來源：稅海之星

 

【摘要】隨著國家提出“走出去”戰(zhàn)略和“一帶一路”倡議以來，中國施工企業(yè)海外投資和施工業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，境外施工規(guī)模越來越大，境外所在國監(jiān)管部門對中國施工企業(yè)的監(jiān)管力度也愈發(fā)嚴(yán)格。如何規(guī)范中國施工企業(yè)境外機(jī)構(gòu)的外賬管理，建立統(tǒng)一的外賬管理體系，規(guī)避當(dāng)?shù)乇O(jiān)管部門稽查風(fēng)險(xiǎn)，成為一個(gè)亟待研究的課題。本文主要在分析施工企業(yè)境外機(jī)構(gòu)內(nèi)賬外賬差異基礎(chǔ)上，闡明外賬設(shè)立的基本原則，探討建立內(nèi)賬外賬統(tǒng)一核算體系建議。

【關(guān)鍵詞】境外機(jī)構(gòu) 外賬處理 思考

近年來，為響應(yīng)國家“走出去”和“一帶一路”倡議等號召，國有大型施工企業(yè)紛紛走出國門，將建筑市場開拓到全球各地。開拓海外建筑市場成為國有大型施工企業(yè)生存發(fā)展的重要補(bǔ)充和有效途徑。國有大型施工企業(yè)海外投資和施工業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，境外施工規(guī)模越來越大，境外所在國監(jiān)管部門對中國施工企業(yè)的監(jiān)管力度也愈發(fā)加強(qiáng)，如何應(yīng)對當(dāng)?shù)乇O(jiān)管部門稽查風(fēng)險(xiǎn)，是擺在每一位施工企業(yè)管理者面前的重大課題。

一、境外機(jī)構(gòu)外賬的基本概念

境外機(jī)構(gòu)外賬是指中國企業(yè)境外機(jī)構(gòu)依據(jù)所在國法律法規(guī)的要求設(shè)置的會計(jì)核算賬簿，依據(jù)所在國會計(jì)制度編制的財(cái)務(wù)報(bào)告，并據(jù)此進(jìn)行稅收申報(bào)，是境外機(jī)構(gòu)承擔(dān)經(jīng)濟(jì)、法律責(zé)任的合法財(cái)務(wù)系統(tǒng)。中國企業(yè)境外機(jī)構(gòu)必須規(guī)范建立外賬，準(zhǔn)確編制外賬財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)外賬信息在所在國按照稅法要求進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)。外賬核算要以獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任或納稅義務(wù)的最小經(jīng)營主體為單元設(shè)置。一般以境外獨(dú)立的子公司、分公司作為基本核算單元，辦事處或者項(xiàng)目部也可能成為基本核算單位。

與外賬相對應(yīng)的是內(nèi)賬，一般理解為按中國會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度建立的合法財(cái)務(wù)系統(tǒng)，據(jù)此向中國境內(nèi)總部報(bào)送相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告和納稅資料。

二、境外機(jī)構(gòu)外賬管理的重要意義

中國施工企業(yè)在境外開展經(jīng)營業(yè)務(wù)，參與投標(biāo)，中標(biāo)后組織施工，按照業(yè)務(wù)所需的組織機(jī)構(gòu)要基于其所在國的法律法規(guī)開展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即要在一定的會計(jì)環(huán)境下開展相關(guān)業(yè)務(wù)。中國著名會計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)對會計(jì)環(huán)境進(jìn)行如下的定義：會計(jì)環(huán)境是指與會計(jì)產(chǎn)生、會計(jì)法制、以及會計(jì)工作發(fā)展水平的客觀歷史條件及特殊情況。會計(jì)環(huán)境包括經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治環(huán)境、社會文化環(huán)境等，所在國與中國不同的會計(jì)環(huán)境，決定了其當(dāng)?shù)貢?jì)核算與國內(nèi)的會計(jì)核算存在很大差異。在外賬核算過程中，如果境外機(jī)構(gòu)中由總部派出的中方財(cái)務(wù)人員，外賬管理意識不強(qiáng)，日常核算基礎(chǔ)資料不扎實(shí)，很容易在面對所在國政府相關(guān)部門監(jiān)管時(shí)，不知所措，導(dǎo)致境外機(jī)構(gòu)稅收、社保等利益不能得到及時(shí)維護(hù)，甚至帶來違法風(fēng)險(xiǎn)。因此，規(guī)范境外機(jī)構(gòu)外賬核算，提高外賬管理水平，依據(jù)所在國會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度開展外賬核算，降低境外機(jī)構(gòu)稽查風(fēng)險(xiǎn)，其根本出發(fā)點(diǎn)就是為了滿足所在國稅務(wù)、社保、工商等政府部門監(jiān)管的要求，降低觸犯當(dāng)?shù)胤煞ㄒ?guī)的風(fēng)險(xiǎn)。

