公司也較為關(guān)注收入確認(rèn)問題。在IPO公司披露的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)中，此類問題也較為常見。例如，B公司在其申報(bào)文件中披露：

“20X9年，公司根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，對(duì)20X7年度存在因客戶需求向其采購原材料加工后再行銷售給同一客戶的情況，認(rèn)定該項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)屬于委托加工業(yè)務(wù)，按凈額法核算，調(diào)減20X7年度營業(yè)收入、營業(yè)成本XXX萬元。”

根據(jù)上述披露，不難發(fā)現(xiàn)，B公司將其對(duì)同一客戶的采購及銷售業(yè)務(wù)由總額法變更為了凈額法。

關(guān)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入，核心判斷在于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中是否控制了相關(guān)產(chǎn)品。在判斷控制權(quán)時(shí)，可以考慮相關(guān)事實(shí)和情況，例如，企業(yè)承擔(dān)的責(zé)任范圍、與存貨相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（尤其是價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)）、產(chǎn)品銷售定價(jià)權(quán)利，以及其他事實(shí)和情況。當(dāng)然，核心還是對(duì)于控制權(quán)的判斷。同時(shí)，在《監(jiān)管規(guī)則適用指引—會(huì)計(jì)類第1號(hào)》問題1-15中對(duì)該問題亦有非常詳細(xì)的規(guī)范。

1. 三、經(jīng)銷商銷售問題

2.  

經(jīng)銷商收入確認(rèn)通常亦是IPO審核中的重點(diǎn)問題，在證監(jiān)會(huì)最新發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引—發(fā)行類第5號(hào)》5-12經(jīng)銷商模式一問中，對(duì)經(jīng)銷商模式下的收入確認(rèn)做出了更為詳細(xì)的核查要求。例如，文件規(guī)定“中介機(jī)構(gòu)應(yīng)按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向和重要性原則,對(duì)于報(bào)告期任意一期經(jīng)銷收入或毛利占比超過30%的發(fā)行人,原則上應(yīng)按照本規(guī)定做好相關(guān)工作并出具專項(xiàng)說明,未達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)的,可參照?qǐng)?zhí)行。”

在具體核查時(shí)，上述文件同時(shí)規(guī)定需關(guān)注經(jīng)銷商模式的商業(yè)合理性、內(nèi)控制度合理性及運(yùn)行有效性、收入確認(rèn)計(jì)量原則、經(jīng)銷商構(gòu)成及穩(wěn)定性、是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系及其他業(yè)務(wù)合作、以及經(jīng)銷商模式經(jīng)營情況分析等。在具體審計(jì)時(shí)，尤其應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位與經(jīng)銷商是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，經(jīng)銷商的財(cái)務(wù)狀況、對(duì)終端客戶的銷售情況，以及是否存在突擊采購等情形。

因經(jīng)銷商收入確認(rèn)導(dǎo)致的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)也較為常見，以下為C公司關(guān)于經(jīng)銷商銷售會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的披露案例：

C公司在其申報(bào)文件中披露：“差錯(cuò)更正前，公司對(duì)于任何一種產(chǎn)品的經(jīng)銷商期末未銷庫存超過本年度平均月度終端銷量2.5倍的部分，均將其認(rèn)定為超過安全庫存以外的提前備貨量，即屬于提前發(fā)貨行為。針對(duì)該部分提前備貨產(chǎn)品，不確認(rèn)為當(dāng)期收入，對(duì)應(yīng)收入確認(rèn)期間應(yīng)為以后年度。該處理方法未考慮不同經(jīng)銷商在年底的具體需貨量有所差異的事實(shí)，不能反映業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

公司認(rèn)為，應(yīng)以與具體經(jīng)銷商的備貨約定為基礎(chǔ)確認(rèn)備貨產(chǎn)品數(shù)量及批次等信息，并在發(fā)出商品科目核算。針對(duì)上述備貨產(chǎn)品，以經(jīng)銷商實(shí)際對(duì)下游客戶發(fā)出該批產(chǎn)品的時(shí)點(diǎn)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。”

根據(jù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的核查要求，在對(duì)IPO公司的經(jīng)銷商進(jìn)行核查時(shí)，需關(guān)注經(jīng)銷商的進(jìn)銷存情況、相關(guān)進(jìn)銷額是否與經(jīng)銷商的規(guī)模相適應(yīng)，經(jīng)銷商向最終客戶的銷售情況以及經(jīng)銷商的期末庫存情況等。

對(duì)于經(jīng)銷商期末庫存的合理性判斷問題，還是應(yīng)從公司業(yè)務(wù)的實(shí)際情況出發(fā)判斷相關(guān)經(jīng)銷商庫存是合理庫存，還是由于突擊采購而導(dǎo)致的增量庫存（異常庫存），是否存在提前確認(rèn)收入的情形，不宜采取一刀切的方法判斷合理庫存的數(shù)量。

1. 四、售后代管問題

2.  

