來(lái)源于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師俱樂部
2018年12月7日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新租賃準(zhǔn)則），明確要求A股上市公司自2021年1月1日起全面實(shí)施新租賃準(zhǔn)則。實(shí)務(wù)中，包含上市公司、IPO企業(yè)等在內(nèi)的公眾企業(yè)已全面執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則兩個(gè)年度。筆者結(jié)合新租賃準(zhǔn)則實(shí)施兩年來(lái)的情況，對(duì)新租賃準(zhǔn)則變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，以及2021年報(bào)實(shí)施中的若干問(wèn)題進(jìn)行探析，以期對(duì)新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施進(jìn)行回顧，并更好地指導(dǎo)2022年報(bào)編制及審計(jì)工作。
一、新租賃準(zhǔn)則的變化及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響
（一）完善租賃定義，增加了租賃識(shí)別、分拆、合并等內(nèi)容
相較于原租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則完善了租賃的定義，將租賃定義為“在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對(duì)價(jià)的合同”，從而對(duì)于評(píng)估一份合同是否為租賃或者包含租賃給出了更為詳細(xì)的指引。新租賃準(zhǔn)則進(jìn)一步說(shuō)明如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。
合同中同時(shí)包含多項(xiàng)單獨(dú)租賃的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將合同予以分拆，并分別對(duì)各項(xiàng)單獨(dú)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同中同時(shí)包含租賃和非租賃部分的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃和非租賃部分進(jìn)行分拆，分拆后的租賃部分按新租賃準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新租賃準(zhǔn)則還以條件列舉的形式，對(duì)多份合同合并為一項(xiàng)租賃合同作出了規(guī)定。新租賃準(zhǔn)則對(duì)租賃分拆和合并概念的引入，使得租賃的計(jì)量單元細(xì)化到了“單獨(dú)租賃”，類似于新收入準(zhǔn)則下的“單獨(dú)履約義務(wù)”。
（二）承租人會(huì)計(jì)處理由“雙重模型”修改為“單一模型”
新租賃準(zhǔn)則最核心的變化是對(duì)承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，從而將“入表”和“不入表”兩種截然不同的會(huì)計(jì)處理統(tǒng)一為“入表”這一“單一模型”，即除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的其他租賃均確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并比照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的處理原則對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行折舊攤銷。
原租賃準(zhǔn)則下，承租人承租的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)按照租賃協(xié)議約定只需定期將租賃支出反映為公司的損益和負(fù)債，租賃標(biāo)的物本身并未“入表”，這導(dǎo)致租賃資產(chǎn)長(zhǎng)期未納入到財(cái)務(wù)報(bào)表體系中，不能真實(shí)反映該類企業(yè)的真實(shí)資產(chǎn)負(fù)債率狀況。新租賃準(zhǔn)則下經(jīng)營(yíng)租賃作為表外融資的優(yōu)勢(shì)將不復(fù)存在，因租賃而引起的資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)“入表”，一定程度上將導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的上升，對(duì)以經(jīng)營(yíng)租賃為主的行業(yè)或經(jīng)營(yíng)租賃規(guī)模較大的企業(yè)將產(chǎn)生較大的影響。
對(duì)于短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，出于重要性原則及簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算方面的考慮，新租賃準(zhǔn)則作出了承租人可以選擇不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的規(guī)定。
新租賃準(zhǔn)則盡管對(duì)承租人的會(huì)計(jì)處理從“雙重模型”改為了“單一模型”，但對(duì)出租人的會(huì)計(jì)處理總體上仍進(jìn)行了保留，即保留了融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的“雙重模型”，并強(qiáng)調(diào)要依據(jù)交易的實(shí)質(zhì)而非合同的形式來(lái)加以區(qū)分。如果一項(xiàng)租賃實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，出租人應(yīng)將該租賃分類為融資租賃。新租賃準(zhǔn)則對(duì)生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃交易作出了詳細(xì)的指引，彌補(bǔ)了原租賃準(zhǔn)則的空白。新租賃準(zhǔn)則還豐富了出租人的信息披露內(nèi)容，為報(bào)表使用者提供更多有用信息。