三、境外機(jī)構(gòu)內(nèi)賬外賬差異分析

會計(jì)環(huán)境不同，對應(yīng)的會計(jì)制度或會計(jì)準(zhǔn)則也會有不同。境外機(jī)構(gòu)外賬依據(jù)所在國會計(jì)制度或會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，內(nèi)賬依據(jù)中國會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，兩者出現(xiàn)差異也就不可避免。

（一）會計(jì)核算方法的差異

會計(jì)核算方法受會計(jì)核算制度或會計(jì)準(zhǔn)則影響很大。外賬必須執(zhí)行當(dāng)?shù)氐臅?jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度。如果內(nèi)賬采用的會計(jì)核算方法與當(dāng)?shù)貢?jì)制度或會計(jì)準(zhǔn)則不同，則需要對外賬按照當(dāng)?shù)睾怂阋筮M(jìn)行調(diào)整。境外機(jī)構(gòu)在境內(nèi)采購的固定資產(chǎn)初始計(jì)量，外賬按照項(xiàng)目所在國報(bào)關(guān)價(jià)為基礎(chǔ)確定，某些國家的會計(jì)制度規(guī)定固定資產(chǎn)初始計(jì)量還需要考慮使用壽命結(jié)束時(shí)的估計(jì)資產(chǎn)拆卸、搬遷費(fèi)及場地清理費(fèi)，內(nèi)賬按照境內(nèi)購置價(jià)和相關(guān)成本為基礎(chǔ)確定，入賬價(jià)值不同導(dǎo)致資產(chǎn)初始計(jì)量不同，折舊也不同。另外固定資產(chǎn)折舊方法、會計(jì)報(bào)告周期起始時(shí)間、收入確認(rèn)、資產(chǎn)調(diào)撥等也有很大的不同。

（二）會計(jì)要素確認(rèn)的差異

內(nèi)賬確認(rèn)為某一會計(jì)要素，而外賬按照規(guī)定不能確認(rèn)為該會計(jì)要素或者確認(rèn)的是其他會計(jì)要素。比如費(fèi)用要素，內(nèi)賬中作為費(fèi)用如實(shí)反映，但根據(jù)當(dāng)?shù)貢?jì)制度不能列支的內(nèi)容需要進(jìn)行剔除。典型的事項(xiàng)是，境外機(jī)構(gòu)中方員工境內(nèi)發(fā)放的薪酬及社會保險(xiǎn)費(fèi)等國內(nèi)成本無法在外賬列支，導(dǎo)致?lián)p益永久性差異。一般認(rèn)為外賬所有的費(fèi)用均可在內(nèi)賬中得到確認(rèn)。

（三）會計(jì)報(bào)告的差異

會計(jì)報(bào)告反映的是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息。會計(jì)報(bào)告主要是為了滿足報(bào)告使用者的需求，使他們能夠更加理智地進(jìn)行投資決策，同時(shí)也便于國家進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)，也方便稅務(wù)部門進(jìn)行稅務(wù)管理。就會計(jì)報(bào)告列報(bào)而言，對各報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的規(guī)定，我國會計(jì)準(zhǔn)則更明確、更詳細(xì)，而境外所在國會計(jì)準(zhǔn)則更概括、更靈活。

（四）稅法規(guī)定的差異

施工企業(yè)境外機(jī)構(gòu)在境外開展業(yè)務(wù)主要涉及的稅種有企業(yè)所得稅（預(yù)扣稅）、增值稅、印花稅、關(guān)稅、個(gè)人所得稅及相關(guān)的社會保險(xiǎn)等。境外機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅一般采用預(yù)繳形式，應(yīng)納稅所得額基于工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)單或者外賬當(dāng)期確認(rèn)的利潤，和內(nèi)賬當(dāng)期預(yù)繳的企業(yè)所得稅會有很大的差異。外賬增值稅銷項(xiàng)金額一般是基于工程驗(yàn)工計(jì)價(jià)單或者付款金額，而內(nèi)賬反映的增值稅銷項(xiàng)稅額一般是基于發(fā)票金額確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額，兩者也會有時(shí)間性差異。沒有工作許可證的境外機(jī)構(gòu)中方人員代扣的個(gè)人所得稅根據(jù)稅款繳納地不同在內(nèi)賬和外賬處理上也是不同的。部分國別不認(rèn)可因外匯交易產(chǎn)生的匯兌損益，不允許稅前扣除。

