來源于中國注冊會計(jì)師俱樂部

 

新租賃準(zhǔn)則實(shí)施以來，承租人的核算與原準(zhǔn)則變化較大，對企業(yè)業(yè)務(wù)流程與財(cái)稅管理提出了新要求。承租方使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債主要會計(jì)事項(xiàng)的核算，承租方如何選擇適合企業(yè)自身的折現(xiàn)率，增值稅與企業(yè)所得稅在承租方應(yīng)用中涉及未明確的政策如何實(shí)施，承租方如何進(jìn)行后續(xù)計(jì)量以及企業(yè)所得稅的稅前扣除與會計(jì)核算的差異等系列問題都是實(shí)務(wù)中的難題。本文針對新租賃準(zhǔn)則實(shí)施過程中承租方在實(shí)務(wù)中存在的主要財(cái)稅疑難問題從四個(gè)方面進(jìn)行了解析與探討，為企業(yè)更好地實(shí)施和應(yīng)用新租賃準(zhǔn)則提供參考。

一、承租方會計(jì)核算模型疑難問題分析

新租賃準(zhǔn)則中，承租方會計(jì)核算使用了統(tǒng)一的會計(jì)核算模型，使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債是承租方會計(jì)核算的基礎(chǔ)，承租方取得租賃資產(chǎn)時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣時(shí)間點(diǎn)如何把握，租賃負(fù)債是否含稅等問題在實(shí)務(wù)中有不同的觀點(diǎn)。

第一種觀點(diǎn)：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額

銀行存款

第二種觀點(diǎn)：

借：使用權(quán)資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

其他應(yīng)收款——××公司(待取得進(jìn)項(xiàng)稅額）

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用

貸：租賃負(fù)債——含稅租賃價(jià)款

銀行存款

實(shí)務(wù)中，第二種觀點(diǎn)與第一種觀點(diǎn)區(qū)別之處在于租賃負(fù)債中是否包含未來期間應(yīng)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，第一種觀點(diǎn)側(cè)重的是實(shí)際取得的增值稅發(fā)票，支付租賃價(jià)款時(shí)再予以確認(rèn)。

【案例1】2022年年初，冀石有限責(zé)任公司向嘉誠有限公司承租一棟廠房，年含稅租金50,000元，嘉誠有限公司開具增值稅專用發(fā)票，雙方合同約定租期10年，每年1月1日付租金，內(nèi)含利率5％。

【分析】2022年年初，冀石有限責(zé)任公司支付5萬元租金，不含稅價(jià)格為：50,000÷1.09＝45,871.56元；

2023—2031年，9年期中，冀石有限責(zé)任公司每年支付的不含稅租金現(xiàn)值為：45,871.56×(P/A，5％，9)＝326,045.87元；

冀石有限責(zé)任公司確認(rèn)的未確認(rèn)融資費(fèi)用金額為：450,000÷1.09－326,045.87＝86,798.17元；

冀石有限責(zé)任公司確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)金額為：45,871.56＋326,045.87＝371,917.43元。

實(shí)務(wù)中若采用第一種觀點(diǎn)，冀石有限責(zé)任公司的會計(jì)處理為：

借：使用權(quán)資產(chǎn)371,917.43

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)4,128.44

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用86,798.17

貸：租賃負(fù)債—租賃付款額412,844.04

銀行存款50,000

實(shí)務(wù)中若采用第二種觀點(diǎn)，冀石有限責(zé)任公司的會計(jì)處理為：

借：使用權(quán)資產(chǎn)371,917.43

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)4,128.44

其他應(yīng)收款—××公司(待取得進(jìn)項(xiàng)稅額)37,155.96

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用86,798.17  

貸：租賃負(fù)債—租賃付款額450,000

銀行存款50,000

兩種觀點(diǎn)的處理方法主要針對增值稅的處理方式不同。實(shí)務(wù)中，大多數(shù)企業(yè)采用了第一種觀點(diǎn)。

二、承租方折現(xiàn)率選擇疑難問題分析

從出租方角度，租賃的折現(xiàn)率就是租賃內(nèi)含利率。從承租人角度，租賃的折現(xiàn)率由兩種方式確定：一是選擇租賃內(nèi)含利率，與出租人選擇折現(xiàn)率方式一致；二是無法確定租賃內(nèi)含利率時(shí)，承租方應(yīng)選擇增量借款利率。實(shí)務(wù)中，承租人很難取得出租方利率的相關(guān)數(shù)據(jù)資料，原因是承租人需要獲取出租人為此項(xiàng)租賃所發(fā)生的所有初始直接費(fèi)用。因此，當(dāng)承租人不易獲得出租方的內(nèi)含利率的情況下，承租人要么選擇企業(yè)增量借款利率作為折現(xiàn)率，要么業(yè)務(wù)部門與財(cái)務(wù)部門自行測算來確定一個(gè)合理的折現(xiàn)率。