二、新租賃準(zhǔn)則實(shí)施中的若干問(wèn)題探析
新租賃準(zhǔn)則已執(zhí)行兩年的時(shí)間，實(shí)施過(guò)程中也出現(xiàn)了一些新情況、新問(wèn)題。本文結(jié)合2021年報(bào)在執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則過(guò)程中遇到的若干實(shí)務(wù)問(wèn)題，加以匯總和整理，并進(jìn)行分析和探討。
實(shí)務(wù)中，大部分合同是否為租賃或者包含租賃的評(píng)估結(jié)論通常是比較明確的，但對(duì)于少部分交易而言，究竟屬于提供服務(wù)還是租賃，需要結(jié)合租賃定義的三要素來(lái)加以區(qū)分。一項(xiàng)合同是否為租賃或包含租賃，必須滿足三個(gè)要素：一是存在一定期間；二是存在已識(shí)別資產(chǎn)；三是資產(chǎn)供應(yīng)方向客戶轉(zhuǎn)移對(duì)已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)的控制。實(shí)務(wù)中，這三個(gè)要素的判斷中，關(guān)鍵在于是否存在已識(shí)別資產(chǎn)和客戶是否控制已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)。
舉例1：為配合汽車廠商零庫(kù)存管理的需要，汽車零部件制造商往往會(huì)在汽車廠商附近租賃一定面積的倉(cāng)儲(chǔ)空間用來(lái)存放存貨，汽車零部件制造商與倉(cāng)庫(kù)出租者簽訂的合同是否適用新租賃準(zhǔn)則？
如果某項(xiàng)交易為租賃，對(duì)于承租方而言，其在租賃期開始日即控制了租賃標(biāo)的物的使用權(quán)，能夠主導(dǎo)該已識(shí)別資產(chǎn)的使用并獲得在使用期間因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，因此需要確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。如果某項(xiàng)交易為接受服務(wù)，表明客戶在合同開始日并未控制一項(xiàng)資產(chǎn)，控制權(quán)是隨著供應(yīng)商服務(wù)的提供逐步轉(zhuǎn)移給客戶的，客戶在接受服務(wù)時(shí)消耗控制權(quán)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。因此，上述租賃合同中，汽車零部件制造商與倉(cāng)庫(kù)出租者簽訂的合同，在租賃期開始日，如果這些供使用的空間是不固定的，出租者可隨時(shí)變更租賃空間，其提供的可能是倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)。對(duì)承租人而言，合同中并不存在已識(shí)別資產(chǎn)，不適用新租賃準(zhǔn)則，也無(wú)需確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，待接受服務(wù)時(shí)將支付的對(duì)價(jià)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用即可。
舉例2：某繁華地段毗鄰地鐵口的新樓盤交付，某客戶看到商機(jī)，向該樓盤的開發(fā)商簽訂合同租賃一個(gè)商鋪。該租賃行為是否適用新租賃準(zhǔn)則？
客戶是否控制已識(shí)別資產(chǎn)使用權(quán)的判斷要素與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中對(duì)于控制的判斷三要素類似，即能力、主導(dǎo)使用、能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。如果客戶有權(quán)在使用期間內(nèi)主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用，并獲取在使用期間內(nèi)因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，則客戶控制了該資產(chǎn)的使用權(quán)。上述租賃合同中，客戶租賃開發(fā)商的一個(gè)商鋪，在租賃開始日，存在已識(shí)別資產(chǎn)。客戶租賃該商鋪資產(chǎn)后，會(huì)根據(jù)自己的意愿和風(fēng)格對(duì)商鋪進(jìn)行裝修，并會(huì)根據(jù)調(diào)研結(jié)果決定是開超市還是經(jīng)營(yíng)餐飲等，對(duì)經(jīng)營(yíng)的收益或虧損自己獨(dú)立承擔(dān)，所以客戶有能力控制該商鋪資產(chǎn)、主導(dǎo)該商鋪的使用，并能獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，故適用新租賃準(zhǔn)則。
(二)是否適用新租賃準(zhǔn)則中關(guān)于短期租賃的判斷
對(duì)于短期租賃或低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇簡(jiǎn)化處理，不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，而是將租賃付款額在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)可能出于簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理的考慮，存在錯(cuò)誤判斷短期租賃的情形。
舉例3：A公司位于某產(chǎn)業(yè)園內(nèi)，與B公司每年簽訂一次租賃協(xié)議。該租賃是否為短期租賃？