四、境外機(jī)構(gòu)外賬管理原則

施工企業(yè)境外機(jī)構(gòu)內(nèi)帳和外賬既存在上述的不同處，也有相通之處。兩者均應(yīng)基于真實(shí)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、基于各自的會計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)稅制度、基于會計(jì)信息化的會計(jì)核算系統(tǒng)，進(jìn)行會計(jì)報(bào)告和納稅申報(bào)。外賬管理的關(guān)鍵在于采用會計(jì)信息化手段，統(tǒng)一內(nèi)賬和外賬核算口徑，建立轉(zhuǎn)換規(guī)則，從一套賬自動轉(zhuǎn)換到另一套賬，減少單獨(dú)設(shè)立兩套賬產(chǎn)生的附加工作量。外賬科目體系的設(shè)置以及輔助核算、往來管理、相關(guān)管理臺賬、會計(jì)報(bào)告的設(shè)置，都盡量與內(nèi)賬核算系統(tǒng)保持一致。

（一）外賬核算系統(tǒng)同一原則

施工企業(yè)境外機(jī)構(gòu)總部可采用國際通用的財(cái)務(wù)會計(jì)信息處理軟件，對境外機(jī)構(gòu)開設(shè)內(nèi)賬核算系統(tǒng)，同時(shí)結(jié)合境外機(jī)構(gòu)所在地實(shí)際情況，采取咨詢當(dāng)?shù)刂薪闄C(jī)構(gòu)了解外賬核算的主要內(nèi)容后開設(shè)外賬核算系統(tǒng)。該外賬核算系統(tǒng)一般符合所在國監(jiān)管要求。本著先內(nèi)后外的原則，每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在內(nèi)賬記錄后，均應(yīng)按照一定的原則和規(guī)則同步推送到外賬系統(tǒng)進(jìn)行會計(jì)憑證編制，內(nèi)賬留存業(yè)務(wù)所有資料的復(fù)印件，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)原始資料留存外賬，滿足所在國會計(jì)檔案管理和相關(guān)部門監(jiān)管要求。

（二）外賬核算政策統(tǒng)一原則

1.外賬核算系統(tǒng)建立時(shí)，應(yīng)按照境內(nèi)總部機(jī)構(gòu)的內(nèi)控要求，結(jié)合所在國相關(guān)部門監(jiān)管要求，建立外賬核算機(jī)構(gòu)和崗位設(shè)置，明確各崗位職責(zé)和工作流程。

2.外賬核算記賬語言，應(yīng)按所在國法規(guī)和會計(jì)制度的要求進(jìn)行，無具體規(guī)定的，應(yīng)選擇英文作為記賬語言進(jìn)行外賬核算。

3.會計(jì)分期，應(yīng)根據(jù)所在國法規(guī)和會計(jì)制度的要求進(jìn)行設(shè)定，沒有具體規(guī)定的，按中國會計(jì)準(zhǔn)則中的會計(jì)分期，編制財(cái)務(wù)報(bào)告，按所在國政府部門的要求披露財(cái)務(wù)信息、進(jìn)行納稅申報(bào)。

4.外賬核算記賬本位幣，應(yīng)按所在國法規(guī)和會計(jì)制度的要求進(jìn)行設(shè)定，沒有具體規(guī)定的，應(yīng)按照項(xiàng)目業(yè)務(wù)主要結(jié)算幣種進(jìn)行設(shè)定，對于現(xiàn)金、銀行存款、往來科目等，如果結(jié)算幣種與記帳本位幣不同，則需要使用結(jié)算幣種和記賬本位幣雙幣核算。施工企業(yè)境外機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理人員，應(yīng)密切關(guān)注主要結(jié)算幣種的匯率變化，平衡以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)負(fù)債類項(xiàng)目，減小各幣種資金敞口，提出規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)的建議。

5.成本費(fèi)用核算，應(yīng)區(qū)別對待。境外機(jī)構(gòu)發(fā)生的所有與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的成本費(fèi)用，包括在中國境內(nèi)及第三國發(fā)生的費(fèi)用、中國總部分?jǐn)偟暮侠淼墓芾碣M(fèi)用都應(yīng)該依據(jù)合法原始憑證，將其納入外賬核算。如果原始憑證本身不能直接顯示為境外機(jī)構(gòu)所發(fā)生的費(fèi)用時(shí)，應(yīng)由相關(guān)合同和第三方機(jī)構(gòu)出具證明，證明這些費(fèi)用為境外機(jī)構(gòu)所發(fā)生。根據(jù)所在國法規(guī)，確實(shí)不能在當(dāng)?shù)亓兄У南嚓P(guān)費(fèi)用需要在外賬系統(tǒng)中剔除，規(guī)避相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