【案例2】2022年初，冀石有限責(zé)任公司從嘉誠有限公司租賃OB3000I5型號變頻發(fā)電機(jī)一臺，該型號變頻發(fā)電機(jī)2022年初公允價(jià)值為250,000元，出租方初始直接費(fèi)用10,000元。雙方合同約定期限4年，每年12月31日，支付租金100,000元，合同到期后，OB3000I5型號變頻發(fā)電機(jī)公允價(jià)值100,000元。合同雙方條款約定，冀石有限責(zé)任公司對余值擔(dān)保30,000元，獨(dú)立第三方的拓華擔(dān)保有限公司對擔(dān)保余值擔(dān)保50,000元，租賃合同的未擔(dān)保的余值20,000元。

【分析】從嘉誠有限公司的角度，租賃內(nèi)含利率就是租賃收款額的現(xiàn)值[100,000×(P/A，r，4)＋(30,000＋50,000)×(P/F，r，4)]與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值[20,000×(P/F，r，4)]之和等于租賃變頻發(fā)電機(jī)公允價(jià)值(250,000元)與出租人的初始直接費(fèi)用(10000元)之和的利率，即250,000＋10,000＝100,000×(P/A，r，4)＋(30,000＋50,000)×(P/F，r，4)＋20,000×(P/F，r，4)。

實(shí)務(wù)中，從冀石有限責(zé)任公司角度看，無法獲得嘉誠有限公司為此項(xiàng)租賃所發(fā)生的所有初始直接費(fèi)用金額。因此，冀石有限責(zé)任公司只能選擇增量借款利率作為折現(xiàn)率，或者依據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)自行測算合理的折現(xiàn)率。

三、承租方確定租賃期疑難問題分析

實(shí)務(wù)中，承租人租賃期的選擇要考慮多種因素。其中，承租人在租賃協(xié)議約定的起租日或租金起付日之前，已獲得對租賃資產(chǎn)使用權(quán)的控制，表明租賃期已經(jīng)開始。

【案例3】拓華有限公司在商鋪的承租業(yè)務(wù)中，與出租人冀石有限責(zé)任公司約定，于2022年1月1日交付商鋪鑰匙。拓華有限公司收到鑰匙后，可以自主安排對商鋪的裝修。合同雙方約定了3個(gè)月的免租期，起租日為2022年4月1日，拓華有限公司自起租日開始支付租金。

【分析】拓華有限公司從2022年1月1日已擁有對商鋪使用權(quán)的控制，所以，拓華有限公司租賃期開始日為2022年1月1日，而不應(yīng)該確定為2022年4月1日。

四、承租方后續(xù)會計(jì)核算疑難問題分析

使用權(quán)資產(chǎn)折舊的計(jì)提、未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷以及稅會差異管理是承租方后續(xù)會計(jì)核算的主要事項(xiàng)。實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注折舊計(jì)提的時(shí)間點(diǎn)、租賃負(fù)債在各期間的利息費(fèi)用攤銷、會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額差異涉及的納稅調(diào)整事項(xiàng)等。

【案例4】2021年12月31日，冀石融資租賃有限公司與家喻有限公司簽訂一份租賃合同，雙方均為增值稅一般納稅人，合同約定冀石公司應(yīng)家喻有限公司要求采購全新型號OB6000I變頻發(fā)電機(jī)一臺，并將其出租給家喻有限公司。冀石融資租賃有限公司將變頻發(fā)電機(jī)于租賃期開始日直接交付給家喻有限公司，同時(shí)支付供應(yīng)商款項(xiàng)，取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明價(jià)款4,960,000元，稅額644,800元。變頻發(fā)電機(jī)使用壽命4年；冀石融資租賃有限公司支付以上款項(xiàng)中，1,000,000元向中國銀行貸款，期限3年，年利率5％，按年付利息，到期一次還本，款項(xiàng)已支付。雙方合同主要條款：

（一）租期從2022年1月1日開始，期限為3年；

（二）從2022年起，租金（含稅）2,290,000元，于每年12月31日收取，同時(shí)每年給予按期付款優(yōu)惠返還30,000元；

（三）冀石融資租賃有限公司支付該項(xiàng)

租賃中介費(fèi)30,555.56元，其中進(jìn)項(xiàng)稅額為1,729.56元；

（四）租賃到期后，家喻有限公司有優(yōu)惠購買型號OB6000I變頻發(fā)電機(jī)的選擇權(quán)，購買價(jià)款22,600元，預(yù)計(jì)該日型號OB6000I變頻發(fā)電機(jī)的公允價(jià)值為200,000元。

2022年12月31日家喻有限公司出售產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷售收入4,000,000（不含稅），2022年12月取得該批產(chǎn)品發(fā)票金額1,600,000（不含稅），家喻有限公司每年額外按型號OB6000I變頻發(fā)電機(jī)生產(chǎn)產(chǎn)品銷售收入的5％向冀石融資租賃公司支付價(jià)款，2022年12月支付5,000元（不含稅），家喻有限公司支付租賃項(xiàng)目的傭金為15,277.78元，其中進(jìn)項(xiàng)稅額為864.78元。