短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過(guò)12個(gè)月的租賃。上述租賃合同，乍眼一看似乎滿足短期租賃的定義，可以選擇適用短期租賃合同的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中，也確實(shí)存在承租方與出租方每年簽訂一次合同的情形。在判斷某項(xiàng)租賃是否屬于短期租賃時(shí)，除了關(guān)注不可撤銷的租賃期外，還需關(guān)注合同中是否存在租賃資產(chǎn)續(xù)租選擇權(quán)。如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續(xù)簽合同的慣例，或者出租人和承租人之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，更應(yīng)該謹(jǐn)慎判斷是否存在合同約定之外的實(shí)質(zhì)性的續(xù)租選擇權(quán)。如果合同約定的不可撤銷租賃期較短，而承租人到期不續(xù)租將對(duì)其產(chǎn)生重大經(jīng)濟(jì)損失，例如承租人對(duì)租入資產(chǎn)存在重大依賴，或者承租人已經(jīng)投入了重大的資產(chǎn)改良支出或者初始直接費(fèi)用、短期內(nèi)終止租賃的相關(guān)成本是重大的，則很可能表明承租人存在實(shí)質(zhì)性續(xù)租選擇權(quán)。所以，如果上述A公司有續(xù)租選擇權(quán)，且合理確定將行使該選擇權(quán)的，租賃期不能僅以合同形式條款來(lái)對(duì)待，還應(yīng)當(dāng)包含續(xù)租選擇權(quán)涵蓋的期間。實(shí)務(wù)中應(yīng)警惕這種可能存在部分企業(yè)將一項(xiàng)實(shí)質(zhì)上的長(zhǎng)期租賃從合同形式上改成短期租賃并采用逐年續(xù)簽的方式。
舉例4：承租人C持有一項(xiàng)租賃合同，租賃期為2021年1月1日至2021年12月31日，合同中未約定續(xù)租選擇權(quán)。承租C人和出租人D于2021年9月1日簽訂一項(xiàng)新租賃合同，約定從2022年1月1日至2022年12月31日租賃同一標(biāo)的物12個(gè)月，新租賃自合同簽訂日生效。原租賃合同和新租賃合同是否適用短期租賃的會(huì)計(jì)處理？
上述租賃合同租賃期為一個(gè)自然年度，合同中未約定續(xù)租選擇權(quán)，在考慮了所有相關(guān)事實(shí)和情況后，承租人確定該租賃的租賃期為1年，并選擇簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理。雙方于短期租賃期到期前簽訂一項(xiàng)新合同，約定租賃期仍為1年，且為同一租賃標(biāo)的物。在這種情況下，后續(xù)新簽訂的租賃合同導(dǎo)致了原短期租賃合同的租賃期發(fā)生變化，承租人應(yīng)當(dāng)將其視為租賃變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，視作原短期租賃合同于2021年8月31日終止，新租賃合同的租賃期開始日為2021年9月1日，租賃期為16個(gè)月。因此，新簽訂的租賃合同不屬于短期租賃。
(三)增量借款利率的選取標(biāo)準(zhǔn)
舉例5：承租人E向來(lái)資金較為充沛，沒有任何銀行貸款，也沒有在公開市場(chǎng)或銀行間發(fā)行過(guò)債券，2021年度由于異地拓展業(yè)務(wù)需要，租賃了辦公場(chǎng)所和倉(cāng)庫(kù)。根據(jù)各種因素綜合判斷，將對(duì)租賃所產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債入表。實(shí)務(wù)中，承租人E如何選取折現(xiàn)率？
根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定：“在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。”如果租賃雙方在正常交易中簽訂租賃合同，且合同中已經(jīng)約定了利率，可以認(rèn)為出租人以該利率作為租賃內(nèi)含利率，雖然租賃內(nèi)含利率是從出租人的角度加以規(guī)定，但仍可作為承租人計(jì)算租賃負(fù)債折現(xiàn)率的首選，除非該利率明顯不合理。
當(dāng)承租人無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率時(shí)，需要以承租人的增量借款利率作為折現(xiàn)率。實(shí)務(wù)中，對(duì)于租賃合同中未確定利率，且租賃開始日承租人無(wú)增量借款時(shí)，可考慮按以下方式選取可觀察的利率作為確定增量借款利率的參考基礎(chǔ)。
1、承租人有公開市場(chǎng)發(fā)行的債券。當(dāng)承租人有公開市場(chǎng)發(fā)行的債券時(shí)，可以通過(guò)估算該債券的市場(chǎng)利率來(lái)作為增量借款利率的參考基礎(chǔ)，并需結(jié)合租賃期、租賃負(fù)債金額以及抵押條件等因素作進(jìn)一步的調(diào)整。
2.承租人有存量借款。當(dāng)承租人有存量借款，且市場(chǎng)利率水平和承租人信用狀況沒有發(fā)生重大變化，可以選擇與租賃期相同的同期存量借款利率作為參考基礎(chǔ)，并盡量選擇抵押條件類似、借款金額接近、本息償付方式接近的借款利率作為參考基礎(chǔ)。
3.承租人近期無(wú)借款或其他有息負(fù)債。當(dāng)承租人近期沒有借款或其他有息負(fù)債時(shí)，可以考慮通過(guò)銀行詢價(jià)的方式獲取同期貸款利率作為參考基礎(chǔ)，也可以以第三方評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的信用評(píng)級(jí)為基礎(chǔ)來(lái)確定參考基礎(chǔ)，還可以以同期貸款市場(chǎng)報(bào)價(jià)利率作為參考基礎(chǔ)。