售后代管是新收入準(zhǔn)則新提出的一個(gè)概念。在新收入準(zhǔn)則下，將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，因此，公司在銷售商品后，雖然商品仍由公司保管，但若能證明相關(guān)商品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，則應(yīng)確認(rèn)收入。同時(shí)公司需判斷相關(guān)保管售出商品的行為是否屬于單項(xiàng)履約義務(wù)，并進(jìn)行履約義務(wù)的拆分。

當(dāng)然，在實(shí)務(wù)中，對(duì)于公司代為保管的商品，可能較難判斷相關(guān)商品的控制權(quán)是否確實(shí)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此，收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)售后代管情形下商品控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的判斷提出了四項(xiàng)條件，即該安排必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、安排中屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別、相關(guān)商品可以隨時(shí)交付給客戶，以及企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶。同時(shí)，指南中規(guī)定，前述四項(xiàng)條件需同時(shí)滿足。因此，收入準(zhǔn)則對(duì)于售后保管中的控制權(quán)轉(zhuǎn)移具有非常嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。

在IPO中，也不乏因售后代管情形下的判斷偏差而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)，例如：D公司在其申報(bào)文件中披露：

“201X年末，個(gè)別經(jīng)銷商為避免兩次物流，對(duì)部分在同一合同下的商品在其驗(yàn)收確認(rèn)后委托交由公司獨(dú)立保管倉庫代為保管。202X年，公司認(rèn)為代為保管責(zé)任劃分不清晰，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，該業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)調(diào)整為按客戶指令實(shí)際發(fā)貨且簽收時(shí)確認(rèn)收入。相應(yīng)調(diào)減201X年末應(yīng)收賬款與201X年度營業(yè)收入、調(diào)減201X年度營業(yè)成本與調(diào)增201X年末存貨。”

因此，在售后代管的銷售安排中，核心還是判斷相關(guān)商品控制權(quán)是否真正轉(zhuǎn)移給了客戶。由于相關(guān)商品仍由銷售方代為保管，在判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)更為審慎。

1. 五、收入跨期問題

2.  

收入跨期問題亦是IPO審核中的重點(diǎn)問題，同時(shí)，也是財(cái)務(wù)舞弊中的常見問題，尤其是提前確認(rèn)收入問題，在審計(jì)中應(yīng)予以重點(diǎn)關(guān)注。E公司在其IPO申報(bào)文件中披露如下：

“公司按照發(fā)貨并經(jīng)簽收確認(rèn)收入。20X6年，公司部分貨物未實(shí)際發(fā)貨而出現(xiàn)收入跨期，更正調(diào)整至實(shí)際發(fā)貨的會(huì)計(jì)期間，其中，由20X6年調(diào)整至20X7年的收入。受跨期收入調(diào)整影響，相應(yīng)調(diào)整營業(yè)成本?？缙谑杖胝{(diào)整，相應(yīng)調(diào)減2017年末應(yīng)收賬款。”

對(duì)于收入跨期問題，在審計(jì)時(shí)，需重點(diǎn)判斷公司的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，并獲取與收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)，例如，發(fā)貨單據(jù)、客戶的驗(yàn)收單據(jù)，進(jìn)度確認(rèn)單據(jù)等。審慎查驗(yàn)資產(chǎn)負(fù)債表日前后與收入確認(rèn)相關(guān)的憑證，并從記賬憑證查驗(yàn)至相關(guān)的原始憑證，以及從原始憑證查驗(yàn)至相關(guān)的記賬憑證。

1. 六、銷售退回問題

2.  

對(duì)于銷售退回事項(xiàng)，根據(jù)日后事項(xiàng)準(zhǔn)則，日后事項(xiàng)中的銷售退回應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度的收入和成本，而非計(jì)入退回當(dāng)期。F公司在其IPO申報(bào)文件中披露如下：

“F公司20X8年期后發(fā)生銷售退回，應(yīng)作為期后調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整20X8年度財(cái)務(wù)報(bào)告。對(duì)于20X8年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表，調(diào)減20X8年末應(yīng)收賬款(含調(diào)減壞賬準(zhǔn)備)、遞延所得稅資產(chǎn)以及應(yīng)交稅費(fèi)，調(diào)增20X8年末存貨，調(diào)減20X8年?duì)I業(yè)收入、營業(yè)成本、資產(chǎn)減值損失及調(diào)增20X8年所得稅費(fèi)用。”

值得注意的是，在新收入準(zhǔn)則中對(duì)于附有銷售退回條款的銷售進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債。

基于上述規(guī)定，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，即應(yīng)當(dāng)對(duì)可能發(fā)生的銷售退回進(jìn)行估計(jì)，相關(guān)估計(jì)應(yīng)在收入確認(rèn)時(shí)即進(jìn)行（包括季度報(bào)表、半年報(bào)和年報(bào)時(shí)），而非僅在年度資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行估計(jì)或于資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生實(shí)際銷售退回時(shí)才予以調(diào)整。新收入準(zhǔn)則的此項(xiàng)規(guī)定大幅提升了財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性和及時(shí)性，以及增加了財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)報(bào)表使用者的決策有效性。

作者單位:眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）