【分析】家喻有限公司的會計(jì)處理如下：

第一步，家喻有限公司確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)。在計(jì)算不含稅租賃付款額現(xiàn)值時(shí)，以冀石融資租賃有限公司的租賃內(nèi)涵報(bào)酬率10%，作為家喻有限公司的折現(xiàn)率。

第二步，家喻有限公司主要賬務(wù)處理。首先確定租賃付款額現(xiàn)值：

扣除租賃激勵的固定付款額為：2,290,000－30,000=2,260,000（元）依據(jù)合同約定承租方會行使購買選擇權(quán)，留購價(jià)格為：22,600元。

因此，租賃付款總額為：2,260,000×3+22,600=6,802,600（元)。

不含稅租賃付款額現(xiàn)值為：

2,260,000/(1+13％)×(P/A，10 ％，3)+22,600/(1+13 ％)×(P/F，10 ％，3)=4,988,826(元)

使用權(quán)資產(chǎn)金額為：4,988,826+30,555.56－1,729.56=5,017,652(元)。

2022年度賬務(wù)處理：

（1）2022年1月1日租入該生產(chǎn)設(shè)備時(shí)：

借：使用權(quán)資產(chǎn)一××設(shè)備5017652    

租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用1,031,174   

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)1,729.56

貸：租賃負(fù)債—租賃付款額6,020,000(6,802,600/(1+13%))

銀行存款30,555.56

（2）2022年1－12月，每月確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用時(shí)：

每月確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用為：498,882.6÷12=41,573.56（元）。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用41,573.56

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用41,573.56

未確認(rèn)融資費(fèi)用分配如表1所示。

（3）2022年12月31日，家喻有限公司付租金，收到增值稅抵扣憑證時(shí)：

借：租賃負(fù)債—租賃付款額2,000,000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)260,000

貸：銀行存款2,260,000

（4）2022年2—12月，計(jì)提折舊時(shí)，根據(jù)租賃合同合理判斷，家喻有限公司將購買該設(shè)備，因此，家喻有限公司計(jì)提折舊應(yīng)以型號OB6000I變頻發(fā)電機(jī)整個(gè)使用壽命作為折舊年限，按年限平均法計(jì)提，應(yīng)計(jì)提折舊總額為5,017,652元。家喻有限公司選擇自租賃期開始的下月計(jì)提折舊。實(shí)際折舊期限為48個(gè)月，即從2022年2月至2025年1月，每月計(jì)提折舊額為：5,017,652÷48=104,534.42（元）。每月會計(jì)分錄如下：

借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi)104,534.42

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊104,534.42

（5）2022年12月31日，支付可變租賃付款額時(shí)：

借：銷售費(fèi)用5,000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)650

貸：銀行存款5,650

（6）2022年12月，確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)：

借：銀行存款4,520,000

貸：主營業(yè)務(wù)收入4,000,000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)520,000

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本借：庫存商品1,600,000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)208,000

貸：銀行存款1,808,000

借：主營業(yè)務(wù)成本1,600,000

貸：庫存商品1,600,000

（7）2022年底計(jì)提本年度所得稅時(shí)：企業(yè)所得稅的稅會差異一是變頻發(fā)電機(jī)折舊費(fèi)用，二是未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偂?/span>

變頻發(fā)電機(jī)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6,020,000+30,555.56－1,729.56=6,048,826元，按稅法規(guī)定每月計(jì)提的折舊為：6,048,826/120=50,406.88元，則2022年的折舊額為：50,406.88×11=554,475.68元，2022年稅務(wù)利潤為：4,000,000－1,600,000－554,475.68－5,000=1,840,524.32元。

而2022年會計(jì)核算利潤為4,000,000－1,600,000－498,882.6－104,534.42×11－5,000=746,238.78元。

實(shí)務(wù)中，承租方在后續(xù)計(jì)量中由于稅法與會計(jì)的計(jì)量口徑不同會出現(xiàn)暫時(shí)性差異，需要做納稅調(diào)整。

實(shí)務(wù)中，承租人的會計(jì)核算與原準(zhǔn)則變化大，從會計(jì)核算角度，承租方企業(yè)應(yīng)依據(jù)合同主要條款與新準(zhǔn)則做好會計(jì)核算工作，確保會計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。從稅務(wù)管理角度，承租方企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)新租賃準(zhǔn)則中增值稅與企業(yè)所得稅相關(guān)政策的學(xué)習(xí)。承租方還應(yīng)結(jié)合準(zhǔn)則規(guī)定加強(qiáng)租賃合同主要條款管理與研究，最終達(dá)到確保業(yè)務(wù)真實(shí)性目的。