上述選取增量借款利率參考基礎(chǔ)的方式并無(wú)優(yōu)劣之分，只是優(yōu)先級(jí)將依次減弱，在前一個(gè)條件不成就時(shí)，再退而求其次選取后面的參考基礎(chǔ)。承租人應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身情況選擇合適的方法來(lái)確定增量借款利率的參考基礎(chǔ)。不論哪一種方式，都很難選取到完全一樣的可觀察利率，均需要對(duì)參考基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)盡可能選擇與租賃負(fù)債借款條件最為類似（即對(duì)利率有重大影響的因素相似度最高）的借款利率，以此來(lái)反映承租人交易發(fā)生時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、承租人自身的信用風(fēng)險(xiǎn)等。
(四)新租賃準(zhǔn)則適用中的相關(guān)稅收問(wèn)題
1、增值稅的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中，租賃合同約定的租金中可能包含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，承租人支付的增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）允許抵扣未來(lái)銷售商品或勞務(wù)時(shí)被收取的增值稅（銷項(xiàng)稅額），但也存在承租人向出租人支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可能無(wú)法抵扣或僅能抵扣一部分增值稅金額的情形。對(duì)于承租人支付的增值稅如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也是實(shí)務(wù)中需要解決的問(wèn)題。
承租人支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅能否計(jì)入租賃負(fù)債？首先應(yīng)分析承租人支付的增值稅的性質(zhì)，由于其不是承租人為了使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而支付的款項(xiàng)，不屬于租賃準(zhǔn)則中規(guī)定的租賃付款額，因此不應(yīng)計(jì)入租賃負(fù)債。若該增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額能夠抵扣銷項(xiàng)稅額，在取得增值稅扣稅憑證后確認(rèn)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）；若該增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣銷項(xiàng)稅額的，在發(fā)生無(wú)法抵扣的增值稅時(shí)應(yīng)考慮直接計(jì)入當(dāng)期損益。
2.所得稅的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條相關(guān)規(guī)定：“企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：(一)對(duì)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；(二)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。”該規(guī)定從稅法層面對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中兩種常見租賃形式的稅前扣除做出了明晰的規(guī)定。
根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱CAS18號(hào)）相關(guān)規(guī)定，當(dāng)暫時(shí)性差異不屬于企業(yè)合并交易，且交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)不確認(rèn)遞延所得稅（即遞延所得稅初始確認(rèn)豁免條款）。如果承租人初始確認(rèn)金額相等的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，根據(jù)稅法規(guī)定，將可能產(chǎn)生金額相等的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。該交易滿足上述初始確認(rèn)豁免條件，因此企業(yè)無(wú)需就上述暫時(shí)性差異確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
但根據(jù)修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2021年5月7日修訂，將于2023年1月1日起生效）規(guī)定，縮小了初始確認(rèn)豁免的適用范圍，明確了企業(yè)對(duì)產(chǎn)生相同金額的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的交易進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。租賃合同中，承租人確認(rèn)金額相等的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，是否需確認(rèn)金額相等的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，仍有待我國(guó)監(jiān)管部門的調(diào)研和規(guī)定。筆者認(rèn)為，在我國(guó)的CAS18尚未按照國(guó)際準(zhǔn)則跟進(jìn)修訂前，對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)仍可以按照CAS18號(hào)的規(guī)定采用初始確認(rèn)豁免原則，即不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
(五)新租賃準(zhǔn)則的銜接會(huì)計(jì)處理