6.中外方員工的工資、津貼福利、社保及個(gè)稅支出等，特別是境外機(jī)構(gòu)要對中方人員區(qū)分有工作許可和沒有工作許可人員，應(yīng)嚴(yán)格依據(jù)所在國法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行計(jì)提、繳納和外賬核算。

7.外賬會計(jì)報(bào)表(包括管理性報(bào)表)除按當(dāng)?shù)匾?guī)定的語言出具存檔外，還必須同時(shí)出具英文的報(bào)表，作為正式會計(jì)檔案一并存檔。

（三）外賬會計(jì)報(bào)告一致原則

境外機(jī)構(gòu)根據(jù)所在國相關(guān)部門監(jiān)管要求，設(shè)置每期會計(jì)報(bào)告和納稅申報(bào)表，通過提取外賬核算信息數(shù)據(jù)自動生成有關(guān)會計(jì)報(bào)告和納稅申報(bào)表，個(gè)別有差異的地方采用人工干預(yù)的方式進(jìn)行調(diào)整。境外機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)人員應(yīng)熟悉所在國有關(guān)會計(jì)和財(cái)政年度的規(guī)定，根據(jù)外賬核算系統(tǒng)產(chǎn)生的會計(jì)報(bào)告和納稅申報(bào)表及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)、稅款繳納手續(xù)，防止逾期后補(bǔ)繳，引起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

五、基于財(cái)務(wù)共享基礎(chǔ)的內(nèi)外賬一體化發(fā)展

目前越來越多的中國施工企業(yè)探討利用財(cái)務(wù)集中化管理，通過財(cái)務(wù)共享實(shí)施途徑，提出內(nèi)外賬一體化體系的建設(shè)思路，作為未來中國施工企業(yè)加強(qiáng)海外財(cái)務(wù)管理新的發(fā)展方向。筆者所在的公司也陸續(xù)開展跨境財(cái)務(wù)共享的內(nèi)外賬實(shí)現(xiàn)等業(yè)務(wù)試點(diǎn)，打通并完善境外業(yè)務(wù)核算標(biāo)準(zhǔn)、流程、系統(tǒng)，優(yōu)化具體實(shí)施方案，以同步承接內(nèi)外賬為目標(biāo)，建立并完善外賬承接的標(biāo)準(zhǔn)流程、業(yè)務(wù)差異、操作規(guī)范。以中鐵玻利維亞某項(xiàng)目部為例，該項(xiàng)目部在公司財(cái)務(wù)共享中進(jìn)行內(nèi)賬核算，每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)憑證在內(nèi)賬錄入后，根據(jù)一定的原則和規(guī)則同步推送至外賬系統(tǒng)。項(xiàng)目部明確了雙方會計(jì)準(zhǔn)則差異、外賬票據(jù)管理與移交、外賬表單處理、外賬加工具體規(guī)范、內(nèi)外賬差異分析等方面規(guī)定，全面規(guī)范財(cái)務(wù)共享外賬業(yè)務(wù)流程，確保共享外賬處理方式統(tǒng)一化、規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化。經(jīng)過上述處理后的外賬信息與當(dāng)?shù)赝赓~代理機(jī)構(gòu)處理的外賬信息匹配度高，可用于生成外賬會計(jì)報(bào)告，并據(jù)此進(jìn)行當(dāng)?shù)丶{稅申報(bào)。

施工企業(yè)境外機(jī)構(gòu)外賬核算既要滿足當(dāng)?shù)乇O(jiān)管部門要求，也要遵守當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理規(guī)定，還要受到境內(nèi)法律法規(guī)和總部的相關(guān)規(guī)章制約，建立統(tǒng)一的內(nèi)帳和外賬體系能降低境外機(jī)構(gòu)有關(guān)費(fèi)用，提高工作效率，及時(shí)完成外賬會計(jì)報(bào)告和納稅申報(bào)，有利于防范境外財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

作者單位：中鐵國際集團(tuán)有限公司

主要參考文獻(xiàn)：

郭道揚(yáng).會計(jì)環(huán)境論[J].財(cái)會月刊,1992,(01):75-75