新租賃準(zhǔn)則的銜接會(huì)計(jì)處理情形較為復(fù)雜和多樣。對(duì)首次執(zhí)行日前的經(jīng)營(yíng)租賃中選擇對(duì)低價(jià)值資產(chǎn)和短期租賃進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的租賃，由于與原租賃準(zhǔn)則相比沒有實(shí)質(zhì)性變化，無(wú)需銜接處理。而準(zhǔn)則修訂中對(duì)承租人會(huì)計(jì)處理由“雙重模型”修改為“單一模型”，從而導(dǎo)致租賃標(biāo)的物“入表”的情況下，將導(dǎo)致承租人的銜接會(huì)計(jì)處理相對(duì)較為復(fù)雜。新租賃準(zhǔn)則為承租人銜接處理提供了兩種方法：一是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理(以下簡(jiǎn)稱完全追溯調(diào)整法)；二是根據(jù)首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，不調(diào)整可比期間信息（以下簡(jiǎn)稱簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法）。簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法也是近年來(lái)新金融工具準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則首次啟用中所采取的慣用銜接處理方法。
兩種銜接處理方法企業(yè)可以自行選擇，但一旦選擇，應(yīng)對(duì)其作為承租人的所有租賃采用一致的銜接會(huì)計(jì)處理方法。如果企業(yè)選擇采用簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法，對(duì)于如何確定使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，新租賃準(zhǔn)則又規(guī)定了會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，賦予承租人可以根據(jù)每項(xiàng)租賃選擇采用下列兩者之一計(jì)量使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
方法1：按照與租賃負(fù)債相等的金額確定，并根據(jù)預(yù)付租金進(jìn)行必要調(diào)整。
方法2：假設(shè)自租賃期開始日即采用新租賃準(zhǔn)則的賬面價(jià)值（采用首次執(zhí)行日承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率），按該方法計(jì)算出來(lái)的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值與租賃負(fù)債的賬面價(jià)值之差調(diào)整首次執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益。
方法1的優(yōu)點(diǎn)是銜接會(huì)計(jì)處理簡(jiǎn)單，不涉及期初留存收益的調(diào)整；缺點(diǎn)是由于以等負(fù)債的方式來(lái)計(jì)量資產(chǎn)，將可能導(dǎo)致初始確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值較方法2高，從而導(dǎo)致首次執(zhí)行日之后的期間確認(rèn)更多的成本費(fèi)用。通過(guò)方法2確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)初始賬面價(jià)值則更接近完全追溯調(diào)整法的處理結(jié)果，由于資產(chǎn)初始確認(rèn)金額與租賃負(fù)債的差額計(jì)入期初留存收益，導(dǎo)致初始確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值較方法1低，不會(huì)導(dǎo)致首次執(zhí)行日之后的利潤(rùn)表計(jì)入較多的成本費(fèi)用；該方法的缺點(diǎn)是銜接會(huì)計(jì)處理相對(duì)較為復(fù)雜，會(huì)計(jì)核算成本較高。
筆者查閱了2021年公告的部分上市公司報(bào)告發(fā)現(xiàn)，鮮少有公司采用完全追溯調(diào)整法對(duì)承租人進(jìn)行銜接會(huì)計(jì)處理，這可能是大多數(shù)公司在連續(xù)兩年執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則后的慣性選擇。在大多數(shù)公司采用簡(jiǎn)化的追溯調(diào)整法的情況下，方法1和方法2則不分伯仲，均有廣泛的采用。
總體而言，新租賃準(zhǔn)則連同新金融工具準(zhǔn)則和新收入準(zhǔn)則作為近年來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的產(chǎn)物，極大推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革和創(chuàng)新。新租賃準(zhǔn)則的實(shí)施，將導(dǎo)致承租人資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債有所增加，從而改變某些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)，將對(duì)于大量采用經(jīng)營(yíng)租賃模式為主的行業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。由于承租人會(huì)計(jì)處理的變化及出于對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)管理的需要（如導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債率提高、租賃期的凈利率出現(xiàn)前低后高的變化），可能會(huì)影響承租人重新架構(gòu)租賃安排，并進(jìn)而影響租賃雙方的業(yè)務(wù)模式及商業(yè)談判，進(jìn)而影響租賃雙方的融資安排。
